最高行政法院行政-TPAA,106,判,153,20170330,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第153號
上 訴 人 范道經
陳曉鳴
齊迺威
鄒志強
共 同
訴訟代理人 吳啟玄 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅（罰鍰）事件，上訴人對於中華民國105年6月15日臺北高等行政法院104年度訴字第1689號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、事實概要：㈠上訴人范道經96至98年度綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈現金予社團法人中華民國民航飛行員協會（下稱飛行員協會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）900,000元、900,000元、1,000,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額5,366,246元、5,142,612元、4,361,963元，綜合所得淨額4,455,249元、4,246,259元、3,436,805元，應補稅額343,525元、281,919元、261,718元，並分別按各該年度所漏稅額處以1倍之罰鍰288,000元、211,403元、77,335元（下合稱原處分一），上訴人范道經不服原處分一（罰鍰），申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定一），提起訴願，亦遭財政部民國104年9月15日台財訴字第10413948560號訴願決定（下稱訴願決定一）駁回。

㈡上訴人陳曉鳴95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額2,200,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額10,930,705元，綜合所得淨額9,932,436元，應補稅額871,952元，並扣除緩起訴處分金21,000元後，處以罰鍰683,000元（下稱原處分二）。

上訴人陳曉鳴不服原處分二（罰鍰），申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定二），提起訴願，亦遭財政部104年9月11日台財訴字第10413948210號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回。

㈢上訴人齊迺威94至97年度綜合所得稅結算申報，分別列報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額900,000元、1,000,000元、900,000元及880,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額5,187,362元、5,137,214元、5,033,335元、4,628,452元，綜合所得淨額4,233,824元、4,284,923元、3,897,698元、3,407,060元，應補稅額321,382元、357,964元、287,770元、262,510元，並分別按各該年度所漏稅額處以1倍之罰鍰261,360元、296,407元、233,016元及211,200元，另就94年度罰鍰部分，扣除緩起訴處分金65,556元後，裁罰195,804元（下合稱原處分三），上訴人齊迺威對原處分三（罰鍰）不服，申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定三），提起訴願，亦遭財政部104年9月8日台財訴字第10413942760號訴願決定（下稱訴願決定三）駁回。

㈣上訴人鄒志強95至98年度綜合所得稅結算申報，分別報捐贈現金予飛行員協會之捐贈扣除額850,000元、857,500元、820,000元及665,000元，經被上訴人以不符合規定予以剔除，核定各該年度綜合所得總額4,538,079元、4,370,383元、3,434,461元、3,169,843元，綜合所得淨額3,576,390元、3,429,867元、2,446,014元、2,306,204元，應補稅額255,000元、257,250元、167,223元、143,815元，並分別按各該年度所漏稅額處1倍之罰鍰202,682元、205,562元、161,288元、123,306元（下合稱原處分四）。

上訴人鄒志強不服原處分四（罰鍰），申經復查結果，未獲變更（下稱復查決定四），提起訴願，亦遭財政部104年9月8日台財訴字第10413942750號訴願決定（下稱訴願決定四)駁回；

上訴人不服上開訴願決定，遂合併提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第21、22、49條之規定，縱認上訴人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅之情，裁罰期間至多僅為7年，且應自規定申報屆滿之翌日起算，故上訴人94-95年度罰鍰裁罰期間，至遲分別於102年6月1日、103年6月1日即罹於時效，被上訴人卻於103年11月、12月才發單課徵，已逾裁罰期間。

被上訴人雖引財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令釋（下稱財政部95年2月16日令釋)，主張同時觸犯刑事及違反行政法義務時，裁罰期間可適用行政罰法第26、27條規定裁處，惟行政罰法第27條第1、3項之立法目的，係為緩和短期裁處時效及刑罰優先原則間之衝突，本案如依稅捐稽徵法第49條準用第21條規定，裁處時效為7年，已較行政罰法第27條第1項之3年時效長，即無該條第3項之適用。

又不同法律間如具有法規競合關係，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂適用，此有最高法院104年第11次刑事庭決議可參；

