最高行政法院行政-TPAA,106,判,240,20170511,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第240號
上 訴 人 傅恩松
訴訟代理人 易昌運 會計師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年11月30日
高雄高等行政法院105年度再字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之父傅双奇（下稱被繼承人）於民國101年2月27日死亡，上訴人及其他繼承人經准延期並依限於101年11月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）61,240,386元，經被上訴人初查依申報及查得資料核定遺產總額61,474,875元、遺產淨額23,260,706元及應納稅額2,326,070元。
上訴人對身心障礙特別扣除額及未償債務扣除額項目不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院即高雄高等行政法院103年度訴字第197號判決（下稱前程序原審判決）駁回，提起上訴，經本院105年度判字第130號判決（下稱原確定判決）駁回確定。
上訴人以原確定判決、前程序原審判決有行政訴訟法第273條第1項第2、9、13款規定之事由，向原審法院提起再審之訴（關於第2款事由，經原審法院105年度再字第10號裁定，移送本院），第9、13款事由，經原審法院105年度再字第10號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人提起再審之訴主張：（一）臺中市政府核發之重度身心障礙手冊（下稱系爭身障手冊）記載上訴人視障鑑定日期為101年12月31日，與中國醫藥大學附設醫院專科醫師證明書所載完成視障鑑定日期為101年11月28日顯有不符，足見系爭身障手冊作業，顯已構成變造「完成鑑定」之日期，具備行政訴訟法第273條第1項第9款之事由。
（二）上訴人於104年2月3日以再開言詞辯論聲請續為審理狀，向原審法院主張系爭身障手冊遭變造視障鑑定日期乙事，然原審法院因疏漏而未斟酌系爭身障手冊，亦未將是否採為判決基礎之理由載於判決書，具備行政訴訟法第273條第1項第13款之事由。
（三）上訴人向臺灣土地銀行借款（下稱系爭借款），由被繼承人提供其所有土地設定抵押權以供上訴人擔保，被繼承人未死亡前，大部分均由被繼承人負責繳納本金利息，但被繼承人死亡後，上訴人無能力清償該筆債務，依民法第273條規定，土地銀行自得向被繼承人求償。
況依民法第273條、最高法院23年抗字第572號、27年上字第2587號判例等意旨，無論被繼承人為系爭借款之連帶保證人或連帶債務人，均為土地銀行之連帶債務人，土地銀行可向上訴人及被繼承人中任何一人請求償還債務，並非必向上訴人求償無效果時，再向連帶保證人或連帶債務人求償。
惟原確定判決以系爭借款債務尚未屆清償期，且繳納本息狀況正常，非處於清償不能之狀態，而認定系爭借款非屬被繼承人之未償債務，不符遺產及贈與稅法之立法意旨，不無鼓勵繼承開始後停止償還本息之不法犯行，被上訴人否准上訴人依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除系爭借款，實有違誤等情，聲明求為判決：原確定判決、前程序原審判決均廢棄；
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人申報本件遺產稅時，未提示其於繼承事實發生時起業已核發之重度身心障礙手冊或身心障礙證明供核。
嗣於訴訟中，法院函詢中國醫藥大學附設醫院上訴人視力障礙程度自101年2月27日時是否已達重度以上之等級，經該院回覆視力殘障程度之鑑定需安排特殊檢查來判斷病患及其檢查資料的可信度，包含「詐盲測試」及「視覺誘發電位」等非醫療常規的檢查。
是以依現有病歷資料無法認定上訴人98年1月至101年2月27日視障程度已達重度以上，被上訴人否准上訴人認列身心障礙扣除額，並無不合。
（二）依臺中市政府105年5月27日中市社障字第1050053121號函意旨，上訴人於101年11月28日至中國醫藥大學附設醫院辦理第1次新制鑑定作業，並於101年12月31日完成鑑定，是以，臺中市政府社政機關所核發之系爭身障手冊所載鑑定日期並無違誤，並無變造「完成鑑定」日期之嫌。
又上訴人所提出之中國醫藥大學附設醫院診斷證明書，係於繼承事實發生日後之就診記錄，亦無從證明上訴人視力障礙程度於繼承開始前已達重度以上之等級等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於行政訴訟法第273條第1項第9款部分：按行政訴訟法第273條第1項第9款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指其偽造或變造構成刑事上之犯罪者而言，且此種偽造或變造之行為，應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限（改制前行政法院76年判字第1451號判例意旨參照）。
本件上訴人據以主張經偽造或變造而為判決基礎之證物「系爭身障手冊」，未見上訴人提出積極證據或可供調查之證據，足證系爭身障手冊係屬偽造或變造，及確有因偽造或變造此項證物而遭刑事判決確定，或有非因證據不足致刑事訴訟不能開始或續行之情形，難認有此款再審事由之存在。
