最高行政法院行政-TPAA,106,判,253,20170518,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第253號
上 訴 人 統一綜合證券股份有限公司
代 表 人 林忠生
訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月25日臺北高等行政法院104年度訴字第1291號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人原為何瑞芳，已於民國106年1月16日變更為許慈美，經其據狀聲明承受訴訟，應予准許。

二、緣上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）1,706,631元及停徵之證券、期貨交易所得533,447,873元，經被上訴人分別核定0元及507,835,318元，併同其餘調整，核定應補稅額4,437,675元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦經駁回，提起行政訴訟，復遭駁回，遂提起本件上訴。

三、本件上訴人主張：上訴人於89年度出價取得大豐證券股份有限公司（下稱大豐證券）及長鴻證券股份有限公司（下稱長鴻證券）之營業權，具特許權之性質，符合所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條及企業併購法第35條規定，應得列報攤提，且無財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令（下稱財政部100年8月12日令釋）適用。

縱認非屬營業權範疇，惟就實質以觀，亦應認與商譽無異。

且系爭營業權之攤折數，前經被上訴人核准認列，顯標準不一。

況上訴人已就所購買之營業資產及營業權支付成本對價，被上訴人否准認列各項攤提，有違收入與成本費用配合原則。

又上訴人分設自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，各部門各自獨立，均可自行區分應稅與免稅收入，並據以為費用分攤基準，與實質課稅原則相符，被上訴人認定證券商僅區分自營、承銷及經紀3部門，將股務代理及債券部門分別併入承銷及自營部門，計算免稅分攤比率，於法不符，且有違所得稅法第24條之收入與成本配合原則。

若被上訴人不認定股務代理部門為獨立經營之業務，亦應歸於經紀部門，屬於應稅範圍，而無免稅分攤問題。

且上訴人歷年皆如此申報費用分攤，被上訴人於97年度後予以否准，有違行政機關一致性處理原則。

再者，上訴人已依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋），將可明確歸屬應稅及免稅部門之職工福利分別加以歸屬，其餘無法明確歸屬之職工福利，以合理方式分攤至應稅及免稅所得，上訴人申報方式符合上開函釋及實質課稅原則。

行為時證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款及其業務種類別損益表所規定者，與所得稅法科目之認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作財務報表，被上訴人僅按前揭規定，否准上訴人就其他部門營業費用之歸屬，實有錯誤適用法規之違誤。

又依主管機關已修正之證券商管理規則及證券商財務報表編製準則，足證其肯認證券商得依其所營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理。

另證券交易所得業已於95年起納入所得基本稅額課稅，其實質上並非真正的免稅所得云云。

為此，求為判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、被上訴人則以：依證券交易法第44條及行為時臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款規定，上訴人本身即為證券業者，並非收購大豐證券及長鴻證券之營業據點後，始取得經營證券業務權利，難謂購入系爭營業據點係購入所得稅法第60條規定之營業權，自無購入價格可供攤銷，與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖，亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之可被企業控制要件不合。

又關於購入系爭營業據點，上訴人申報時帳列具可辨認資產之營業權，迄今主張轉列資產本質為不可辨認之商譽，難以採據。

且上訴人購入系爭營業據點後，無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂屬企業併購。

另上訴人將營運業務區分8部門，尚無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類別不符，而102年12月30日修正發布之證券商管理規則第69條及103年2月5日修正發布之證券商財務報告編製準則第38條規定，已分別明定自發布日或自103年1月1日施行，且該等規定亦無溯及規定，於本件自無從適用。

又綜合證券商財務報告之製作係以經紀、承銷、自營3大業務為分類，上訴人所稱之股務代理部門，其性質係屬承銷業務範疇，且上訴人提出之業務種類別損益明細表，亦將股務代理收入置於承銷部門項下，又債券買賣歸屬自營部門業務範圍，故上訴人主張股務代理部門應獨立於承銷部門認列費用及債券部門併入自營部門，尚難採據。

