最高行政法院行政-TPAA,106,判,145,20170321,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第145號
上 訴 人 永豐餘投資控股股份有限公司
代 表 人 何奕達
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年3月23日臺
中高等行政法院104年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理 由
一、兩造之代表人原分別為邱秀瑩、吳蓮英，惟於本件起訴後，各變更為何奕達、陳進雄，此分經渠等各以上訴人、被上訴人代表人身分先後於民國105年9月26日、105年10月4日依法向本院具狀承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴訟狀在卷可憑，依法核無不合，均應予准許。
二、本案始末：
㈠上訴人所有臺中市豐原區永豐段（下稱永豐段）313、315、317、318、319、320、321、323、346、361、367、369、373、385及391地號等15筆土地（下合稱系爭15筆土地），其中該段317、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目前停徵）；
該段367地號土地原按工業用地稅率課徵地價稅；
其餘土地均按一般用地稅率核課地價稅。
國立臺北科技大學（下稱北科大）以103年7月15日北科大設計字第1035400176號函（下稱103年7月15日函）檢附其與上訴人簽訂之土地建物無償借用合約（借用期間103年5月1日至106年4月30日），函請被上訴人所屬豐原分局（下稱被上訴人）辦理系爭15筆土地免徵地價稅，被上訴人於103年9月2日派員至現場勘查，而於103年9月19日中市稅豐分字地0000000000號函（下稱103年9月19日函）復北科大該用地未經教育主管機關核准供學校使用，仍應按一般用地稅率課徵，並於103年11月依上開稅率發單課徵上訴人103年度地價稅（流水編號：00000000，下稱系爭核課處分），而經上訴人於同年12月2日繳納完畢。
㈡嗣被上訴人於104年4月9日作成中市稅授豐分字第1042805522號函（下稱系爭函），以「依據臺中市政府市長室103年9月24日公文分派單（000000000）交下立法委員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日函」為發文理由，通知上訴人永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺核認確屬北科大教學、研究使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163,020元，其餘地號土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅。
上訴人對被上訴人系爭函不服，循序提起行政訴訟，經原判決將原處分（指系爭函）及訴願決定關於否准上訴人所有系爭15筆土地中永豐段「323（應係373之誤載）及「367」地號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷，並駁回其餘之訴。
上訴人仍不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：北科大邀約上訴人將其所有之系爭15筆土地無償供以作為其豐園聚落北科大木藝文創中心（下稱木藝文創中心）計畫使用，已於103年5月簽訂無償借用合約，嗣並依計畫書所載對系爭15筆土地之規劃逐步執行，應符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，在供使用期間地價稅全免。
然被上訴人未准予減免，並據以發單課徵，上訴人因此103年因系爭15筆土地而溢繳9,913,094元地價稅款，自得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅等語。
並聲明：「㈠有關否准上訴人103年度免徵如（起訴狀）附表一土地（但不含永豐段317、318、319及321地號等4筆土地）地價稅9,913,094元之行政處分及訴願決定均撤銷。
㈡被上訴人應返還上訴人溢付103年地價稅9,913,094元。」
四、被上訴人則以：㈠被上訴人於北科大以103年7月15日函代上訴人就系爭15筆土地申請免徵103年度地價稅後，經被上訴人現場勘查，對照木藝文創中心所附區域空間規劃圖，認定僅永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺可認與計畫相符，其餘則否，自不得以簽訂借用契約及用地計畫書，而謂符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之要件。
㈡北科大木藝文創中心於103年9月22日即該年度地價稅減免審查之最後基準日，尚未依法成立，自難證系爭15筆土地於該基準日前有供北科大木藝文創中心所使用。
