最高行政法院行政-TPAA,106,判,127,20170310,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第127號
上 訴 人 美律實業股份有限公司
代 表 人 廖祿立
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年3月9日臺中高等行政法院104年度訴字第402號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人原為許慈美，業於民國106年1月16日變更為蔡碧珍，已據其承受訴訟，爰予准許。

二、上訴人於94年6月15日以現金新臺幣（下同）301,000,000元取得鴻鼎通訊股份有限公司（下稱鴻鼎公司）100%股權，帳列長期股權投資301,000,000元，嗣於同年9月1日再與鴻鼎公司為簡易合併，而以上訴人為存續公司，並將94年9月1日上訴人帳載長期股權投資餘額265,733,783元沖銷，同時認列其取得鴻鼎公司資產總額帳面價值137,555,117元及負債總額帳面價值16,375,269元後，就差額144,553,935元【265,733,783元－（137,555,117元－16,375,269元）】認列為商譽（下稱系爭商譽）。

嗣於95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭與攤提15,650,496元，被上訴人以上訴人與鴻鼎公司進行合併，屬組織之重整，無財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號企業合併－購買法之會計處理之適用，乃剔除系爭商譽之攤提金額計14,455,394元（商譽144,553,935元÷10年），核定各項耗竭與攤提1,195,102元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

嗣於104年12月31日，復就系爭商譽於96年度至101年度營利事業所得稅申報中攤提金額而經被上訴人剔除，循序求為變更終經訴願決定駁回者，於原審求為訴之追加。

經原判決駁回其訴及訴之追加後，上訴人仍不服，提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠商譽之計算及攤銷，只要會計紀錄符合一般公認會計原則即可。

至於收購成本是否合理，並非外人所可置喙，故稅捐稽徵機關僅能就收購金額之真實性審查其是否確實存在，而非主觀臆測收購成本是否合理。

何況企業併購法第35條並未對收購成本是否合理有任何限制，被上訴人應證明上訴人收購成本有虛偽不實情事，始能剔除上訴人商譽攤折金額。

㈡上訴人於94年6月15日先收購鴻鼎公司百分之百股權，再經董事會依公司法第316條之2第1項規定決議收購鴻鼎公司，合併基準日定於94年9月1日（與收購時點相差2個半月）；

於收購日，上訴人之會計科目帳列為長期股權投資，而收購成本大於鴻鼎公司之可辨認資產之公平價值，會計上稱為「投資成本與股權淨值間之差額」，依行為時財會公報第5號第39段第1項規定，僅要求應以合理之年限做攤銷而已。

上訴人所據以入帳之商譽金額，係以合併基準日收購成本（長期投資帳面價值）大於可辨認淨資產按公平價值衡量金額為計算基礎，符合公司登記資本額查核辦法第6條第8項後段有關合併認列商譽金額之規定；

又其有關可辨認淨資產公平價值之入帳基礎，上訴人財務報表之簽證會計師並未出具保留意見，而可辨認淨資產公平價值均有財務專家出具之意見書可證，無違背財會公報第25號之意旨。

況上訴人已提出「收購價格合理性意見書」及「合併後商譽認列合理性財務專家意見書」之證明文件，該等意見書為財務專家所出具，有其專業依據，且鴻鼎公司之資產大部分為銀行存款、應收票據等債權及固定資產，而固定資產並未包括需做鑑價手續之不動產，其他固定資產設備至多僅使用1年半左右，其公平價值所需考量之因素極為單純，故財務專家以其帳面價值做為公平價值本無不合理之處。

被上訴人僅憑主觀見解排除財務專家所提出之意見書，實與論理及經驗法則有違云云，求為判決95年度營利事業所得稅訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

並於原審審理中，追加起訴，求為判決96年度至101年度營利事業所得稅訴願決定及復查決定均撤銷。

四、被上訴人則以：㈠依財會公報第25號企業合併－購買法之會計處理第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」

第3段規定:「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」

換言之，聯屬公司間全部資產及負債之移轉，係屬組織重整，不適用購買法之會計處理，此種情形既無購買法之適用，於稅務上即無於結算申報時調整攤銷商譽之適用。

上訴人94年9月1日與其100%持有子公司鴻鼎公司進行合併，屬組織之重整，並無前開第25號公報企業合併－購買法之會計處理之適用，上訴人於94年9月1日認列系爭商譽144,553,935元並分年攤銷部分，於法無據，被上訴人原查予以剔除系爭商譽之攤提14,455,394元（商譽144,553,935元÷10年），核定各項耗竭與攤提1,195,102元，並無不合。