另系爭停徵之證券、期貨交易所得之核課與所得基本稅額之課徵係屬二事，亦無重複問題。

又本件被上訴人以應稅勞務收入計算職工福利限額，並將超過應稅業務部分可列支之職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對上訴人最有利之計算方式云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠各項耗竭及攤提部分：1、經查，上訴人99年度列報各項耗竭及攤提數額1,706,631元係收購大豐證券及長鴻證券營業讓與之營業權攤銷數，上訴人因於收購前即為綜合證券商，擁有經營證券經紀業務之執照及能力，並非於收購系爭營業據點後，始得經營證券業，無須大豐證券及長鴻證券授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷。

又證券商並非特許事業，復不能排除他人因具備一定要件而取得證券商營業許可，且上訴人收購系爭營業據點後，係申請於原址籌設上訴人之分公司並以該名義繼續經營證券業，是大豐證券及長鴻證券之營業許可，不具備可被企業控制之要素，並不該當所得稅法第60條規定之營業權。

縱認上訴人係同時受讓客戶、營業資料及相關技術，其亦未說明已受法定權利之保護或有其他控制方式，可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期該客戶於併購後將與上訴人進行交易及未來有如何之經濟效益，益見與財務會計準則公報第37號第12段、第15段關於無形資產所需具備可被企業控制之要件不合。

況上訴人未能指明其依約取得系爭營業據點如何具體內容之營業權無形資產，核與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。

綜上，上訴人與大豐證券及長鴻證券所訂營業讓與契約，係一方將設備財產等移轉他方，不符無形資產之定義與要件，非屬所得稅法第60條所稱營業權，自無營業權攤折規定之適用。

從而，被上訴人剔除上訴人各項耗竭及攤提下列報之營業權攤提數額1,706,631元，並無不合。

至被上訴人於89年至96年度准上訴人以營業權攤折，於法已有未合，上訴人主張基於一致性原則，99年度亦應准其以營業權攤折云云，自屬無據。

2、營業權與商譽均屬無形資產，前者具有可辨認性，後者則具有不可辨認性，二者具有互斥關係。

依所得稅法第60條、行為時查核準則第96條關於無形資產耗竭及攤提之規定，上訴人欲以何會計科目申報應自行決定，且營業權與商譽在稅法上之攤提年限並非相同，被上訴人自不得任意調整上訴人申報之科目。

上訴人99年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，已表明各項耗竭及攤提數額為無形資產營業權，則上訴人嗣後始主張原處分未准許將上開攤折數額認列為商譽，亦屬違誤云云，自非可採。

3、觀諸上訴人與大豐證券、長鴻證券簽訂之系爭營業讓與契約第1條、第4條第4款、第9條、第10條約定，上訴人僅係購入大豐證券及長鴻證券之有形資產及無形資產，讓與標的不包括大豐證券、長鴻證券於讓與基準日前所成立或生效之一切負債、或有負債、與員工間之勞動（委任）契約關係，顯見其並非併購或收購大豐證券、長鴻證券，此與商譽係企業於事業合併中所取得由其他資產所產生無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與企業不可分之特性者，顯屬有別，自不得列報商譽攤銷。

又營業讓與標的不包括大豐證券、長鴻證券與其員工間之勞動（委任）契約關係，上訴人已無法控制該等公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，此與財務會計準則公報第37號無形資產之定義，亦非符合。

上訴人主張上訴人若收購系爭營業據點並非取得營業權，基於同一事物之本質，應認其有商譽攤折之適用云云，自無足取。

4、綜上，被上訴人以上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，所列報各項耗竭及攤提1,706,631元，因與所得稅法第38條、第60條及相關令釋未符，否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，並無不合。

㈡停徵之證券、期貨交易所得：1、綜合證券商係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營及經紀等部分，其會計事務且應依其業務種類分別辦理，即僅分為經紀商（門）、自營商（門）及承銷商（門）等3種證券業務，上訴人稅務報表將營運業務區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，並無法律依據，亦與主管機關規定之業務種類不符。

而證券商管理規則第7條第2項所稱依其業務性質分設部門營運，係指在經紀、自營、承銷等3種業務種類下再分設部門營運；

況由證券商管理規則第69條及證券商財務報告編製準則第38條分別明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），並未規定溯及適用，則上揭修正規定，自無從適用於本件核定，且可反推行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門，上訴人主張應適用證券商管理規則第7條第2項等修正規定，尚非可採。