上訴人徒以系爭身障手冊記載視障鑑定日期為101年12月31日，與中國醫藥大學附設醫院專科醫師證明書所載完成視障鑑定日期為101年11月28日顯有不符，核與此款要件不合，難謂有理由。
（二）關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分：按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴（本院91年度判字第539號判決意旨參照）。
可知倘於前審訴訟程序中，已提出供法院審酌之證物，即非屬此款所規定之證物。
本件上訴人據以主張發見未經斟酌之重要證物「系爭身障手冊」，然上訴人於原審法院前審訴訟程序中，業已提出系爭身障手冊為其有利之證據，並經原確定判決審認無訛，亦經原審法院調卷查閱無誤。
是以，該項證物為上訴人於前訴訟程序中即知其存在，且已提出使用，核與此款證物之要件不合。
況系爭身障手冊之鑑定日期為101年12月31日，係發生於101年2月27日繼承日之後，縱經法院斟酌，亦顯然不能因此受較有利益之裁判等語，因將上訴人再審之訴駁回。
五、上訴意旨略謂：（一）關於身心障礙特別扣除部分：上訴人於98年起即有視覺功能障礙，經鑑定結果為中度視覺障礙，由臺中市核發系爭身障手冊，但經上訴人不服，聲請異議結果成立，複檢結果由中度改為重度，有臺中市政府社會局102年5月6日中社障字第1020040007號函可證，故此一複檢結果應回溯至101年2月27日繼承日之前，並符合財政部92年6月16日台財稅字第0920454359號令得嗣後檢附證明之意旨，惟前程序原審判決、原確定判決、原判決均未注意此一回溯之效果，顯有誤會。
（二）關於未償還債務扣除部分：依最高法院23年抗字第572號判例、27年上字第2587號判例等意旨，且觀遺產及贈與稅法第17條第1項第9款並無明文規定主債務人無力償還時，連帶債務保證人始負償還責任，則原確定判決將上訴人向土地銀行借款，將被繼承人之連帶債務保證人誤為非連帶保證人之解釋，不無誤會，顯有錯誤曲解遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定等語。
六、本院按：（一）上訴人代表人原為蔡碧珍，嗣於106年1月16日變更為盧貞秀，茲據新任代表人於106年2月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）關於身心障礙特別扣除部分：行政訴訟法第273條第1項第9款所謂為判決基礎之證物係偽造或變造者，係指其偽造或變造構成刑事上之犯罪者而言，且此種偽造或變造之行為，應以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行，非因證據不足者為限。
原判決業已敘明，上訴人未提出積極證據或可供調查之證據，足證系爭身障手冊係屬偽造或變造，及確有因偽造或變造此項證物而遭刑事判決確定，或有非因證據不足致刑事訴訟不能開始或續行之情形，難認有此款再審事由之存在等語，參照以上說明，並無違誤；
上訴意旨主張臺中市政府社會局102年5月6日中社障字第1020040007號函應具有溯及效力，該複檢結果應回溯至101年2月27日繼承日之前，本件具備行政訴訟法第273條第1項第9款之再審事由云云，惟查上開複檢結果函文究竟有無溯及效力，乃行政行為效力之問題，與為判決基礎之證物是否有偽造或變造無涉，自與行政訴訟法第273條第1項第9款之再審事由不符，上訴意旨核無足採。
又行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
但在判決前如已主張其事由或已提出其證物者，則不得更據以提起再審之訴（改制前行政法院62年判字第579號著有判例）。
原判決業已敘明，系爭身障手冊於前程序原審審理中，業經上訴人提出，並經前程序原審判決、原確定判決審認無訛，是該項證物為上訴人於前訴訟程序即知其存在，且已提出使用，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之再審要件不合；
況系爭身障手冊之鑑定日期為101年12月31日，係發生於101年2月27日繼承日之後，縱經法院斟酌，亦顯然不能受較有利益之裁判等語，揆之以上說明，核無違誤，上訴意旨亦無足採。
（三）關於未償還債務扣除部分：上訴意旨所引最高法院23年抗字第572號、27年上字第2587號判例，係有關債權人得對連帶債務人中之一人請求清償之見解，與本件證物是否有偽造或變造及發見未經斟酌之證物無關；
又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款僅規定，未償債務有確實證明者，得從遺產總額中扣除，與未償債務是否為連帶債務無關，更與證物是否經變造或未經斟酌無涉，上訴意旨援引上開判例及規定主張有行政訴訟法第273條第1項第9、13款之再審事由，顯屬無據。
（四）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，經核並無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
至上訴人另依行政訴訟法第273條第1項第2款提起再審之訴部分，本院另為裁判，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 劉 柏 君