行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可併罰，故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，根本無考量時效中斷或重新起算之可能與必要，稅捐稽徵法既規定裁處權時效為7年，且無禁止刑罰與行政罰併罰之規定，故裁處權時效自係稅捐稽徵法第1條所稱「稅捐之稽徵，依本法之規定」自明。

又行政罰法施行後，因該法第26條第1項規定，採取刑事處罰優先制度，且由同法第27條第3項之立法理由可知，行政罰法第2 7條乃係因裁罰權時效過短，故方另定裁罰權時效之起算點。

而本件如依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7年，並無裁罰權時效過短之問題，即無另依行政罰法重新起算時效之理由，行政罰法及稅捐稽徵法之裁處權時效規範目的完全不同，自不能予以割裂適用。

㈡縱認本件有行政罰法第27條第3項之適用，惟依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則以觀，行政罰法係於100年11月23日修正公布第27條，才有行政法裁處權可自緩起訴處分確定後重新起算之規定，故上訴人94、95年罰鍰部分應適用修正前之行政罰法，而無裁罰權時效重新起算問題。

被上訴人另引用財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋（下稱財政部96年3月6日函釋），將刑事案件經檢察官為緩起訴處分視為不起訴處分一種，是不當擴張行政罰法第26條第2項之文意，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，上訴人從未受不起訴處分，並無時效重新起算問題。

如本件有處罰之必要，上訴人於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即補繳稅款，就稅款部分亦未申請復查，然被上訴人未考量上訴人應受責難之程度，一律依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定處所漏稅額1倍之罰鍰，有裁量怠惰及違反平等原則之情事等語，為此請求判決撤銷訴願決定一、二、三、四及原處分一、二、三、四（含復查決定一、二、三、四）。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠依行政罰法第26條第1、2項、第27條第3項規定，及財政部95年2月16日令釋、96年8月14日台財稅字第09604541180號函釋可知，緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得就違反稅法上義務者再處以行政罰，其裁處期間應優先適用稅捐稽徵法之5年或7年，並於緩起訴處分確定日起算，惟此限於司法機關偵辦時該行政罰裁處時效尚未屆滿者，始有適用。

查稅捐稽徵法中，並無關於逃漏稅捐案件如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，其裁罰期間及起算日之規定，此時自應適用其他相關之法律規定，故被上訴人適用行政罰法第26條、第27條等規定以為裁處，尚無違稅捐稽徵法第1條規定。

故稅捐罰鍰之裁罰期間，因優先適用稅捐稽徵法規定，固無行政罰法第27條第1項規定3年裁處權時效之適用，惟有關經緩起訴處分確定之案件，其裁處期間之計算，則回歸行政罰法第27條第3項規定，自緩起訴處分確定日起算。

㈡本案違法事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）為緩起訴處分確定，裁罰期間應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算，並因上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，其裁處期間為7年（自103年1月14日起算，至110年1月13日止）。

被上訴人已分別於103年12月12日、同年月16日及104年1月7日送達上訴人范道經、陳曉鳴及鄒志強系爭罰鍰之繳款書，尚在前揭裁處期間內，自無逾裁處權時效之問題。

本件涉及行政罰法於95年2月5日施行前，已違反行政法上義務而尚未受處罰者，有無行政罰法適用之問題，此與稅捐稽徵法第48條之3所規定「從新從輕原則」係涉及法律變更後，新舊法之比較適用有別；

依行政罰法第45條第1項規定，於95年2月5日行政罰法施行前發生之稅務違章案件，行政罰法仍得適用，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。

又行政罰法第26條第2項於100年11月23日修法前，雖未明文規範刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者，可否再依違反行政法上義務規定裁處，惟觀該項規定之修法理由可知，緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且行政罰法100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日函釋亦同此旨，上訴人主張基於處罰法定及從新從輕之處罰原則，亦不得再為裁處等語，容有誤解。