2、上訴人所稱之股務代理部門，其經營業務主要乃代理發行公司股務作業，核其性質係屬承銷業務範疇，不因上訴人另設股務代理部門，而改變其性質，且依上訴人提出之業務種類別損益明細表，關於業務種類上訴人僅區分經紀商、自營商及承銷商，其中有關股務代理收入，上訴人亦置於承銷部門項下，足證股務代理業務係屬於承銷部門項下，上訴人主張該部門應獨立於承銷部門認列費用，抑或應歸於經紀部門云云，亦非可採。

3、關於營利事業之費用及損失，如為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋闡明在案。

上訴人係綜合證券商，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵出售有價證券之所得稅，故系爭年度之營業所得，可分為應稅所得及免稅所得，是上訴人之營業收入及營業費用，自應正確分類會計科目並按其業務種類分別辦理會計事務，就其可明確歸屬之營業費用，個別歸屬認列；

至管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第3條第1款規定辦理。

至上訴人主張證券交易所得已於95年納入所得基本稅額課稅，實質上並非真正之免稅所得云云。

惟所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之證券交易所得額，係屬所得稅法上免稅所得之性質，並不因所得基本稅額條例第7條將該所得納入營利事業基本所得額之計算基礎，而有所改變。

本件被上訴人按目的事業主管機關規範之部門別，按應、免稅收入比例分攤，調增免稅所得應分攤行政部門營業費用20,785,542元，復查決定以原核定於計算自營部門應、免稅收入2次分攤管理費用時，漏未併計免稅之期貨契約利益619,519,193元及期貨選擇權利益49,075,792元，原核定自營（含期貨）部門免稅收入應分攤之管理費用17,137,940元，應予追認39元，重新核算為17,137,979元，尚無不合。

4、按所得稅法第24條第1項及職工福利金條例第2條第1項第2款及查核準則第81條第2款第3目規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，則營利事業若其營業收入來源有應稅或非應稅之別，則其提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。

被上訴人以應稅勞務收入計算職工福利限額，移由免稅部門核認，已採對上訴人最有利之計算方式，於法並無不合。

上訴人援引司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定，指摘原處分違法云云，尚無可採。

又稅法上關於職工福利之列支有其限額，故綜合證券商之營業費用中無法明確歸屬者，依財政部85年8月9日函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然其中關於應稅部分得列支之職工福利自仍不得超過查核準則第81條規定之限額，否則即與此等限額規定及收入與成本費用配合原則有違。

上訴人執財政部85年8月9日函釋指摘原處分違法云云，並無可採。

5、綜上，被上訴人原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，經復查決定重新核算為507,758,728元，課稅所得額併同調整為973,220,096元，因大於原核定課稅所得額973,143,506元，依不利益變更禁止原則，乃維持原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，尚無不合等由，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴。

六、上訴理由略謂：㈠各項耗揭及攤提部分：1、依行為時證券交易法第44條等相關規定，可知證券商係特許事業，非經主管機關授予特許並發給許可證照不得營業，上訴人現金收購系爭營業據點，自屬取得該等據點特許營業權益之對價。

原判決一面以證券商非特許事業為由，認本件無所得稅法第60條之適用，一面以上訴人須另循法定程序辦理相關許可，始得於原營業據點為證券業務之經營，據以為否准本件之攤折，不僅有誤認證券商非屬特許事業之錯誤，亦顯然有判決理由矛盾之違法。

2、財政部100年8月12日令釋既非屬法律，亦非法律明確授權之法規命令，被上訴人逕將營業權限縮為法律規定之權利，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，顯悖於憲法第19條揭櫫之租稅法律主義，且上訴人列報本件無形資產攤提時，上開令釋尚未發布，上訴人無從依該令釋規定辦理，原判決未察，實有判決違背法令之情事。

3、被上訴人等稅務機關確於財政部100年8月12日令釋公布後，方就所得稅法第60條營業權攤銷之適用予以限縮，並為不同以往年度之核定處分，上訴人係基於被上訴人數十年來對營業權攤銷核定所形成之見解之正當合理信賴，為本件申報依據，原判決未察，反認原核定無違誤，顯悖於行政程序法第8條揭示之誠信原則及信賴保護原則。

