最高行政法院行政-TPAA,106,判,200,20170420,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第200號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 謝詠媛
被 上訴 人 周永銘
訴訟代理人 楊淑卿會計師

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年9月8日臺
北高等行政法院105年度訴更一字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人於民國97年7月4日將所有坐落臺北市○○區○○段0○段000號、331號土地（下稱系爭土地）應有部分各1/2，贈與其弟即訴外人周永裕；
周永裕亦以所有坐落同上區八仙段1小段412號、413號土地（下稱八仙段土地）應有部分各1/2贈與被上訴人，並分別辦理贈與稅申報，均經上訴人核發贈與稅不計入贈與總額證明書且移轉登記完畢。
嗣上訴人查得上開贈與行為，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款農地贈與不計入贈與總額之規定，實質上係被上訴人藉由贈與行為，使周永裕無償取得區段徵收後較高價值可供建築之抵價地之權利價值，乃依實質課稅原則，就渠等互贈農地取得領回抵價地權利價值差額新臺幣（下同）62,488,700元，認屬被上訴人對周永裕之贈與，核定被上訴人98年度贈與總額62,488,700元，贈與淨額60,288,700元，應納稅額6,028,870元，並按應納稅額裁罰1倍6,028,870元。
被上訴人循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院（下稱原法院）以103年度訴字第1981號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院105年度判字第122號為「罰鍰部分廢棄發回，其餘（按本稅部分）上訴駁回」之判決（下稱發回判決）。
原法院更為審理後，為「訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。」
之判決（下稱原判決），上訴人提起行上訴。
二、被上訴人於原審主張：㈠被上訴人及周永裕間之贈與行為均已依法提出農業用地作農業使用證明書為申報，並經上訴人核定屬合法行為。
事後上訴人函查時，被上訴人亦就相關事實如實陳明，並無任何隱匿行為，縱上訴人對上開行為之事實及法律上評價與被上訴人不同，亦難據以認定被上訴人有違法逃稅之故意或過失。
㈡被上訴人信賴上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，認已完成贈與稅之申報程序，縱被上訴人未將主管機關規劃徵收上開土地之事實為申報，並無所謂故意或過失。
且於上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第6項規定調整前，被上訴人根本無該當遺贈稅法第4條第2項及第24條第1項課稅構成要件發生，亦無從申報。
另上訴人依農業發展條例第40條規定，於97年8月11日至101年6月1日期間，會同主管機關定期檢查或抽查結果，均認被上訴人之申報為適法，被上訴人在收到調查通知前，實無法預知上訴人將對原申報行為如何改變法律上之評價，而需要在其發函前再申報。
被上訴人未為申報，並無主觀上故意或過失之可歸責性，依行政罰法第7條第1項規定，不應處罰。
㈢依稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，得處分之內容僅限於「調整」補稅，並不及於得按調整補稅外更為處罰。
且上訴人一方面認為本件屬於「規避稅捐行為」應予調整補稅，另一方面又將之歸類為「逃漏稅行為」應加以處罰，其理由互相矛盾。
被上訴人所為贈與行為，並未違反任何租稅法規，與其他刻意違反法律規定的逃漏稅捐情形迥異，縱被評價為避稅行為，除依稅捐稽徵法第12條之1規定調整稅額外，不得為處罰，上訴人竟予裁罰，與處罰法定主義有違。
㈣被上訴人雖取得農業用地作農業使用證明書，仍須經稅捐主管機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之結果。
