最高行政法院行政-TPAA,106,判,245,20170511,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第245號
上 訴 人 李敏雄
訴訟代理人 林恆鋒 律師
余景仁 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 楊玉芬

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年6月7日臺
北高等行政法院104年度訴字第1898號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人之代表人原為李慶華，迭於民國105年6月4日、8月31日變更為吳英世、王綉忠，分據各該代表人承受訴訟，爰准許之。
二、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於96年6月20日將其所有名佳利金屬工業股份有限公司（下稱名佳利公司）股票7,000,000股（下稱系爭股票）移轉予訴外人林怡君，認涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，除核定上訴人96年度贈與總額新臺幣（下同）52,130,400元，贈與淨額51,020,400元，補徵贈與稅額16,733,000元外，並認違章成立，按應納稅額加處1倍之罰鍰計16,733,000元。
上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人103年9月9日北區國稅法二字第1030016186號復查決定書追減贈與總額36,380,400元及罰鍰13,870,900元。
上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，以103年12月18日北區國稅法二字第1030022662號重審復查決定書（下稱原處分）重審決定如下：「一、撤銷本局103年9月9日北區國稅法二字第1030016186號復查決定。
二、變更核定贈與總額新臺幣（下同）15,750,000元及罰鍰2,855,800元。」
上訴人猶表不服，再提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，復經原判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於96年6月20日以每股2.25元將其名下系爭股票售予訴外人林怡君，並分別於同日及同年月22日收受林怡君給付買賣系爭股票價款13,000,000元、2,750,000元，且完納應繳之證券交易稅47,250元。
至上訴人收受林怡君所給付購買系爭股票之價款15,750,000元後，另要求銓昌科技股份有限公司（下稱銓昌公司）將金額計17,000,000元匯予林怡君，係因林怡君原欲在臺北購置不動產，遂先向上訴人調借以作為存款信用實績以向銀行申請貸款；
而上訴人借予林怡君前開款項，林怡君已於97年9月23日透過臺灣銀行支票10,000,000元及陸續給付現金3,600,000元、3,400,000元清償完畢。
是上訴人經由銓昌公司將17,000,000元匯至林怡君之銀行帳戶，為另一借貸關係，與本案系爭股票交易無任何關聯，金額亦不相同。
被上訴人徒憑主觀臆測，率將另案具有正當法律關係之資金借貸與系爭股票買賣交易價款作不當連結，逕認真實買賣系爭股票交易為無償贈與而課徵贈與稅，其認事用法顯有違誤。
㈡系爭股票乃上訴人向訴外人沈永明等數十人所價購，縱使林怡君購買系爭股票之價款確從上訴人處回流，至多僅屬上訴人以自己資金無償為他人購置財產之「視同贈與」，不得逕列為一般贈與。
㈢本件為檢舉案件，檢舉情節中與本案事實相仿之另案，被上訴人認定訴外人林榮發（林怡君之父）為贈與人，指林榮發透過上訴人帳戶贈與資金9,500,000元予訴外人林榮發子女林怡君、林秋君、林世強，以認購銓昌公司股票。
本件情節相仿，被上訴人無正當理由而與相類情節之事實為不同處理，自有違誤等語，乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：㈠上訴人96年6月20日以買賣名義移轉系爭股票予林怡君，待其收取林怡君所支付之價款計15,750,000元後，隨即存回銓昌公司股東往來帳戶，再於同年7月12日及10月15日以銓昌公司名義分別匯款7,000,000元及10,000,000元至林怡君玉山銀行敦南分行帳戶，顯見林怡君前揭支付購買系爭股票之價款已全數回流，渠等間之買賣非屬真實。
上訴人雖主張其匯款17,000,000元予林怡君乃另一借貸關係，與本件系爭股票買賣無涉，林怡君對該筆借款已透過臺灣銀行支票及陸續給付現金清償完畢等情，卻未提出足夠之證據以實其說。
從而，被上訴人斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以系爭股票之移轉行為事實已具客觀性，依論理及經驗法則，認定其贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，並據以核課贈與稅，於法並無不合。