㈡且商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。

本件上訴人就其收購成本雖有提示寶來證券公司94年5月27日出具上訴人收購鴻鼎公司之「收購價格合理性意見書」，惟系爭收購成本主要係以鴻鼎公司93年度財務報表資料決定，而財務報表各項資產與負債係以歷史成本衡量，非以公平價值衡量，且未考量未入帳之資產與負債，尚無法證明收購成本之合理性，亦並未就鴻鼎公司各項淨資產及未來發展條件（隱含商譽性質）進行明確具體評估，尚難謂具有客觀性；

復未提供收購基準日所取得鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之相關資料，況鴻鼎公司設立期間短且處於虧損狀態，難謂有賺取超額利潤能力，故被上訴人剔除系爭商譽之攤提，並無不合等語，資為抗辯。

因此求為判決駁回上訴人之訴，並不同意上訴人於原審為訴之追加。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人96至101年度營利事業所得稅事件，業經財政部104年9月22日台財訴字第10413949620號訴願決定（96年度營利事業所得稅部分）、同日台財訴字第10413949610號訴願決定（97年度營利事業所得稅部分）、同日台財訴字第10413949590號訴願決定（98年度營利事業所得稅部分）、同日台財訴字第10413949540號訴願決定（99年度營利事業所得稅部分）、104年9月24日台財訴字第10413949440號訴願決定（100年度營利事業所得稅部分）、104年10月6日台財訴字第10413952410號訴願決定（101年度營利事業所得稅部分），均予駁回，上開訴願決定書，分別於104年9月23日至同年10月7日送達於上訴人，上訴人均未於行政訴訟法第106條第1項規定之2個月法定期間提起撤銷訴訟，以資救濟，該等訴願決定各於104年11月23日至同年12月7日確定在案，上訴人對此亦不爭執，上訴人於104年12月31日始具狀追加此部分訴之聲明，已逾法定期間，且無從補正，該部分追加之訴自非適法，爰併於本件判決駁回之，不另為裁定。

㈡上訴人於94年6月15日收購鴻鼎公司股票30,100,000股（100%股權），每股收購價格10元，又依上訴人與鴻鼎公司之合併契約，第1條約定雙方擬採「吸收合併」之方式合併，以上訴人為存續公司，而鴻鼎公司（消滅公司）因合併而解散，合併後存續公司之名稱仍為上訴人；

第4條約定本契約簽訂時，存續公司已持有消滅公司100%股份，存續公司原持有消滅公司之股份擬於合併基準日一併銷除，雙方並無合併增資發行新股及換股比例之適用；

第7條約定暫定94年9月1日為合併基準日。

另依財會公報第7號「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全部子公司統稱為聯屬公司，鴻鼎公司不屬上訴人之子公司，彼此間並非聯屬公司關係，而係上訴人先於94年6月15日收購鴻鼎公司100%股權後，該2公司再於94年9月1日合併，期間僅相隔2個月餘日，以上訴人為存續公司，鴻鼎公司為消滅公司，顯與聯屬公司間全部資產及負債移轉之情形有間，被上訴人稱本件上訴人合併鴻鼎公司，係屬組織之重整，並無第25號公報企業合併－購買法之會計處理及財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋准予核實認列商譽之適用，自有誤解。

㈢本件上訴人於94年9月1日與鴻鼎公司進行合併，係採取購買法，而有第25號公報企業合併－購買法之會計處理之適用，則上訴人收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。

將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽。

惟系爭收購成本主要係以鴻鼎公司93年度財務報表資料決定，而財務報表各項資產與負債係以歷史成本衡量，非以公平價值衡量，且未考量未入帳之資產與負債，尚無法證明收購成本之合理性，亦並未就鴻鼎公司各項淨資產及未來發展條件（隱含商譽性質）進行明確具體評估，尚難謂具有客觀性；

上訴人復未提供收購基準日所取得鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之相關資料，況鴻鼎公司設立期間短且處於虧損狀態，難謂有賺取超額利潤能力，被上訴人乃剔除系爭商譽之攤提，自屬有據。

上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。

六、上訴意旨略以：㈠原審判決就上訴人於原審所為訴之追加，依行政訴訟法第111條第3項第2款之規定業已准許，繼又予以駁回，其判決理由已屬矛盾而有違背法令。

㈡其餘上訴意旨與起訴意旨略同，而謂原判決以被上訴人之答辯理由，做為本件收購成本是否真實、合理之論述，曲解一般公認會計原則之真實涵意，且有違反論理經驗法則之違背法令。