㈢本件上訴人范道經96至98年度、陳曉鳴95年度、齊迺威94至97年度及鄒志強95至98年度綜合所得稅結算申報，明知並無實質捐贈予飛行員協會，卻仍虛報捐贈扣除額，且至訴願階段仍未承認其係成立故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，並於臺北地檢署查獲通報被上訴人核定補繳稅款後，始依限繳交被上訴人所核定之補徵稅額，與本院102年度判字第428號判決所質疑之情形不同，是本件無從認定上訴人之違章情節有適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，得予減輕其罰之餘地。

上訴人虛報捐贈扣除額之情事，案經臺北地檢署檢察官偵查並為緩起訴處分確定在案，亦為上訴人所不爭執，違章行為屬實，自應論罰，參據裁罰倍數參考表所訂所得稅法第110條第1項之綜合所得稅違章情形處所漏稅額1倍之罰鍰，經核均已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人均係飛行員協會會員，渠等明知於上揭事實概要欄所載年度並無實際捐款予「國外飛安研究專案計劃」，僅係將捐款金額先給付飛行員協會，再由該會匯款至美國AERO SAFE FOUNDATION INC、香港AERO NAUTICAL SAFETY FOUNDATION L.L.C、香港PANPACIFIC FLIGHT FOUNDATION L.L.C等單位帳戶，其中捐款金額之8%、8%、4%分別用於支付前開單位、飛行員協會、匯率差及手續費等，而剩餘捐款金額之80﹪，則以顧問費之名義匯回至上訴人指定之國內外帳戶，並取得飛行員協會名義之收據，作為當年度之綜合所得稅列舉扣除額項目等情，業經上訴人於臺北地檢署檢察官偵查中坦承不諱；

而渠等因上開行為涉有違反稅捐稽徵法第41條、刑法第216條、第215條等罪嫌，亦經臺北地檢署檢察官作成緩起訴處分，緩起訴期間為1年，上訴人並應於緩起訴確定起6個月內向國庫支付緩起訴處分金，系爭緩起訴處分已於103年1月14日確定在案。

承上，上訴人明知渠等無實際捐款予飛行員協會之情事，仍取具由該協會出具之捐款收據，作為個人綜合所得稅列舉扣除額項目，據以申報各該年度之綜合所得稅，以此不正當方法逃漏個人綜合所得稅捐，即有所得稅法第110條第1項所定漏報或短報情事，並具有主觀不法之故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應予處罰。

㈡因稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定，已就有關稅捐罰鍰之裁處權時效暨其起算時點為規範，是關於稅捐罰鍰之裁處，固應優先適用上開稅捐稽徵法關於裁處權時效暨其起算時點之規定，而無行政罰法第27條第1項、第2項之3年裁處權時效及其起算規定之適用。

惟因關於逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關處理後，且刑事部分已為不起訴處分、緩起訴處分確定、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間應如何起算，由於稅捐稽徵法就此並未特別規定，此際自應回歸行政罰法，而有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應為不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定時。

是上訴人主張逃漏稅捐案件既應適用稅捐稽徵法所定裁處權期間之規定，即不應再適用行政罰法第27條第3項規定，否則即有割裂適用法規之虞云云，顯係誤解特別法優於普通法之適用原則。

㈢復查，上訴人因上開違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分，早於上述裁處權時效屆滿前之98年間，即經法務部調查局臺北縣調查站及福建省調查處（下稱臺北縣調查站、福建省調查處）著手調查，並經福建省調查處於100年7月21日將該案移送臺北地檢署偵辦。

而上訴人所涉刑事案件，嗣於103年1月14日始經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定，則系爭罰鍰之裁處期間，依行政罰法第27條第3項規定，應自緩起訴處分確定日（103年1月14日）起算至110年1月13日始行屆滿。

被上訴人送達各年度之裁處書予上訴人范道經、陳曉鳴、齊迺威及鄒志強之日期，係分別為103年12月12日、104年1月7日、103年12月16日、104年1月7日，均未逾裁處權時效。

㈣又上開行政罰法第26條第2項：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

雖係行政罰法於100年11月23日修正增加之規定，惟其立法理由已指明「……又緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為現行條文第2項之當然解釋。