4、依財務會計準則公報第37號第64段規定可知，營利事業欲單獨認列商譽以外之無形資產，需同時符合其規定之無形資產3項定義及2項認列條件方能為之，否則即不得單獨認列為無形資產，而需以商譽認列。

上訴人認本件屬無法可靠衡量之情形，並主張系爭營業權無法單獨認列為商譽以外之無形資產，據以提出本件縱非屬營業權，其實質仍應認與商譽無異之備位主張，以減少徵納雙方就營業權攤銷限縮見解之歧異。

原判決一面認本件不具備可被企業控制之要素，一面又認系爭營業權不得變更主張為商譽，實誤解財務會計準則公報規定，顯有適用法規不當，且有判決理由矛盾之違法。

5、上訴人收購系爭營業據點，在組合結構之基礎下，致可進行投入、處理程序與產出等活動，符合會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號函（下稱會研基金會97年3月10日函）所稱之事業定義，並有相關主管機關之核准函可稽，本件自有財務會計準則第25號公報之適用，原判決不僅誤解財務會計準則公報規定，亦悖於本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨。

6、原判決以財務會計準則第25號公報第17段及第18段關於商譽如何認列及衡量之規定，反過來否定上訴人收購系爭營業據點之交易符合上開公報及會研基金會97年3月10日函之規定為併購之事實，而否准上訴人列報併購商譽攤銷，誤以為所謂併購應為併購方概括承受被收購對象之所有資產負債及既存之契約關係，顯屬論理上有所謬誤。

7、上訴人收購系爭營業據點，均繼續產生應稅收入且有行為時臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序所規範之義務，則依所得稅法收入及成本配合原則，系爭營業據點及其權益所支出之成本，自應可得認列。

原判決怠於行使該項法規範之審查，顯與所得稅法第24條之收入與成本費用配合原則有違。

㈡停徵之證券、期貨交易所得項下應分攤之行政部門營業費用部分：1、依行為時證券商負責人與業務人員管理規則第2條第2項、第8條第1項、第3條及第10條規定，即知證券商本應依執行業務之不同，而分設承銷、自行買賣、受託買賣、結算交割、內部稽核及股務等部門，是原判決誤以證券商僅得區分為3個業務部門計算損益，並認上訴人分設8大部門於法無據，顯有應適用而未適用上開管理規則之違法。

2、上訴人考量自營業務所涉商品性質迥異，將此類業務分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門再為費用之分攤，符合實質課稅原則，並使收入及成本費用配合更加確實，原判決竟反認上訴人之部門分設於法無據，顯與所得稅法第24條第1項後段規定及司法院釋字第703號解釋意旨有違。

3、按102年12月30日修正之證券商管理規則第7條第1項、第2項及103年2月5日修正之證券商財務報告編製準則第3條第3項，雖未規定得溯及適用，惟該等修正足證其肯認證券商得依其所經營之業務性質分設部門，會計事務亦得依分設之部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實，原判決不察，竟以此反推行為時主管機關並未允許證券商另創其他部門，實有適用法規不當及不適用法規之違法。

4、上訴人之股務代理部門係依公開發行股票公司股務處理準則規定而設立，且股務代理部業務與資本市場部（即承銷業務）之業務確屬二事，僅因證券商財務報告編製準則之「業務種類別損益表」制式表格之限制，而將股務代理收入置於承銷商項下。

原判決不察即率爾以此為由認定股務代理為承銷商之業務，不僅無視於該等業務性質確實有異，亦顯未就有利於上訴人之事證一併審酌，實與行政程序法第9條規定有違，而有適用法規不當之違法。

5、上訴人歷年營利事業所得稅之申報，皆係按所營之業務性質分設部門計算損益，並以為費用分攤之基準，該等分攤計算方式各年度並無不同，被上訴人於96年度以前並未認定上訴人僅應區分為3個業務部門計算損益，自97年度後方予否准，實有違反法安定性原則及信賴保護原則之要求。

㈢調增免稅所得分攤職工福利部分：1、費用限額係恐有稅源侵蝕之情形，而在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，是職工福利限額為必須以法律明定之事項。

系爭職工福利既無法律明文規定必須按各部門或應稅及免稅業務分別設算限額之規定，自不容許被上訴人自創「職工福利應以應稅部門之營業收入設定一限額，大於限額部分皆予以轉列免稅部門項下費用」之規定，原判決竟以被上訴人所言係採對上訴人最有利之計算方式，即認該等作為適法，顯有適用司法院釋字第420號解釋不當，更有違反中央法規標準法第5條規定之違誤。

