最高行政法院行政-TPAA,106,判,232,20170504,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第232號
上 訴 人 林國成
訴訟代理人 楊山池 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 廖淑華

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年6月2日臺
北高等行政法院104年度訴字第1700號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人之代表人原為李慶華，迭於民國105年6月4日、8月31日變更為吳英世、王綉忠，分據各該代表人承受訴訟，爰准許之。
二、上訴人前於49年及57年間與其兄林國傳及林國雄（下稱上訴人3兄弟）合資購買新北市○○區○○段00○00○號及復興段585地號土地（下稱系爭土地），將所有權登記於林國傳、林國雄名下。
嗣上訴人3兄弟於93年1月14日簽訂「協議書」（下稱93年協議書）將渠等所有不動產權益相互交換，重為分配，林國傳、林國雄於同年月16日依協議內容，將新北市○○區○○段00○00○號（應有部分各1/2）及復興段585地號（應有部分26296/0000000）土地所有權（下稱系爭土地應有部分），以買賣為由移轉登記予上訴人之子林振隆、林柏堯及林堺民3人名下（下稱林振隆等3人）。
被上訴人因認上訴人將其對系爭土地應有部分移轉登記請求權讓與林振隆等3人，屬行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，除按系爭土地移轉年度（93年度）之公告土地現值計算，核定本次贈與金額為新臺幣（下同）43,650,793元，併計93年度前次贈與金額1,038,334元，核定該年度贈與總額44,689,127元，應納稅額14,064,433元，減除前次已納稅額1,533元，應補稅額14,062,900元外，並按所漏稅額處以1倍罰鍰計14,062,900元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人3兄弟依93年協議書就彼此間所有之土地視實際需求重行分配，除互相移轉超過系爭土地應分配部分之財產權，上訴人甚至另將非屬共同出資購得之其他房產移轉登記予林國傳、林國雄所指定之林守仁、林光明，用以找補分配之系爭土地，足徵93年協議書分配所為之部分產權登記，有互易法律關係存在，其性質與買賣無異。
是林振隆等3人依93年協議書無償取得系爭土地應有部分所有權，應為遺贈稅法第5條第3款規定之視同贈與，而非同法第4條第2項規定之範疇。
㈡93年協議書具有利益第三人契約性質，林振隆等3人自得據以向上訴人3兄弟請求交付系爭土地應有部分之權利，無庸受贈系爭土地應有部分之移轉登記請求權。
因此，誠如被上訴人所稱上訴人與林振隆等3人間存在贈與關係，然其標的為系爭土地，而非其移轉登記請求權。
是縱使本件該當遺贈稅法第5條第3款之視同贈與，亦有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部76年函釋）：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰。」
之適用。
本件被上訴人除未依規定通知上訴人陳述意見，復未依財政部76年函釋意旨通知上訴人補申報，逕對其作成補稅及裁處漏稅額1倍罰鍰之處分，卻僅對經濟上意義相同之林國傳案依漏稅額處0.5倍罰鍰，顯與行政程序法第6條平等原則之規定有違等語，聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：林國傳、林國雄依93年協議書，將系爭土地各自應有部分移轉登記於林振隆等3人，乃上訴人將其依協議書所取得之「土地移轉登記請求權」贈與予林振隆等3人，而為遺贈稅法第4條第2項之贈與。
上訴人未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，自應補課贈與稅；
且上訴人3兄弟係以買賣為由，透過土地交叉轉讓方式以達贈與之實，其情形洵難謂非故意，被上訴人遂依遺贈稅法第44條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數，按上訴人應納稅額處1倍罰鍰，屬已考量上訴人違章程度所作之適切裁罰，於法並無違誤云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：系爭土地為上訴人3兄弟平均出資購買取得，分別登記在林國傳及林國雄名下，兄弟3人原各擁有系爭土地1/3權益。
嗣上訴人3兄弟簽訂93年協議書，就系爭土地作成登記在林國傳名下之民族段24、25地號土地（持分各1/2），及登記在林國傳、林國雄名下之復興段585地號土地（持分26296/0000000）歸上訴人，並依其指定移轉登記予林振隆等3人之分配協議；
林國傳、林國雄遂依該協議，於93年1月16日以買賣為由，立契將系爭土地應有部分所有權直接移轉予林振隆等3人。
基此，系爭土地既未曾登記在上訴人名下，則自難謂其於移轉登記前已取得系爭土地應有部分1/3所有權，是上訴人依前開協議所取得者，僅為系爭土地應有部分1/3之移轉登記請求權，性質上乃一債權，自屬贈與稅之課稅標的，嗣並由林振隆等3人允受之，被上訴人認上訴人有遺贈稅法第4條第2項規定之贈與情事，應予核課贈與稅，洵無不合。
上訴人既不可能將大於自己之權利贈與他人，是上訴人贈與林振隆等3人而應課予贈與稅之標的，並非系爭土地，而是系爭土地移轉登記請求權。
上訴人主張其行為該當遺贈稅法第5條第3款之視為贈與，並無可採。