惟因實務上有不同見解，爰於第2項增訂『緩起訴處分確定』之文字，以杜爭議。」

足見緩起訴處分係一種特殊之處遇措施，並非刑罰，且100年11月23日之修法，只是為杜爭議而將「緩起訴處分確定視同為不起訴處分確定」此當然解釋加以明文化，財政部96年3月6日函釋，亦同此旨，上訴人主張基於「處罰法定」及「從新從輕」之處罰原則，被上訴人不得再為裁處云云，容有誤解等語。

五、上訴意旨略謂：㈠最高法院104年第11次刑事庭決議，明示「對於不同刑罰法律間具有法規競合關係者，經擇一法律加以論科，其相關法條之適用，應本於整體性原則，不得任意割裂。」

本件稅捐罰鍰之裁處權時效，就法規適用之整體性而言，自亦應有上開最高法院刑事庭決議之適用。

行政罰法施行前，實務多認為刑罰與行政罰可以併罰（行政法院42年判字第16號判例），故稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效，自根本並無考量時效重新起算之可能與必要。

又稅捐稽徵法之裁處權時效為7年，與行政罰法因裁處權時效僅為3年，故設有時效重新起算制度，兩者規範目的截然不同，自不能予以割裂適用。

況依稅捐稽徵法規定，罰鍰裁處權時效高達7年，並無裁處權時效過短之問題，根本並無另依行政罰法重新起算時效之理由。

故本件應依特別法即稅捐稽徵法裁罰，且因稅捐稽徵法之裁處權時效為七年，上訴人等人94年度及95年度罰鍰之裁罰期間，至遲分別於102年5月31日及103年5月31日即已罹於時效，被上訴人遲至103年底方為裁處，本件顯已逾裁罰期間，該裁處顯不合法。

原審判決並未說明上訴人之主張何以不足採，僅概括論稱上訴人之主張尚無可採，自有判決不備理由之違背法令。

㈡不起訴處分是否包含「緩起訴處分」，實務上仍有不同見解，行政罰法方於100年11月23日將「緩起訴處分確定」等文字納入可重新起算裁處權時效之範圍。

顯見95年2月5日施行之行政罰法第27條規定，並非當然包括緩起訴處分。

乃上訴人於95年及96年間申報所得稅所適用之行政罰，其行政罰之裁處權僅可因「不起訴處分確定」等事由而重新起算。

財政部96年3月6日函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張行政罰法第27條第3項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則，不得作為裁罰之依據，上訴人既從未受到不起訴處分，自無時效重新起算之問題。

原審判決認定本案之裁處權時效可因上訴人受有緩起訴處分而重新起算，實屬違背行政罰法第27條第3項規定，自有判決適用法規不當之違背法令。

㈢上訴人於發現捐贈飛行員協會有違法疑慮時，立即坦承違章事實並補繳稅款，且就本稅部分亦未提出復查加以爭執，始終配合司法機關及被上訴人之調查，顯見犯後態度良好，有助於節省稽徵成本，惟被上訴人於裁罰時卻未為考量，一律依裁罰倍數參考表處以所漏稅額1倍之罰鍰，與其他就違章事實加以爭執、未配合調查者，處以相同之罰鍰，顯有裁量怠惰之違法情形。

又上訴人為初犯，曾在刑事程序中於談話筆錄坦承違章事實，且亦立即補繳稅款，符合裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）110條第1項第2點規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，被上訴人於裁罰時自應予以考量。

且上開減輕裁罰倍數事由何以在綜合所得稅目中排除適用，亦違反平等原則。

況本件若非上訴人坦承相關事實，被上訴人根本無從追查相關金流，即上訴人亦從未因被上訴人無法追查金流，而於本訴否認相關事實，故請參酌上訴人坦承相關事實，從輕認定上訴人之違法情狀，給予上訴人0.7倍以下之罰鍰等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定一、二、三、四及原處分一、二、三、四（含復查決定一、二、三、四）。

六、本院查：㈠行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

行政罰法第1條、第26條第1項、第2項、第27條第1項、第3項及第45條第1項依序規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」