2、財政部85年8月9日函釋與83年2月8日台財稅第000000000號函主要不同處，在於規範綜合證券商關於無法明確歸屬之營業費用，其處理方式係應依費用性質以合理之分攤基礎，據以計算有價證券出售部分應分攤之費用。

然原判決支持被上訴人之原核定，反而使上訴人身為綜合證券商卻無法達到按財政部85年8月9日函釋計算應免稅所得之經濟結果，而必須回到等同於適用上開財政部83年函以收入比例分攤費用計算損益，造成不合理，亦不符合實質課稅原則之情形，是原判決顯有適用所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1不當，以及應適用而未適用財政部85年8月9日函釋之違法暨判決理由矛盾違反論理法則之違誤。

3、原判決率以職工福利需按綜合證券商營利事業之應稅及免稅收入計算職工福利限額，破壞納稅義務人依營利事業所得稅申報書格式而形成經常性稅捐申報實務所形成之信賴，且在其他營利事業之職工福利迄今仍未被以此依業務別分別計算限額之方式核定前，被上訴人獨對綜合證券商採分別針對應稅及免稅收入計算限額之方式為核定，有違行政程序法第6條及第8條規定，原判決顯有適用上開規定不當、應適用所得稅法第3條第1項而未適用及不備理由之違法云云。

七、本院核原判決並無違誤，茲就上訴意旨論述如次：

（一）關於各項耗竭與攤提部分： 1. 按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」

「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。

……（四）商譽最低為5年。」

為行為時所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款所規定。

第按，營利事業所得稅之會計事項，除依所得稅法等相關法令規定，應於申報時予以帳外調整外，本應參照商業會計法、商業會計處理準則及財會準則公報等據實記載。

依財會準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定，該公報所謂無形資產，係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合①具有可辨認性。

②可被企業控制。

③具有未來經濟效益之要件者；

而予以認列之條件則為①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。

②資產之成本能可靠衡量。

關於上開無形資產認定而得予以成本逐年攤銷之要件，現行稅法或特別法上均無相異之規定，是在營利事業所得稅之申報上，自應援用。

是以，企業認列「營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術」等「營業權」無形資產時，須有證據顯示該項資產同時符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益暨其成本能可靠衡量等條件。

2．次按證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；

非證券商不得經營證券業務，為證券交易法第44條第1項之規定；

「受讓證券商留用讓與證券商或其分支機構之營業處所者，應依證券商設置標準有關分支機構之規定，或證券商管理規則有關營業處所變更之規定辦理。」

則為臺灣證券交易所股份有限公司證券商合併、營業讓與作業處理程序第2點第3款之規定。

準此，出價取得證券商之營業處所，尚須另循法定程序辦理有關營業許可，始得在原地為證券業務之經營。

是證券商出讓營業處所及營業權益，並無法將在原處所經營證券業務之權利轉移予受讓者，故此交易所涉證券業務尚不具「可被企業控制」條件，而非屬所得稅法第60條規定之「營業權」。

又財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律規定之營業權為範圍。」

為財政部以主管機關之地位，對於所得稅法第60條規定所為之釋示，僅係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用，其意旨與所得稅法第60條規定尚無不符，而未增加行為時所得稅法第60條所無之限制，亦與租稅法律主義並無違背。

因此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，尚不包含經營證券業務。

查上訴人於收購大豐證券、長鴻證券據點前，已為證券業務之經營，無須經由大豐證券或長鴻證券授與營業權，始得經營證券業務，為原審所確定之事實。

基此，原判決認上訴人收購大豐證券及長鴻證券營業據點及其營業權益，並非屬所得稅法第60條所規範之出價取得營業權行為，而無該條關於營業權攤折規定之適用，依前開規定及說明，尚無不合。

3.至於營業權與商譽雖均屬無形資產，但前者具有「可辨認性」，後者則具有「不可辨認性」，因此，二者認定所適用之財會準則公報也有不同，前者適用第37號公報，後者為第25號。