若認上訴人於98年8月11日所為贈與免稅之核定屬於錯誤，亦應歸責其未盡調查義務。
倘上訴人係經調查後始核定免稅，顯見其核定當時即肯認被上訴人之申報已完成真實申報及充分揭露無誤，自無事後再予裁罰之理等語，求為「訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷」之判決。
三、上訴人則以：㈠被上訴人與周永裕相互贈與農地時，已明知系爭土地及八仙段土地即將被區段徵收，且無法繼續經營農業使用。
被上訴人雖為贈與農地之申報，然從其申報書及所檢附證明文件中，並未揭露系爭土地將被徵收無法繼續作農業使用之事實，致上訴人無法掌握正確之課稅資訊，而逕依被上訴人之申報資料，按一般農地贈與案件核定並核發不計入贈與總額證明書，被上訴人已違反租稅法上之真實及完全陳述義務，使上訴人無從就其行為判斷是否構成租稅規避，自應認其有違反誠實申報義務之主觀歸責事由，前述規避贈與稅之效果為被上訴人所預見，且其發生並不違反其本意，核此情形已具可罰性，符合行政罰法第7條第1項故意或過失之主觀構成要件。
㈡被上訴人藉由贈與農地免稅行為，使周永裕經由臺北市政府（下稱北市府）區段徵收系爭土地，而取得該土地徵收補償之權利，達到實質移轉應稅財產予周永裕之目的，其規避贈與稅行為，所漏報之稅額高達6,028,870元，違章情節及所得利益尚非輕微。
且被上訴人濫用遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地免稅之租稅優惠規定，逃漏鉅額稅款，致農地淪為租稅規避工具，扭曲國家租稅政策，應受責難程度及所生影響難謂非重大。
故其贈與行為實質上使周永裕取得較多土地徵收折算地價補償費之權利，是項權利屬遺贈稅法第4條第2項之贈與範圍，周永裕允受系爭抵價地權利之贈與時，被上訴人未依同法第24條第1項規定辦理贈與稅之申報，即違反主動誠實申報義務，該當遺贈稅法第44條處罰規定之要件。
㈢本件未申報贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，按其應納稅額裁罰1倍6,028,870元，實已考量被上訴人違章程度所為之一適切裁罰，原核處之罰鍰，洵屬適法允當，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決為上訴人敗訴之判決，係以：㈠依證人王冠元之證言可知，八仙段土地原為周永裕單獨所有，系爭土地原為被上訴人單獨所有，互相贈與後2人應有部分各1/2，是其母親為子女財產公平分配所做之安排，被上訴人母親於97年4月22日及同年5月19日即委託證人辦理相關贈與登記事務，早於北市府辦理繫案土地之區段徵收事宜，於97年6月17日函知區段徵收土地所有權人參加將於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會之時間，且證人之土地登記謄本申請日期亦記載「97年5月21日列印」，足見代書受託日期確在97年6月17日之前。
至公定移轉契約書記載97年7月4日係代書個人因素配合作業而隨機決定之日期，尚不能以該公定契約書記載日期，遽認贈與時間發生在97年6月17日之後。
且證人王冠元於97年5月27日已向北投區公所申請4筆土地之農用證明，益徵本件贈與發生在97年6月17日之前，上訴人逕依公定移轉契約書日期97年7月4日認定贈與時間發生在97年6月17日之後，進而認定被上訴人贈與時已確知土地徵收事宜，即屬誤解。
此外並無證據足資證明被上訴人於贈與時確已知悉系爭土地即將被徵收之事實，參以本件贈與係被上訴人母親為子女財產公平分配所做之安排等情，並非被上訴人單方面明知土地即將被徵收，而贈與土地予其弟，自難認被上訴人有逃漏稅捐之故意過失。
㈡被上訴人於97年5月27日即委由代書申請農地作農業使用證明書，經士林地政事務所、北投區公所經建課承辦人員於97年6月9日現場會勘，並經北市府產業發展局及北投區公所經建課承辦人員於97年6月20日現場會勘後核發，被上訴人取得農地農用證明後，於97年8月11日申報贈與稅，業已依上訴人規定填載申報書，並依上訴人印製之「贈與稅申報應檢附文件」提出相關資料，包括免納土地增值稅證明書及農業用地作農業使用證明書，並經上訴人審查後於97年8月11日為不計入贈與稅額之處分。
上開上訴人印製之「贈與稅申報書」及「贈與稅申報應檢附文件」等文件表格，並無任何提示文字，要求在類似本件情形，申報人另須載明土地即將被徵收之情事，被上訴人依表格填寫申報書內容，尚難認有何違反真實及完全陳述義務。