㈡系爭股票乃上訴人自95年8月10日至10月11日止向第三人沈永明等數10人購得，嗣於96年6月20日移轉予林怡君，顯見上訴人係將自己購置之財產為贈與，核屬遺贈稅法第4條規定之贈與，並非出資為林怡君購置財產，自無同法第5條第3款規定之適用。
㈢上訴人於96年6月20日將系爭股票無償移轉予林怡君，既屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並未依規定辦理申報，違章事證明確，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。
原處分按應納稅額處1倍罰鍰計2,855,800元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於96年6月20日將其名下系爭股票以買賣之名移轉予訴外人林怡君，並分別於同日暨同年月22日收到林怡君給付價款13,000,000元、2,750,000元，另繳納證券交易稅款47,250元；
然林怡君支付上訴人前開價款，其資金來自銓昌公司股東往來帳戶，且上訴人收受後旋於同年7月12日、10月15日由銓昌公司分別匯款7,000,000元、10,000,000元予林怡君，是被上訴人認定系爭股票雖以買賣之名交易，但林怡君交付之買賣價款嗣已全數回流，故其經濟實質應屬贈與而非買賣，尚難認未盡舉證之責。
上訴人主張其經由銓昌公司匯款予林怡君計17,000,000元，並非系爭股票買賣價款之回流，而係林怡君原欲在臺北地區購置不動產，為充實其存款作為信用實績以著手向銀行申請貸款，而另向上訴人所借款項，林怡君嗣於97年9月23日透過臺灣銀行支票10,000,000元及陸續給付現金3,600,000元、3,400,000元清償等情，不但未提出林怡君有憑前揭款項作為本身信用實績而著手向銀行申請貸款之相關事證，所舉銓昌公司97年度股東往來明細表、股東往來明細分類帳、聲明書、上訴人100年7月12日說明函、同年月22日補充說明函併附林怡君玉山銀行存摺影本等證據，或其內容之真實性存有疑義，或無法勾稽上訴人所述金流，亦難憑以認定林怡君確有清償前開款項。
從而，原處分認定系爭股票原屬上訴人所有，嗣無償移轉予林怡君，核屬遺贈稅法第4條第2項之贈與，即無不合。
㈡系爭股票為上訴人自95年8月10日起至同年10月11日向第三人沈永明等數10人購得，嗣於96年6月20日移轉予林怡君，足見上訴人係將自己購得之財產為贈與，並非出資為林怡君購置，自無遺贈稅法第5條第3款規定之適用；
又本件在無證據足認上訴人購買系爭股票資金由訴外人林榮發所提供，則原處分並未認定本件交易係林榮發利用上訴人贈與股票予林怡君，而與被上訴人另案認定9,500,000元係林榮發提供予上訴人之資金，故以林榮發為贈與人，二者不相同。
至本件贈與總額計算，被上訴人依遺贈稅法第10條第1項前段規定及參酌本院89年度判字第3447號判決意旨，考量名佳利公司負責人林榮發於88年、89年間即因違反證券交易法等遭偵查起訴多案，經纏訟多年方於97年12月11日確定，及該公司94至96年度每股市場平均交易價格分別為1.76元、1.95元及2.525元，認上訴人主張系爭股票贈與日之實際市場價格為2.25元，尚屬可採，遂重行計算系爭股票時價為15,750,000元，以原處分追減贈與總額36,380,400元，變更核定贈與總額15,750,000元，自無不合。
㈢本件上訴人於96年6月20日移轉系爭股票予林怡君，未依遺贈稅法第24條規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，已如前述，自有應注意、能注意而未注意之過失，原處分依遺贈稅法第44條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按重核所漏稅額處1倍罰鍰，已考量上訴人違章情節及程度而為適切裁罰，且無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事，於法並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨與起訴意旨略同，茲引用之。
七、本院核：
㈠按，租稅規避與逃漏租稅有其本質之不同。
前者，納稅者權利保護法第7條第3項以：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」為其定義。
而逃漏租稅，則係違法隱匿已發生之租稅構成要件該當事實，達成短少租稅義務之目的。
故而，同法第7條第8項明定，有租稅規避情形者，主管機關不得另課予逃漏租稅之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定租稅者，不在此限。
其立法意旨明揭：「納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。
此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。
……稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。
