最高行政法院行政-TPAA,106,判,16,20170112,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第16號
上 訴 人 章劼農
訴訟代理人 蘇信誠 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年2月25日臺
北高等行政法院104年度訴字第1450號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本件被繼承人章士敏為大陸地區人民，民國57年10月12日於北京市歿，上訴人（即章士敏之子）為唯一繼承人，且為大陸地區人民，其於104年4月23日以納稅義務人身分，委託臺灣地區人民張景文辦理遺產稅申報，列報遺產─土地2筆（臺北市○○區○○段○段446及447地土號土地，下稱系爭土地），經被上訴人104年4月29日財北國稅審二字第1040015356號函（下稱原處分）復以，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸條例）第67條及第67條之1第1項規定，上訴人為被繼承人章士敏唯一繼承人，且為大陸地區人民，故被繼承人章士敏遺產稅須由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產署（改制前為財政部國有財產局，下稱國產署）為遺產管理人，由遺產管理人申報，本申報案無以核准辦理（原判決載為「否准上訴人之申請」）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被繼承人章士敏於35年7月8日在臺取得系爭土地，36年4月5日完成登記，37年離臺返滬，旋因兩岸分治而無法入境，惟其始終為系爭土地所有權人，嗣57年10月12日死亡，上訴人為章士敏獨子，在章士敏及其配偶即上訴人之母韓如珍過世後，為唯一繼承人。
兩岸條例係於81年7月31日始公布施行，自無溯及本件57年間即已發生之繼承關係，而認有該條例第67條第1項、第67條之1第1項等規定適用之理。
縱有適用，依同條例第63條第1項規定，系爭土地於57年間因繼承產生之所有權變動，亦無違臺灣地區之公共秩序與善良風俗，當應承認其效力。
㈡揆諸兩岸條例第67條第1項立法理由暨第66條規範意旨，並將第66條與第67條合併觀察結果，應認第67條係以「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產」為其要件，若係「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣地區之遺產」，即無該條規定之適用。
上訴人繼承被繼承人章士敏在臺遺產，即係大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺之遺產，且本件並無妨害其他繼承人之虞，亦無使臺灣地區人民之遺產被瓜分流入大陸地區的情形，被上訴人曲解法令，難令人信服。
㈢兩岸條例第69條經91年修正後，依法務部91年11月21日法律字第0910045924號法規諮詢意見（下稱法務部91年11月21日諮詢意見）及行政院大陸委員會（下稱陸委會）92年1月3日陸法字第0910022902號函（下稱陸委會92年1月3日函）意旨，系爭土地取得不受同條例第67條規定之限制。
被上訴人率予否准上訴人所請，對法務部前揭諮詢意見視若無睹，致上訴人應受依法行政及信賴保護原則保護之權益受有侵害，違反憲法保障之財產權、平等權與繼承權等基本權利等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件經洽據陸委會104年7月13日陸法字第1040003625號函（下稱陸委會104年7月13日函）復略以，兩岸條例第67條第1項並未區分被繼承人之身分，僅以大陸地區人民繼承臺灣地區之遺產為要件，大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺灣地區之遺產，仍有該條規定之適用，來函所詢繼承事件，仍應適用兩岸條例，另如本案繼承人全部為大陸地區人民，應適用該條例第67條之1第1項規定，聲請法院指定國產署為遺產管理人等語。
是以，大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺遺產，應由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定國產署為遺產管理人，申報遺產稅，上訴人以大陸地區唯一繼承人身分，申報被繼承人章士敏之遺產稅，為身分不適格。
又兩岸條例雖無逐條、逐項明文是否溯及既往適用，惟就繼承表示、不動產取得限制及繼承金額限制等，依陸委會與內政部之相關規範，應認繼承事件發生於該條例施行前者，仍有適用，且本件繼承事實雖發生於57年間，然上訴人於104年4月23日始辦理遺產稅申報，自應適用兩岸條例相關申報之程序規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，係以：兩岸條例第66條規定將繼承發生時點區分為「本條例施行前」、「本條例施行後」兩種類型，對於發生在「本條例施行前」者，亦有該條例之適用。
本件係大陸地區人民繼承大陸地區人民之遺產，而非繼承臺灣地區人民之遺產，僅不受3年內或4年內應向法院為繼承表示之限制而已，非無該條例之適用。
又同條例第67條第1項所稱「在臺灣地區之遺產」，並未區分究屬「大陸地區人民在臺灣之遺產」，抑或「臺灣地區人民在臺灣之遺產」，故大陸地區人民繼承之標的，凡屬「在臺灣之遺產」均屬之，並不以「臺灣地區人民在臺灣之遺產」為限，大陸地區人民在臺灣之遺產亦屬之。
被繼承人章士敏於57年10月12日死亡，上訴人於104年4月23日申報遺產稅，因上訴人為被繼承人章士敏唯一繼承人，且為大陸地區人民，系爭土地復為被繼承人在臺灣之遺產，依兩岸條例第67條及第67條之1第1項規定，被繼承人章士敏遺產稅須由遺產管理人申報，被上訴人否准上訴人申報，於法並無不合等語，為其判斷之基礎。
五、上訴理由略謂：㈠關於大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺遺產，乃大陸地區人民相互間之民事事件，依該條例第41條第2項、第60條但書規定，應適用臺灣地區之法律如民法繼承編等相關規定。
原判決將規範「大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產」之兩岸條例第66條第3項適用於本件「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺遺產」案件，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈡本件繼承發生於57年間，兩岸條例於81年始公布施行，原判決逕認兩岸條例第67條、第67條之1等規定於本件可溯及適用，破壞既有法律秩序，嚴重侵害上訴人之權利及國家依法行政之威信，已構成違反「法律不溯及既往原則」及「信賴保護原則」之判決違反法令。