況系爭15筆土地於無償借用北科大期間，上訴人復同意除永豐段385及391地號土地外，其餘13筆土地無償自104年2月13日至同年4月30日供「2015台灣燈會」停車使用，申准免徵104年度地價稅獲准，益證系爭15筆土地非全部供北科大教學研究等教育實際使用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土地稅減免規則第8條第1項第10款之要件，必須上訴人無償將系爭15筆土地供給北科大使用，而北科大已於該土地有實際使用情形，始足當之。
且本件既係北科大以103年7月15日函代上訴人就系爭15筆土地向被上訴人申請減免103年度地價稅，而被上訴人於同年9月2日現場勘測，自應以是日系爭15筆土地所呈現之現況，作為認定有無供北科大實際使用之基準，而非以上訴人所提土地建物無償借用合約及木藝文創中心計畫書為據。
㈡依被上訴人現場勘測表所示，除永豐段367地號部分土地3,785平方公尺、永豐段373地號土地空地面積計70.9平方公尺，或設有營運行政中心及學生宿舍（A區、B區）建物，內有擺放數張辦公桌椅及單人床，其餘空間為規劃簡易修繕；
實習教室（廠務辦公室）及學員教室（D區、E區）建物，或供北科大出入廠區大門使用外，餘未經使用。
是以，除永豐段367、373地號土地外，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。
㈢惟上訴人關於永豐段367地號土地免徵地價稅之面積，係以營運行政中心A區及B區面積、實習教室D區面積、學員教室E區面積共3,632.9平方公尺，餘313平方公尺供其停車、出入使用為計算基礎；
惟依該A、B、D、E區之空照圖所示，該區建築物位於永豐段367地號土地，與大門口有相當距離，A、B區及D、E區建築物間，亦有距離，而該4區建築物與大門口需有行車線及停車空間，始得合理方便使用；
但被上訴人計算該4區建築物使用面積為3,632.9平方公尺，依所提之空照圖及所繪核准使用面積範圍，係以D、E區建築物之基地往外擴充一部分成一區塊，又因A、B區建築物略呈階梯型，再於A區下方及B區側面劃出部分土地，將A、B區合併該土地而略呈L型為另一區塊，惟該2區塊及大門口均非相連，所計算供該等建築物之停車及出入使用面積僅242.1平方公尺，未及此4區建築物之1/15，北科大如使用該區建築物，衡情以該面積無法供人員車輛及停車配置所需，被上訴人未斟酌由大門口至各建築物之行車路線及所需停車空間，則有悖事理。
㈣故系爭函關於否准上訴人所有永豐段「323」（應係373之誤）及367地號土地免徵103年度地價稅部分，被上訴人未查明北科大於該2筆土地上之實際使用及需求情形，而有前述違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦有未合，上訴人請求撤銷該部分之系爭函及訴願決定，乃有理由，應予撤銷，而由被上訴人另為適法處分；
至於上訴人請求撤銷系爭函及訴願決定其他否准免徵103年度地價稅之土地部分，為無理由，應予駁回。
另上訴人請求被上訴人應作成退還其溢付地價稅款9,913,094元部分，關於上開撤銷系爭函及訴願決定有理由部分，因北科大於該2筆土地實際使用情形，仍有須被上訴人依該校實際使用及所需面積計算，事實仍屬未明；
其他無理由部分，因系爭函否准免徵該部分103年度地價稅，並無違誤，是上訴人請求被上訴人作成退稅處分之「課予義務訴訟」部分，均無理由，應予駁回。
六、上訴理由略謂：㈠原判決以「規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使用，即難認為有合於實際使用之情形」，作為論斷103年9月2日進行現場勘查時，系爭15筆土地有無供北科大實際使用之依據，已有悖於一般經驗及論理法則；
而其在對系爭15筆土地有無被實際使用之認定上，卻又採取前後不一之標準，一方面認其上北科大使用範圍，應包括大門口至各建築物工作人員及遊客合理的行車路線及停車空間，即指該土地上縱未有任何建物或設施，仍可算被使用，另方面又認遊客參訪、卡車載運木材經過等，均屬短暫停留，難謂以此認有實際使用土地之情，顯有理由矛盾之違法。
㈡原判決僅以被上訴人現場勘查日當天狀況，判斷系爭15筆土地有無於103年供北科大實際使用，對之後所存在的事證均不予論斷，顯係以被上訴人之行政便利性為優先，有不適用行政程序法第36至43條規定之違法。
㈢原判決既採納被上訴人將系爭具有整體性的土地依不同地號分割觀察有無實際供使用之見解，卻又未依各別地號一一審酌上訴人所提木藝文創中心計畫書之土地使用說明與被上訴人現場勘查情形對照表，以及103年系爭15筆土地除課徵田賦外之使用狀況等，足證土地確供使用而有利於上訴人之重要證據，亦未就不採用之原因詳予說明，顯有理由不備之違法。
七、本院查：
㈠按為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於教育用地，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之，土地稅法第6條定有明文。