於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。
……惟若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰鍰。」
是上開法規，雖於106年12月28日起始生效，惟其規定其實為名詞解釋性立法，就現行租稅稽徵上關於租稅規避、租稅逃漏等名詞，予以定義性規定而已，並未變更現行稅法上納稅者之權利義務，自得於本案中予以適用，無待於法規生效後始得援用。
以此而論，租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；
苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達減免租稅義務者，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏。
㈡本件原判決指上訴人係以買賣之名交付系爭股票予林怡君，但林怡君所交付之買賣價款嗣全數回流﹔顯然，原判決認定上訴人、林怡君間買賣契約與當事人真意不符，此於法律上之評價，該買賣契約當屬通謀虛偽而無效，方足認上訴人無償將系爭股票轉讓予林怡君，而為贈與，除應課以贈與稅，論以故意逃漏贈與稅之違章責任外，並有該當稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪刑事處罰之可能；
此與上訴人與林怡君間確有買賣契約之真意，但濫用有此法律形式遂行其相當於無償轉讓系爭股票之經濟實質，雖仍應課予贈與稅，但不得遽指其逃漏租稅，其事實情節及法律責任，均有所異。
然原判決既泛論本件有經濟觀察法之適用，似認系爭買賣契約為真實，只是其經濟實質為贈與；
然卻於事實認定中指系爭買賣契約之買賣價金全數回流，似又指系爭買賣契約形式外觀與當事人真意不符；
而於論述上訴人逃漏贈與稅違章責任時，復又就上訴人藉通謀虛偽之買賣契約，假造資金流程之逃漏贈與稅行為，置故意之責不論，而僅認屬過失行為。
其前後論理與適用法律，實有矛盾。
㈢第按，撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。
而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。
尤其在租稅構成要件該當與否，以及逃漏租稅處罰與否此等直接關係人民財產權事件，除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真偽已明。
不然，即應由主張稅捐構成要件之租稅債權人負擔客觀舉證責任。
㈣本件上訴人求為撤銷訴願決定及原處分不利於己部分，原判決予以駁回，所認定上訴人藉由「不實」之買賣契約遂行贈與系爭股票予林怡君，而林怡君所交付之買賣價金實際上藉由銓昌公司股東往來帳戶均回流予上訴人等節，雖經原判決援引系爭股票交易資料、銓昌公司明細分類帳及銀行交易明細資料，予以論證﹔並以上訴人未能證明其所主張該筆資金回流出於林怡君對其另有借款之返還等節，推認資金回流非出於林怡君清償借款，系爭買賣契約之經濟實質為贈與，雖非全然無據。然則：
1.上訴人與林怡君並無三親等以內親戚關係，為兩造所不爭執，卷內復乏二人間有何情義基礎之證明，是於經驗法則
上，上訴人確實缺乏無償轉讓系爭股票予林怡君之動機。
2.上訴人就此，指明訴外人林榮發除係名佳利公司負責人外，更係林怡君之父，復陳明訴外人林榮發於96年度亦藉上訴人帳戶遂行贈與資金9,500,000元予其子女林怡君、林秋君、林世強，以認購銓昌公司股票，業經被上訴人另案
認定等語在卷。
職是，上訴人之所以於95年8月10日至同年10月11日以不明來源之資金向訴外人沈永明等數10人價購系爭股票，而於96年即全數轉讓訴外人林榮發子女，於論理法則上，或出於無限善意之贈與﹔或基於買賣賺取差
價之經濟動機；或係出於訴外人林榮發指示，藉以逃漏林
榮發贈與系爭股票於其子女所應課之贈與稅（如出於此節
，上訴人與林榮發則共犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，追訴期為20年），均非無可能﹔上開可能性無不構成上訴人贈與系爭股票予林怡君此一待證事實是否確為真實之
合理懷疑。但原判決未就此再為查證，置合理之懷疑而不
論，僅以無證據認定上訴人購買系爭股票之資金來源為林
榮發，逕認上訴人移轉系爭股票出於贈與，即有悖於論理
法則。
3.核上開合理懷疑，依現存卷證資料，尚非不得再透過傳訊上訴人、林榮發、林怡君等人，或勾稽比對渠等間之資金
往來，以確認或排除之。法院非盡此調查之能事，而猶不
能認定待證事實之真偽，即無透過客觀舉證責任以分配訴
訟不利益之餘地。而此，未見原審法院調查，容有違行政
訴訟法第125條、第133條法院應依職權調查證據認定事實之規定，而有判決違背法令。
㈤從而，原判決有上揭違背法令事由，上訴雖未必持此論旨，惟依行政訴訟法第251條第2項規定，本院於調查前揭違法事項時，原不受上訴理由之拘束，原判決既有違法，其違法情事復足以影響本件判決結果，上訴求予廢棄，即有理由；
而因原判決未盡職權調查義務，致事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