㈢土地徵收範圍應以徵收公告為準，北市府實施北投士林科技園區段徵收細部計畫之區段徵收範圍，應以該府98年1月5日府地發字第09731538500號公告範圍為準，則在98年1月5日實施區段徵收範圍公告前，被上訴人所有系爭土地是否確屬區段徵收範圍，顯非其所能確知，自無從於97年8月11日申報時揭露，且區段徵收案之法定程序，尚需經內政部之核准方能實施，則於97年8月11日申報時，有關內政部是否核准及核准時間、範圍均屬未定，自不能僅以北市府於97年6月17日曾通知土地所有權人參加區段徵收說明會，及嗣後確於98年1月5日實施區段徵收範圍公告，即推認被上訴人於申報時即已確知，而要求其揭露。
況即便辦過公開展覽及說明會之計畫，未公告實施前均可能一再修正。
另97年6月區段徵收說明會手冊縱有揭示預計在98年1月公告實施區段徵收，然在區段徵收公告實施前，並無從確定區段徵收範圍，故98年1月5日實施區段徵收範圍公告前，系爭土地是否確屬區段徵收範圍，顯非被上訴人所能知悉，自無從於申報時（97年8月11日）揭露。
㈣綜上，被上訴人所訴，為可採信，原處分予以裁罰，自有違誤。
訴願決定予以維持，亦有未洽。
被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰之部分，為有理由，應予准許等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略謂：㈠被上訴人於97年7月4日贈與時，即已知悉系爭土地即將被徵收之事實等，業經前程序原審判決及發回判決肯認在案，原判決卻認定該贈與發生在97年6月17日之前，並指摘上訴人認定贈與日期97年7月4日係屬誤解，且無證據足資證明被上訴人於贈與時已知悉土地將被徵收而贈與土地予其弟，自難認被上訴人有逃漏稅捐之故意過失云云，所為事實認定顯與前程序原審判決及發回判決不符，有判決理由矛盾之違法。
又依遺贈稅法第4條第2項及財政部67年10月5日台財稅第36742號函意旨，認定不動產贈與行為發生日應以契約書所載訂立日期為準，被上訴人檢附土地所有權贈與移轉契約書等資料向上訴人辦理贈與稅申報，其填載贈與日期即為97年7月4日，然審諸不動產所有權人對其名下不動產辦理移轉屬極其重大且重要事件，王冠元陳稱自己隨機決定贈與日期之說詞顯不合常情，原判決逕依證人王冠元之證言為判決，認為被上訴人之贈與時間發生在97年6月17日之前，顯然未依證據認定事實，違反行政訴訟法第189條規定。
另縱使被上訴人於97年5月間即有贈與之意思，惟其遲至97年8月11日始與周永裕為贈與稅之申報（贈與日期97年7月4日），從97年5月間至97年8月11日期間，已發生被上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17日函及有關土地區段徵收說明會之相關資料，且出席區段徵收說明會等事實，自難認其97年8月11日申報時，不知悉系爭土地屬科技園區區段徵收範圍且預計於98年1月5日公告徵收實施區段徵收及無法繼續農業使用等事實，則其於申報農地贈與時，自有義務且無不能揭露系爭土地將被徵收事實，竟違反主動誠實揭露申報義務，難謂無過失責任，原判決認定被上訴人無故意過失責任，顯與事實不符。
㈡稅務案件課稅資料多為納稅義務人所掌握，故其負有誠實申報義務，對涉及影響課稅之重大事實，應主動提供。
而上訴人對於「贈與稅申報應檢附文件」之訂定，僅能就通案予以規範，有關具體個案課稅事實之認定，因事實及證據不同，實難鉅細靡遺逐一詳載應檢附證明文件。
又為加強便民服務，加速贈與稅申報案件審核程序，訂有贈與稅案件櫃檯化作業要點。
被上訴人與周永裕於97年8月11日各自申報贈與農地予對方，因受理申報人員審查所應檢附之證明文件均已齊全，乃於同日即時核發不計入贈與總額證明書而結案。
況上訴人於受理本件贈與稅申報案件時，並未接獲北市府刻正進行科技園區土地區段徵收相關事宜之訊息，且並非所有科技園區區段徵收範圍內土地所有權人均會為規避稅負而事先辦理農地贈與，故稅捐稽徵機關受理當事人農地贈與稅申報時，無法預設當事人農地贈與即有規避稅負之本意，故該時依一般正常農地贈與核發不計入贈與總額證明書係正當行政作為。
被上訴人申報贈與時，既知系爭土地即將被徵收，對此攸關應否課徵贈與稅之重要事實，自應於申報贈與稅時為完全真實之陳述，原判決顯未慮及稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政事務之本質，稽徵機關欲完全調查取得課稅資料容有困難之稽徵實務。