行政院依此授權，制定有土地稅減免規則，其中第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十、無償供給……公立學校……使用之土地，在使用期間以內，全免。」
第22條但書第1款規定「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。」
據此，無償供給公立學校使用之私有土地，在使用期間以內，不僅地價稅全免，且無庸由土地所有權人向主管稽徵機關申請，而應由「稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理」。
此基於國家機關分工互助之功能，相關資訊本於職權應相互流通及掌握，於稽徵技術上，如有上開情事，公立學校即得函請稽徵機關辦理供地人免徵地價稅事宜，無待乎供地人依土地稅減免規則第22條前段自行申請。
至於公立學校通知稽徵機關前揭事宜，既係基於機關互助，即非申請案件，更非代供地人為申請免徵地價稅。
稽徵機關經公立學校為此等事宜之通知，基於租稅法定主義，關於土地是否確實無償供該校之用，自應核實查證，而為土地是否應免徵地價稅債務之認定，不受該通知內容之拘束。
但不論認定為何，就其認定結果而對該公立學校，以及供地人所為之通知，尚非對依法申請免徵地價稅事件之准許或否定。
稽徵機關如認土地確如公立學校所通知有無償供使用之情狀，自應於通知年度逕就該土地為免徵地價稅之辦理；
反之，則仍應於通知年度開徵日為該土地之地價稅核課處分。
土地所有人如指稽徵機關對於土地是否無償供公立學校使用之事實認定有誤，即應就前開核課處分於法定期間內，循序求為撤銷之救濟。
當然，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，土地所有人依核課處分為地價稅之繳納後，亦非不得據此為退稅之請求，但應踐行向稽徵機關申請之程序，經稽徵機關自我省察而仍為否准後，始循訴願、訴訟之程序，提起課予義務訴訟，求法院命稽徵機關作成一定金額之退稅處分。
㈡因此，如有前述關於供地予公立學校無償使用所涉及之地價稅免徵爭議，當事人不服稽徵機關就事實之認定，所可能涉及之訴訟標的、相關法律救濟途徑，不易解明。
審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，為行政訴訟法第125條第3項所明文。
此法院闡明義務，應於訴訟程序中始終踐行，隨調查事實及法律之所得，適時讓當事人釐清權利保障之適當途徑，而為正確之聲明，俾以令案件成熟，得以適當之標的而為裁判，確實提供人民權利之保障。
如法院未盡上開義務逕為判決者，即係違背法令。
㈢經核：
1.上訴人於原審起訴聲明如下：「㈠有關否准上訴人103年度免徵如（起訴狀）附表一土地（但不含永豐段317、318、319及321地號等4筆土地）地價稅9,913,094元之行政處分及訴願決定均撤銷。
㈡被上訴人應返還上訴人溢付103年地價稅9,913,094元。」
，並說明其請求權依據為稅捐稽徵法第28條（原審104年12月3日準備程序筆錄、105年3月9日言詞辯論筆錄參照，附原審卷壹第175頁、卷貳第567頁）。
惟訴之聲明第1項未特定求為撤銷之處分為何，泛指「有關……行政處分及訴願決定」，難以明確。第2項
依退稅請求權求命被上訴人為一定金額退稅，則應提起課
予義務訴訟為之，上訴人於原審先以課予義務訴訟形式為
聲明，嗣又變更為一般給付訴訟，原審審判長就此均未闡
明，已有所失。嗣原判決逕以其認知，將上訴人第1項聲
明中「有關……行政處分」指為系爭函，就系爭函部分有
利於上訴人之認定（即就永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款163,020元部分）未予排除於求為撤銷聲明之外，致此部分有失訴訟利益；且於原判決中將訴之
聲明第2項認定係提起課予義務之訴，再為相關論述，是
否踰越當事人本意，實亦待闡明釐清。
2.本件紛爭起於北科大以103年7月15日函檢附其與上訴人簽訂之土地建物無償借用合約，請被上訴人辦理系爭15筆土地免徵地價稅，經被上訴人以103年9月19日函復北科大該用地未經教育主管機關核准供學校使用，仍應按一般用地
稅率課徵，嗣作成系爭核課處分，上訴人亦據此繳納地價
稅乙節，此經原判決認定在案。揆諸首揭法文及說明，北
科大作成103年7月15日函，無非基於國家機關互助義務，既非自行申請免徵地價稅，也非代上訴人申請免徵地價稅
，此見諸卷附北科大103年7月15日函之義涵，亦極明確，通篇無「代申請」免徵地價稅之意旨。從而，上訴人對系
爭15筆土地未能因提供公立學校使用而免徵103年度地價稅，所可能之救濟途徑大致有二：一則就系爭核課處分法
定救濟期間內循序提起撤銷爭訟，求為該處分之撤銷，得
併依行政訴訟法第196條第1項以給付訴訟之形式請求被上訴人回復原狀；二則於公法上不當得利之時效期間內，依
稅捐稽徵法第28條第2項請求被上訴人作成103年度地價稅之退稅處分，若仍經否准，則經訴願程序，向行政法院提
起課予義務訴訟，請求救濟。惟核諸上訴人於原審之聲明
，究係循何途徑，未據闡明，其聲明恐難達成其權利救濟
之目的。