「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」

「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

「前條第二項之情形，第一項期間自不起訴處分、緩起訴處分確定或無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定日起算。」

「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」

稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第3款及第49條前段依序規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；

本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

準此，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，固應優先於行政罰法之適用，但因稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形尚無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。

從而，關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「緩起訴處分確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間應「自緩起訴處分確定日起算」。

又上開行政罰法第26條第2項、第27條第3項有關「緩起訴處分」之規定，雖係100年11月23日修正公布時所新增，但由於檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；

檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。

故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，依行政罰法第26條第1項「一行為不二罰亦即一行為一罰」的立法意旨，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，此為適用修正前行政罰法第26條第2項規定之當然解釋。

故即使依本件裁處前之行政罰法第27條第3項規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經由司法機關依刑事法律處理後，且已為緩起訴處分確定者，其裁處期間亦係自緩起訴處分確定日起算。

上訴意旨主張財政部96年3月6日函釋將緩起訴處分視為不起訴處分之一種，不當擴張修正前行政罰法第27條第3項「不起訴處分」之文義範圍，違反處罰法定主義及不利類推禁止原則云云，容有誤解。

㈡本件上訴人4人於94、95、96、97或98年度虛報捐贈扣除額，以致短報課稅所得額之違章行為，同時觸犯刑事法律，有關刑事案件部分經福建省調查處於100年7月21日移送臺北地檢署偵辦，嗣於103年1月14日經臺北地檢署檢察官為緩起訴處分確定（102年度偵字第1729號），被上訴人依序於103年11月28、16、28日及同年12月10日，分別對渠等作成系爭罰鍰處分，並分別於103年12月12日、104年1月7日、103年12月16日、104年1月7日送達裁處書在案等情，為原判決確認之事實，且為兩造所不爭。

則縱使如上訴人所主張，有關稅捐罰鍰之裁處權時效，其法規適用應本於整體性原則，系爭罰鍰處分關於94年度及95年度部分作成並送達時亦未逾越自緩起訴處分確定日起算3年之裁處期間，上訴意旨主張本件應適用稅捐稽徵法關於罰鍰之裁處權時效（準用該法第21條第1項第3款之稅捐核課期間7年），被上訴人對於本件違章行為關於94年度及95年度部分之裁處權，至遲分別於102年5月31日及103年5月31日即已罹於時效云云，揆諸前開說明，尚不足採。

㈢又裁罰倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定。

該參考表就所得稅法第110條第1項有關綜合所得稅部分規定：「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者。

處所漏稅額○．二倍之罰鍰。

短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第五點情形者。

處所漏稅額○．二倍之罰鍰。

短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。

處所漏稅額○．五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）。

夫妻所得分開申報逃漏所得稅，且無依前三點規定處罰之情形者。

處所漏稅額○．二倍之罰鍰。

有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。

（二）以他人名義分散所得。

處所漏稅額一倍之罰鍰。

……」已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。

原判決以被上訴人已審酌上訴人之違章情節，及渠等至訴願階段仍未承認係故意以不正當方法逃漏稅捐，且於查獲通報被上訴人核定補繳稅款後始依限繳納等情，並參據裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項之違章情形，各按所漏稅額分別處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍等語為由，論斷被上訴人已為合義務性裁量，原處分並無裁量濫用、裁量怠惰或違反平等原則情事，並就上訴人主張渠等為初犯，曾在刑事偵查中坦承違章事實，且立即補繳稅款，符合上開裁罰倍數參考表所規定之部分減輕裁罰倍數事由，應給予0.7倍以下之罰鍰等語，何以不足採，予以指駁甚明，於法要無不合。

故上訴意旨再重複原審不採之陳詞，並援引裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項營利事業所得稅部分第2點規定「裁罰處分核定前承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰」、「其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者」等減輕裁罰倍數之事由，主張給予上訴人0.7倍以下之罰鍰等語，亦無可採。

㈣綜上所述，原判決結論於法並無不合，亦無理由不備或矛盾之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
書記官 陳 映 羽