㈡罰鍰部分：本件贈與稅課稅標的係土地移轉登記請求權而非土地，即無財政部76年函釋之適用，上訴人既未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，核有過失，且其違章事證明確，被上訴人依遺贈稅法第44條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之裁罰參考倍數審酌結果，按應納稅額處1倍罰鍰，自無違誤。
又本件違章事實客觀上既明白足以確認，依行政程序法第103條第5款規定，縱未給予上訴人陳述意見機會，亦無違法，爰駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：㈠原判決一方面援引遺贈稅法第10條第1項、第2項規定，以系爭土地公告現值作為核定贈與金額之標準；
一方面又認本件贈與之標的並非系爭土地，而為系爭土地應有部分之「移轉登記請求權」，彼此顯屬矛盾，有不適用法規及適用法規不當之違法。
㈡原判決對上訴人關於本件屬遺贈稅法第5條第3款規定之主張未置一詞，逕以上訴人不可能將大於自己之權利贈與他人為由，認上訴人贈與林振隆等3人之標的，乃系爭土地應有部分之移轉登記請求權，非系爭土地，不但悖於贈與契約屬債權契約之本旨，亦不合於遺贈稅法第5條規定之立法意旨，甚至限縮民法第406條與遺贈稅法第4條第2項所規定財產之內容，有判決不適用法規、違背論理法則及不備理由之違法。
七、本院查：
㈠按，為達稅捐稽徵之目的，滿足國家財政需要，將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩檢、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐能力之指標，而為量能課稅，此指標乃為稅捐財。
經立法上以稅捐構成要件之規定加以把握時，即成為稅法上所謂的稅捐客體，目前經選為指標者主要為所得、支出（或銷售），以及節餘（財產）。
贈與稅之稅捐客體性質究係贈與人供為贈與之「財產」或是受贈人無償取得之「所得」，各皆言之成理。
立論於「財產」者，認定遺產稅是一個「總遺產稅」，把被繼承人全部的財產加總在一起來課稅，為避免被繼承人透過生前贈與之方式，致遺產稅稅基流失，乃以贈與稅作為遺產稅的補充，此由遺贈稅法第13條關於遺產稅之計算，第19條關於贈與稅之計算的規定而論，我國贈與稅之稅捐客體比較接近於贈與人供為贈與之「財產」。
立論於「所得」者，則由受贈人立場以觀，受贈即為財產之增加，即屬所得，理應課徵所得稅。
惟不論將之規劃為財產型或所得型稅捐，贈與稅之課徵目的具有財產或所得之再分配功能，藉以維護市場經濟中出發點的平等，緩和自由市場引發的緊張，乃為一般的共識。
是以，贈與稅之稅捐客體，並非「贈與」此一法律行為，強調的是贈與人「財產之移動」是否形成受贈人「所得之增加」，至於移動之原因是否為民法上所謂之贈與契約，並不重要；
重要的是其移動足以彰顯「財產」或「所得」此一經濟上稅捐財之該當，並就所移動之「財產」或「所得」，適當量化為稅基，方符合量能課稅之原則。
㈡第按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款所明文。
其中，第4條第2項以贈與人將財產無償移轉予受贈人之情形為其規範對象，是其稅基之計算，即以「贈與財產之時價」為計（同法第10條第1項參照）；
如所贈與之財產為不動產時，其時價以公告土地現值為準（同法第10條第3項參照），而所贈與者為債權時，則依其債權額為其價額，有約定利息者，應加計至贈與行為發生日止已經過期之利息額（同法施行細則第27條參照）。
第5條第3款則透過經濟觀察法（或稱實質課稅原則），將非私法契約上之贈與，但以自己之資金無償為他人購置財產此種方式來移動財產（或增加所得）者，認定適當評價為與贈與相當之納稅能力，而視同贈與，並將資金引為所移動之財產（或增加之所得）量化基準，只有所移動之財產（或增加之所得）為不動產者，始例外以不動產時價，為其稅基。
㈢經核，前述上訴人3兄弟合資購買系爭土地，但所有權登記於林國傳、林國雄名下。
嗣上訴人3兄弟簽訂93年協議書，林國傳、林國雄於93年1月16日依協議內容，將系爭土地應有部分以買賣為由移轉登記予上訴人之子林振隆等3人之事實，業經原審認定綦詳，並為兩造所不爭執。
原判決肯認被上訴人論據，以系爭土地既未曾登記在上訴人名下，自難謂其於移轉登記前已取得系爭土地應有部分，是上訴人依前開協議所取得者，僅為系爭土地應有部分1/3之移轉登記請求權，性質上乃一債權，其亦僅能贈與該請求權給予林振隆等3人，是上訴人所贈與者即上開請求權，其行為該當於遺贈稅法第4條第2項所稱之贈與。
此徵諸私法上贈與契約概念，固非無見。
然如以此論，既然原判決認定本件發生納稅能力表彰，所移動之財產（或增加之所得）乃為「移轉不動產登記請求權」此債權，並非系爭土地，則其稅基估價原則應適用遺贈稅法第10條第1項、該法施行細則第27條及第41條所示，以贈與時該債權之債權額（含利息）為其範圍，並以市場價值估定之；
尚非遺贈稅法第10條第1項、第3項所規定，以贈與時該土地之公告現值為準。
㈣然原判決就其所認定之贈與標的即「移轉不動產登記請求權」，並未調查市價估定其債權額，逕援引遺贈稅法第10條第3項關於不動產市價估定之法文，肯認原處分以系爭土地應有部分公告現值為該債權之市價，逕為贈與稅本稅之稅基及裁罰之基準，核與其關於本件贈與標的之法律論述不合，乃有判決理由矛盾之失，且有未依行政訴訟法第125條、第133條職權調查證據之違法。
上訴意旨持以求為廢棄原判決，為有理由，應予准許。
㈤綜上，原判決既有如上違背法令之處，其違法情事復足以影響本件判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；
而因原審未盡職權調查之義務，事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