3.再細繹上訴人原審聲明第1項所求為撤銷之系爭函，該函於104年4月9日作成，表明：「永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺核認確屬北科大教學、研究使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款163,020元，其餘地號土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅。
」等語，上訴人所求應撤銷者，當係「永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70.9平方公尺以外之土地仍應按一般用地稅率課徵103年度地價稅」部分，而此部分若確屬否准上訴人之退稅請求，經訴願亦遭駁回，則
上訴人請求撤銷系爭函該部分，並據以提起命被上訴人作
成退稅處分之課予義務訴訟，即無不合。惟核諸該函說明
一所示，其發文依據為「臺中市政府市長室103年9月24日公文分派單（000000000）交下立法委員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日函」，似非出於上訴人之退稅請求；
且不論是臺中市政府市長室103年9月24日公文分派單或北科大103年7月15日函，均早於系爭核課處分之作成，當然也在上訴人繳納地價稅之前，斯時上訴
人亦無退稅請求之可能。是而，系爭函之作成，其依據除
該函說明一所示外，是否有另出於上訴人退稅之申請，而
未見載明者，攸關系爭函可否定性為對應於上訴人申請退
稅請求所作成之處分，同時也決定本件應循之訴訟型態。
原審就此未查明，本案即未臻成熟，且原判決認系爭函否
認系爭15筆土地得免徵地價稅部分，乃對應於「北科大代上訴人所為之免徵地價稅申請」之否准處分，令上訴人於
原審逕以此為撤銷訴訟之對象，亦有悖於土地稅減免規則
第22條但書第1款；
且縱如原審所認知，系爭函乃對應於北科大代上訴人所為之免徵地價稅申請所為之處分，上訴
人於原審提起孤立之撤銷訴訟，而未就所申請者，求命被
上訴人作成免徵一定金額地價稅之處分（非作成退稅處分
），也屬誤用訴訟類型，欠缺權利保護必要，法院闡明義
務之行使即非妥適。
㈣又，原判決主文第1項「原處分（指系爭函）及訴願決定關於否准上訴人所有系爭15筆土地中該段323（應係373之誤）及367地號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷。」
第2項「原告其餘之訴駁回」，形式上為上訴人部分勝敗之判決，但上訴人上訴聲明，並非求為原判決諭知其敗訴部分廢棄，而係：「㈠訴願決定及原處分（指系爭函）均撤銷。
㈡原判決中有關駁回上訴人主張其所有永豐段313、315、317、318、319、320、321、346、361、369、373、385及391地號土地應免徵103年度地價稅部分應廢棄。
㈢第2項聲明所廢棄之部分，被上訴人應作成退還103年地價稅9,913,094元之處分。」
上訴範圍容有未明。
惟核此乃肇因於原審未盡闡明義務，聲明及法律關係均不明確，致當事人未能終局透過原判決主文確定退稅請求權存否以及範圍，應認上訴聲明範圍及於全部。
而原審既未盡闡明義務而有不適用行政訴訟法第125條第3項之違法，應由本院廢棄原判決，發回原審法院重為闡明審理。
㈤末按，地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮。
若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如本件所涉及之土地稅法第6條、及土地稅減免規則第8條第1項第10款關於無償供給公立學校使用之土地，在使用期間以內，免徵地價稅之規定，即為適例。
而地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；
並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬（即確認納稅義務人）及其經濟效益（即確認土地收益能力）之標準，以確定稅捐構成要件內容。
易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據。
納稅義務人並無在整個課稅期間（年度）始終擁有作為稅捐客體之土地之必要，只要於納稅義務基準日持有或所有土地，即該當為地價稅之稅捐主體；
而以之為稅捐客體之土地也不須於整個課稅期間滿足均減免條件，始能為減免之申請，只要於納稅義務基準日符合減免條件，該期地價稅即得全部減免，而非依該當減免條件之期間與整個課稅期間之比例而為部分減免。
是本事件主要爭點，無非上訴人於103年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力之判斷，此不拘泥於上訴人與北科大間契約形式外觀，而應就其間是否另有產學合作之經濟實質判斷，本件發回原審法院續行審理，應就此為調查，亦併指明。
㈥從而，原審就不明確之聲明未盡闡明義務，有不適用行政訴訟法第125條第3項之違法，上訴人求予廢棄，為有理由。
因起訴聲明未明，應由本院廢棄，發回原審法院重為闡明更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