七、本院查：㈠按為兼顧當事人利益及訴訟程序之順暢，而有訴之追加制度之設。

惟追加之訴，本質上係新的起訴行為，如所追加者欠缺起訴要件，即無從再以當事人利益或訴訟程序順暢為由，而准予追加併同本案為訴訟之進行。

本件上訴人於原審所追加之訴，其標的所據之事實與本件訴訟標的有共通之處，原審因認具備行政訴訟法第111條第3項第2款得准許訴訟追加之情事，但上訴人所追加之撤銷訴訟，起訴均已罹於法定期限，亦經原審調查明確，並為兩造所不爭執，則上訴人所追加之訴訟，乃有同法第107條第1項第6款應裁定駁回起訴之情事，且屬無法補正者，原判決遂併同本案判決駁回訴之追加，核無不合。

原判決就追加之訴合於行政訴訟法第111條第3項第2款要件，先准許訴之追加，復以追加之訴起訴逾期而駁回訴之追加，其論述雖有瑕疵，然其結論尚無不合。

上訴意旨執其理由矛盾，求為廢棄，為無理由。

㈡第按，企業自行發展而非出價取得之商譽，因未經客觀交易認定，難以判斷是否存在以及其價值；

且商譽是由各種因素交互影響產生，成本難以確定及衡量﹔即使可確認發展商譽之相對應支出，商譽之未來效益其實與對應發展之成本也無關。

是以，依據一般公認會計原則，自行發展之商譽不能入帳，不應認列為資產或再資本化，僅購入的商譽可以入帳，其成本因此得予攤折。

又因商譽與企業不可分，故而，只有在採用「購買法」而為企業合併時，始有商譽之認列可言，採用「權益結合法」合併者，不能認列商譽。

財會公報第25號企業合併－購買法之會計處理第1段開宗明義指出：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」

第3段：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」

亦即，由一家公司移轉其全部資產及負債予聯屬公司間，並無同號公報第17段認列商譽之適用。

蓋依財會公報第7號「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全部子公司統稱聯屬公司，應為合併財務報表之製作，商譽並不入帳，彼此間合併，其實也只是股權結構變動，抑或為組織重整，並無企業之收購情事發生，自也無併同企業收購商譽之可言。

㈢上訴人對鴻鼎公司百分百持股之事實，乃經原判決認定，上訴人為鴻鼎公司之母公司，二者為聯屬公司，至為明確。

此經資誠會計師事務會計師楊明經所受上訴人委託進行合併查核，查核結果亦表明該二公司為聯屬公司間合併，有其94年10月21日出具之上訴人吸收合併資本額查核報告書影本可憑（附原處分卷第277頁）。

上訴人與鴻鼎公司既為聯屬公司，嗣二者簡易合併，而以上訴人為存續公司等情，亦經原判決認定，則二公司屬權益結合，並非購買結合，在財務會計上本即不適用購買法處理，於稅務會計上，亦不生於營利事業事業所得稅結算申報時，認列商譽予以調整攤銷之適用。

原處分否准上訴人列報本件商譽之攤銷，於法無不合。

㈣原判決以上訴人甫以現金取得鴻鼎公司100%股權，2月餘即與鴻鼎公司合併為據，而認上訴人係購買法合併鴻鼎公司，因此有財會公報第25號企業合併－購買法之會計處理第17段商譽認列規定之適用，只因上訴人無法證明收購成本之真實性、合理，而肯認原處分否准本件商譽攤銷之合法性。

然則，就某公司全數股權長期投資與收購該公司有本質上差異，而公司之價值其實也和股東權益總和（即帳面上資產負債的差額，亦即資產淨值）有所不同，二者在法律形式上，及經濟實質上均有所別。

上訴人先對鴻鼎公司100%持股，帳列股權長期投資，此際鴻鼎公司存續，不發生公司被收購情事，鴻鼎公司也不因此而得將其「商譽」入帳，蓋其商譽早經認列為費用之支出，不宜再資本化。

此後二者合併，即屬聯屬公司間全部資產及負債之移轉，不可能將上訴人收購鴻鼎公司股權價金（此早已帳列為股權長期投資）視為收購鴻鼎公司之成本，合併後存續之上訴人必須將鴻鼎公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，也不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。

是原判決以上訴人與鴻鼎公司合併，乃以購買法作成之論述，本有所誤，此後再以購買法檢視購買成本之真實合理與否，剔除系爭商譽之認列，則屬贅論，惟其結論與本院尚無二致，仍應維持。

㈤上訴意旨雖主張原判決僅以上訴人無法證明收購成本之真實性、合理，即強求上訴人就商譽本身負擔客觀舉證責任，有違商譽認定之財稅處理，並有判決違背論理法則之違法云云。

惟本件既因上訴人與鴻鼎公司為聯屬公司，合併後存續公司不得攤銷商譽，而應駁回上訴人之訴，則原判決關於收購成本是否真實、合理之論述，係屬多餘，上訴意旨關於此部分對原判決之指摘，與判決結果無關，自不得據以認定原判決違法。

是以上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 3 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 3 月 10 日
書記官 吳 玫 瑩