㈢北市府通知區段徵收範圍內土地所有權人出席其所辦理之土地徵收說明會，依一般經驗法則，主管機關亦僅會通知該徵收案之土地所有權人，而該說明會會議資料已載明會議緣由、區段徵收範圍、程序及預計作業時程，被上訴人97年6月18日已收受該會議資料且出席說明會，可證其於97年8月11日申報贈與時，已知北市府已將系爭土地納入科技園區內並將徵收之事實，此業經前程序原審判決及發回判決肯認。
原判決卻以於98年1月5日實施區段徵收範圍公告前，系爭土地是否確屬區段徵收範圍，非被上訴人所能知悉，自無從於申報時揭露，而認定被上訴人無違反真實及完全陳述義務，其判決顯與前揭判決認定之事實不符，有判決理由矛盾之當然違背法令。
㈣本件被上訴人具有故意或過失之主觀要件，並有違反行政法上義務之行為之客觀要件，已該當行政罰之構成要件，依遺贈稅法第44條規定，應按應納稅額裁處2倍以下之罰鍰，上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，考量本件未申報贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，乃按其應納稅額裁罰1倍6,028,870元，已考量其違章程度所為之適切裁罰，原核處之罰鍰，洵屬適法允當，並無違誤等語。
六、本院查：
㈠上訴人之代表人原為何瑞芳，106年1月16日改由許慈美擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡本院經核原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，固非無見；惟查：
⑴按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力」行政訴訟法第213條定有明文。
又法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張影響判決結果之重要爭點，本於當事人完足舉證及辯論之結果，已為實質之判斷者，基於當事人之程序權業受保障，可預見法院對於該爭點之判斷將產生拘束力而不致生突襲性裁判，仍應賦予該判斷一定之拘束力，以符程序上誠信原則及訴訟經濟。
是同一當事人間就該重要爭點提起之其他訴訟，除原判斷顯然有違背法令、或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷、或原確定判決之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，應解為當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷。
次按依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益之必要者，應依職權調查證據。
且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。
為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。
又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。
故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或認定事實徒憑臆測而不憑證據者，即構成判決不備理由之違法。
⑵經查，被上訴人於97年6月18日收受北市府97年6月17日函及有關土地區段徵收說明會之相關資料，即已知悉該府已將系爭土地及八仙段土地納入北投士林科技園區區段徵收範圍，並即將公告實施區段徵收，其於97年7月4日與周永裕簽訂贈與移轉契約書，雙方互相贈與系爭土地與八仙段土地應有部分各1/2，97年8月12日辦妥移轉登記，北市府於98年1月5日為徵收公告，因被上訴人及周永裕就上開土地之徵收為發回抵價地之請求，於98年6月26日分別核准發給周永裕及被上訴人抵價地價值為73,218,450元、10,729,750元，上訴人據以認定被上訴人利用贈與農地之形式安排，實質上達到贈與周永裕請求抵價地之權利，構成租稅規避，該差額62,488,700元即為被上訴人之贈與金額等事實，業經前程序原審判決本諸兩造完足舉證及辯論之結果，依法所確定之事實，並於理由中就被上訴人是否知悉系爭土地即將區段徵收並於收受區段徵收通知後再進行本件之贈與，以規避贈與稅等爭點為判斷，依上開規定及說明，除前程序原審判決有違背法令、或被上訴人提出新訴訟資料足以推翻該判斷、所為之判斷顯失公平等情形，可認當事人為與原判斷相反之主張，不致違反誠信原則外，當事人及法院就該經法院判斷之重要爭點之法律關係，均不得為相反之主張或判斷。