易言之，二者具有「互斥關係」，不可能有「縱認不屬於前者（後者），亦可屬於後者（前者）」之論述存在。

蓋財務報表要素之認列，是指將符合財務報表要素定義和認列標準的項目，以文字和金額列入資產負債表或損益表的過程。

換言之，任何一個項目，必須同時符合要素定義和認列標準，才能加以認列。

而資產之「可辨認性」與「不可辨認性」係資產「固有之本質」要素，於會計事項發生時即須定性認列憑以入帳，縱使認列入帳以後，其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，亦「無由」使資產「可辨認」之本質隨即轉變成「不可辨認」，反之亦然。

是如經稅務財務報表認列為「營業權」者，即無可能於復查、訴願或者訴訟中，改為「商譽」認列，或者「商譽」改為「營業權」認列攤提，此無異與已公開揭露之入帳事實相背，有悖禁反言原則。

上訴人執原判決忽略其「縱認不屬營業權，亦可屬商譽」之「備位主張」，乃為違背法令云云，誠有悖於其自行申報之稅務財務報表，殊無可採。

4.再者，上訴人加入系爭俱樂部支付之會員費，與上訴人經營之證券商業之本業或附屬業務無關，且依入會契約約定會員會費繳交後，雖不予退還，然該會員期限為永久有效，得自由轉讓收回其入會費，不因時間經過而耗竭，非屬得列報耗竭或攤提之資產範疇。

上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提350,000元，自有未合，被上訴人否准認列，並無不合。

上訴人持查核準則第103條規定，及財政部84年6月25日函釋，以系爭俱樂部支付之會員費，為上訴人之費用，主張得於系爭年度列報各項耗竭及攤提金額，尚無可採。

（二）關於停徵之證券、期貨交易所得部分：1.按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」

「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；

其分攤辦法，由財政部定之。」

為行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項所明定。

次按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；

其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：㈠營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。

其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。

其計算基準一經選定，不得變更。

如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有2類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。

㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。

……」為財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條所規定。

此規定為財政部依所得稅法第24條第1項規定授權，對於以房地或有價證券或期貨買賣為業之營利事業，有應稅所得及免稅所得時，如何計算其營利事業所得之細節性規定，符合行為時所得稅法第24條第1項規定之立法意旨，亦與上開相關法規，不相違背，稽徵機關得據以作為該等營利事業所得計算之依據。

2、關於營利事業所得之計算，財務報表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入實際支出多少成本、費用，均有必要予以認列，而不論該成本、費用是否合理與必要；

但於稅務上所要掌握的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用，即應予以剔除，以免營利事業以不必要之成本、費用替代稅捐繳納義務。

是以，查核準則第81條就職工福利等費用，限定以業務直接有關，且有最高額列支限制之規定，即為商業會計準則所無。

復因現行所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，乃必須以經特別規定調整後之所得淨額為稅基。

基於收入與成本費用配合原則，且參諸司法院釋字第493號解釋肯認免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，得採以收入比例為計算基準之意旨，自應認營利事業若其收入來源有應稅或非應稅等不同業務部門，則其職工福利自應按其個別業務目的所規定之限額，個別歸屬於各該部門收支損益項下認列，此與商業會計不以應稅或免稅業務而為職工福利限額列支，也無庸將利息支出分列為應稅或免稅營業活動項下而為減除，均不相同。

3.又依證券交易法第15條及第16條規定，證券商乃從事證券之承銷、自營或經紀之業務；

同法第45條規定，證券商經主管機關之核准得兼營他種證券業務或其他有關之業務。

是證券商如經核准兼營證券交易法第15條規定之2種以上證券業務時，依行為時證券商財務報告編制準則第3條規定，其會計事務應依業務類別編製，另依同準則第22條第1項第4款所訂「業務種類別損益別」格式，係以經紀、自營及承銷部分分別編製其部門別損益表。

準此，綜合證券商各部門因經營部門業務所發生之相關費用，即應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅如管理部門因無營業收入，其損失、費用因無法明確歸屬，始依分攤辦法第3條第1款規定，按費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。