㈢兩岸條例第66條、第67條、第67條之1為大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產之整體規範，於「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺遺產」之情形均無適用，且法務部91年11月21日諮詢意見及陸委會92年1月3日函均認第67條規定僅適用於「大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產」，益證上開規定不適用於本件。
原判決在無任何法條依據之情形下，率論兩岸條例第67條第1項所稱「在臺灣地區之遺產」含「大陸地區人民」與「臺灣地區人民」在臺遺產，認該規定及同條例第67條之1第1項得溯及既往適用於本案，對於同條例第69條規定卻為不得溯及之解釋，顯有違反立法意旨、兩岸平等互惠原則、比例原則及憲法保障人民繼承權、平等權與財產權等規定，並有判決不備理由或理由矛盾之違法。
爰求為判決廢棄原判決。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。
二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」
「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。
……」及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。
……」遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條第1項、第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項前段分別定有明文。
準此可知，遺產稅之申報，應由遺產稅納稅義務人為之，而遺產稅之納稅義務人則應依遺贈稅法第6條第1項之規定定之。
㈡又國家統一前，兩岸地區人民往來暨其衍生法律事件之處理，雖係以兩岸條例規範（兩岸條例第1條參看），該條例第67條第1項、第67條之1第1項並規定：「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得繼承財產總額，每人不得逾新臺幣200萬元。
超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人，臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人，臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」
「前條第1項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。
」（101年12月25日行政院院臺規揆字第1010154558號公告第67條之1第1項所列屬財政部「國有財產局」之權責事項，自102年1月1日起改由國產署管轄）。
惟上開規定乃係就大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區遺產所得總額，及在何種情形下應聲請法院指定國產署為遺產管理人而為規範，並未涉及遺產稅納稅義務人及其申報事項。
且兩岸條例施行細則第65條亦明定：「大陸地區人民死亡在臺灣地區遺有財產者，納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定，向財政部臺北國稅局辦理遺產稅申報。
大陸地區人民就其在臺灣地區之財產為贈與時，亦同。」
是大陸地區人民死亡，就其在臺灣地區所遺財產，依法應由納稅義務人依遺贈稅法規定辦理遺產稅申報。
而此之納稅義務人，揆諸前開規定與說明，自應依遺贈稅法第6條第1項所定順序認定，亦即於有遺囑執行人者，以遺囑執行人為納稅義務人；
如無遺囑執行人，則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人；
必無遺囑執行人及繼承人時，始以遺產管理人為納稅義務人。
㈢經查，本件依原判決事實概要欄所載，上訴人係以其被繼承人章士敏為大陸地區人民，57年10月12日歿於北京市，其係章士敏之子，亦為大陸地區人民，且為唯一繼承人，於104年4月23日以納稅義務人身分辦理遺產稅申報，列報遺產─系爭土地2筆，案經被上訴人以被繼承人章士敏在臺遺產，依兩岸條例第67條及第67條之1規定，須由遺產管理人申報為由，以原處分通知該申報案無以核准辦理。
是依上開記載，本件乃係關於大陸地區人民死亡，在臺灣地區遺有財產，其在臺遺產應由何人辦理遺產稅申報之爭議。
審諸稅捐申報乃係稅捐義務人依稅法規定，將填具之稅捐申報書提出於稅捐機關之公法上的程序上行為，而關於大陸地區人民死亡在臺遺產之遺產稅申報，依首揭說明，應由納稅義務人為之，至於何人為納稅義務人，則應依遺贈稅法第6條第1項規定，按有無遺囑執行人、繼承人及受遺贈人，依序認定之，必無遺囑執行人及繼承人時，始以遺產管理人為納稅義務人。
是以，本件上訴人以其為被繼承人章士敏之唯一繼承人、系爭土地為被繼承人章士敏所有並為被繼承人章士敏在臺灣地區之遺產等主張，倘若均屬真實，而依法須由納稅義務人辦理遺產稅申報時，關於納稅義務人之認定，依前所述，即應先予究明有無遺囑執行人。
蓋如有遺囑執行人，遺囑執行人即為納稅義務人，依法應由遺囑執行人辦理遺產稅申報，自無由順序在後之繼承人亦即上訴人以納稅義務人身分而為遺產稅申報。
然若無遺囑執行人存在，又未能否定上訴人為被繼承人章士敏之唯一繼承人（此係以上訴人前開主張均屬真實為前提），則在此情形下似難逕予否認上訴人依遺贈稅法第6條第1項第2款規定取得之納稅義務人身分，而認應由遺產管理人為納稅義務人。
而本件關於上訴人前述主張及相關繼承事實是否屬實？有無遺囑執行人存在？抑或法院已依聲請指定國產署為遺產管理人？原審未依職權予以調查究明，與行政訴訟法第125條第1項行政法院應依職權調查事實之規定容有未符。
原判決在事實尚有未明情況下，即認被上訴人依兩岸條例第67條第1項及第67條之1第1項規定，以被繼承人章士敏遺產稅須由遺產管理人申報，不予核准辦理上訴人所為本件遺產稅申報案，於法並無不合，仍予維持，適用法規亦難認屬適當。
㈣原判決違背法令情形，已如前述，上訴意旨雖未指摘及此，然依行政訴訟法第251條第2項規定，本院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束，原判決既有前揭違背法令情事，且其違法情事足以影響判決結果，上訴人求予廢棄，應認有理由。
又因本件事實尚有未明，須由原審法院調查事實始能判斷，本院無從自行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 汪 漢 卿
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
書記官 彭 秀 玲