⑶原判決依證人王冠元之證言，肯認被上訴人於原審所為「其贈與時點非為97年7月4日，且其無稅捐規避，為贈與時並不知悉系爭土地即將區段徵收」之主張，並據以認定「八仙段土地原為周永裕單獨所有，系爭土地原為被上訴人單獨所有，互相贈與後，2人應有部分各1/2，是被上訴人之母親為子女財產公平分配所做之安排，並於97年4月22日、5月19日即委託證人辦理相關贈與登記事務，早於97年6月17日之前，至公定移轉契約書記載97年7月4日係代書個人因素配合作業而隨機決定之日期，尚不能以該公定契約書記載日期，遽認贈與時間發生在97年6月17日之後，故本件贈與發生在97年6月17日之前，上訴人逕依公定移轉契約書日期97年7月4日認定贈與時間發生在97年6月17日之後，進而認定被上訴人贈與時已確知土地徵收事宜，即屬誤解。
此外並無證據足資證明被上訴人於贈與時確已知悉系爭土地即將被徵收之事實，參以本件贈與係被上訴人母親為子女財產公平分配所做之安排等情，並非被上訴人單方面明知土地即將被徵收，而贈與土地予其弟，自難認被上訴人有逃漏稅捐之故意過失。」
之事實。
惟查，依被上訴人之復查及訴願理由書所載內容（見原處分可供閱覽卷第129頁、第166頁；
訴願卷第2頁），被上訴人均自陳於97年5月即申請系爭土地之農業用地作農業使用證明，並於97年7月4日與其弟周永裕簽訂「土地所有權贈與移轉契約書」，雙方互為「系爭土地及八仙段土地」各應有部分1/2之贈與。
甚至於前程序之起訴、上訴程序中亦為相同陳述，即係其與周永裕協議成立贈與，並委由代書辦理，未曾陳稱相關贈與之程序及流程係由母親出面處理。
況被上訴人亦提出證明，陳稱父母於97年間年事已高（按母於21年出生）並均罹重病（見本院105年度判字第122號卷第42頁背面、第58頁及其背面），若謂被上訴人令其年邁重病之母親代其出面處理被上訴人與周永裕互為贈與之相關事宜，豈符經驗法則？再者，被上訴人於前程序之上訴理由狀載明，之所以填載97年7月4日之贈與日期，係因代書於97年8月1日送件時，考量土地登記規則第33條、第50條第2項等規定，始回算1個月內之時間，以免受罰（見本院105年度判字第122號卷第43頁）。
證人王冠元卻於原審證稱其係受被上訴人母親之委託而處理本件土地之贈與事宜，自始至終並未見過周永裕與被上訴人，並因贈與契約書立約日係97年7月4日，礙於立約後1個月內未送登記者會受處罰，其始於97年8月1日申報土地增值稅，8月11日申報贈與稅（見原審更一卷第163頁至第165頁）等語。
則證人王冠元所為之證言與被上訴人之陳述顯然不符，是否得採，非無可疑。
⑷依民法第153條規定，契約之成立以雙方當事人意思表示一致為要件，本件贈與移轉契約書之日期既載為97年7月4日，被上訴人於復查申請書及訴願書亦陳明其贈與日期係97年7月4日，顯然其陳述與書證符合，上訴人據以認定其贈與時點，應非無據。
又受任人受任處理事務，應依委任人之指示為之，不得違背本人之意思，況且土地移轉之生效期日攸關相關稅賦及有關之法律責任，豈容受任人任意為之，茍違背本人之意致生糾葛，本人又未為爭議，實與一般經驗法則相悖，難以憑採。
茍依證人王冠元之證言，其係受被上訴人母親之委託而處理本件土地之贈與事宜，自始至終並未見過周永裕與被上訴人，則證人陳稱97年4月22日、5月19日受被上訴人母親之委託申請農地農用之證明文件，得否視為受被上訴人之委託辦理系爭土地之贈與而得成立贈與契約？其依據又為何？何以證人陳稱之97年4月22日、5月19日得為認定本件贈與時間發生在97年6月17日之前之依據？
⑸以上各情，未見原判決予以調查並論述其採認之依據，亦未說明被上訴人所提證據何以得為與前程序原審判決確定事實為相反之認定及其理由。
依首揭定及說明，自有未依卷證資料認定事實、未盡職權調查證據之義務及判決理由不備之違法等情事。
㈢綜上所述，原判決既有上述違背法令之情事，而上開情事將影響本案判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 4 月 20 日
書記官 莊 俊 亨