雖「（第1項）證券商經營二種以上證券業務者，應按其經營證券業務種類獨立作業。

（第2項）前項每一業務種類得依其業務性質分設部門營運。」

「證券商經營之證券業務種類依其業務性質分設部門營運者，其會計事務得依其分設之部門分別辦理。」

分別為102年12月30日修正之證券商管理規則第7條及103年2月5日修正證券商財務報告編制準則第3條第3項所規定，惟該等規定均係自發布日施行，並無溯及適用之規定，上訴人自難據上開規定，以上訴人97年度，營運已區分為自營、債券、金融商品、期貨自營、資本市場（承銷）、股務代理、經紀及財富管理8部門，主張應分別編製各該部門別損益表，為其營業收入，損失、費用之歸屬依據。

原審以本件申報年度，綜合證券商財務報告之製作，係以經紀、自營及承銷3大業務為分類，股務代理部門經營業務主要為代理發行公司股務作業，其業務與代理發行公司承銷有價證券之承銷業務，均係協助發行公司辦理有價證券業務，性質屬承銷業務範疇，不因上訴人另設股務代理部門，而改變其屬承銷商之業務，尚難認與法有違。

至證券商負責人與業務人員管理規則，係依證券交易法第54條第2項及第70條授權，作為證券商僱用對於有價證券營業行為直接有關之業務人員之職稱，及證券商負責人與業務人員之管理事項之規範，尚難據以作為以有價證券或期貨買賣為業之營利事業，計算應稅所得及免稅所得時，認定其營運所分設部門，而為成本、費用、利息或損失歸屬或分攤之依據。

上訴人以原判決未適用該規則規定，認上訴人之部門分設於法無據，與行為時所得稅法第24條第1項後段規定及司法院釋字第703號解釋意旨有違，尚難認屬有據。

4.承上，財政部為處理現行所得稅法令對證券交易免稅，營利事業相關收入對應之成本、費用列支，有必要就一般財務會計準則調整，乃陸續以83年2月8日函釋及85年8月9日函釋示如下︰「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」

「綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：綜合證券商1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；

無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。

惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。

2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；

無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；

如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。

所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；

所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；

所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」

上述財政部83年2月8日函釋以免稅與應稅收入應分攤之成本及費用，以收入比例為計算基準，業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲。

惟證券交易活動，其所需投入費用不高但收入金額龐大，與一般營業活動須投入費用甚高，但收入較小不同。

綜合證券商同時經營經紀、承銷、自營等業務，未可明確歸屬之成本及費用之分攤，全數採「收入比例法」，於綜合證券商不利。

是以，財政部85年8月9日函釋就財政部83年2月8日函釋為補充，針對證券交易商業務性質，以及利息乃資金孳息之特性，就無可明確直接歸屬利息支出部分，釋示「以無法明確歸屬」之「利息收支差額」，按購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為分攤基礎。

換言之，在財政部85年8月9日函釋補充之範圍外，財政部83年2月8日函釋仍有其適用。

（三）綜上所述，原判決認被上訴人以上訴人99年度營利事業所得稅結算申報，所列報各項耗竭及攤提1,706,631元，與所得稅法第38條、第60條及財政部100年8月12日令釋不符，否准認列，核定各項耗竭及攤提0元；

另以被上訴人按目的事業主管機關規範之部門別，按應、免稅收入比例，調增免稅所得應分攤行政部門營業費用20,785,542元，復查決定以原核定於計算自營部門應、免稅收入2次分攤管理費用時，漏未併計免稅之期貨契約利益619,519,193元及期貨選擇權利益49,075,792元，原核定自營（含期貨）部門免稅收入應分攤之管理費用17,137,940元，應予追認39元，重新核算為17,137,979元，即被上訴人原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，經復查決定重新核算為507,758,728元，加計職工福利轉列免稅所得項下（117,706元－76,550元），課稅所得額併同調整為973,220,096元，因大於原核定課稅所得額973,143,506元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定續予維持原核定停徵之證券、期貨交易所得507,835,318元，訴願決定予以維持，均無違誤，而駁回上訴人於原審請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之訴，認事用法，核無違誤，並已明確論明其認定事實之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張，如何不足採之論證取捨等事項，已為必要之說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。

上訴論旨，執前開理由，指摘原判決有認定事實違法，及判決適用法規不當與不備理由之違背法令情事，無非係對原判決業已論駁之理由，以及原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 楊 得 君
法官 沈 應 南

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