最高行政法院行政-TPAA,106,判,254,20170518,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第254號
上 訴 人 曾麗蓉
訴訟代理人 陳惠菊 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月29日高雄高等行政法院105年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人擔。

理 由

一、緣上訴人辦理民國102年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報其配偶應計入基本所得額之海外財產交易所得新臺幣（下同）178,716,344元及海外營利所得852,000元，經被上訴人查獲，乃核定上訴人基本所得額179,568,344元、基本稅額34,713,668元，除補徵稅額34,713,668元，並按所漏稅額34,713,668元處以1倍之罰鍰計34,713,668元。

上訴人不服，就海外財產交易所得及罰鍰處分申請復查，獲變更罰鍰為13,984,290元，其餘復查駁回。

上訴人猶未甘服，提起訴願，經決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人主張：上訴人配偶王英年102年度於康和期貨股份有限公司（下稱康和期貨公司）雖期貨有損益正金額178,716,344元，然所謂已平倉之交易乙節，係因主管機關規定需於一定期間內平倉換單，實則王英年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易，而自99年迄102年12月仍為虧損狀態，且迄今尚未結算成交，是被上訴人以王英年102年之財產交易所得有178,716,344元而欲核定所得，顯違反收付實現原則及實質課稅原則。

又所得稅法第17條特別扣除額之規定，並無所得來源出處之差別，是有關財產交易損失之認列自應依所得稅法第17條規定，當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。

然非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16點卻規定財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，不僅與法律規定牴觸，更違反平等原則，應不予適用。

又所得基本稅額條例第14條規定，納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時一戶僅得扣除6,000,000元，較之單獨計算稅額，每人可扣除6,000,000元，顯增加其稅負，即與租稅公平原則不符，形同對婚姻及扶養之懲罰，亦與司法院釋字第696號、第318號解釋意旨有違，應不予適用云云。

為此，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定、原罰鍰處分）不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：系爭財產交易所得178,716,344元，該商品為期貨，交易完成期間係在102年度，屬上訴人配偶於102年度已平倉之交易，且系爭財產交易所得之計算係就各交易日分別計算已實現損益及扣除相關手續費加總而得，則本件既非屬所得基本稅額條例第12條第1項第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，自無該條第2項準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定之適用。

又按海外所得查核要點第16點規定，財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得中扣除，是上訴人配偶於99至101年度縱有海外財產交易損失，並不得自102年度系爭財產交易所得中扣除。

又納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，為行為時所得稅法第15條第2項明定，司法院釋字第318號解釋未明確宣示所得稅法第15條規定違憲，僅要求主管機關通盤檢討。

上訴人配偶102年度有應依所得基本稅額條例第12條規定計入基本所得額之海外財產交易所得及海外營利所得共計179,568,344元，超過該條例規定免稅額6,000,000元，其未依第5條第1項規定計算及申報基本所得額，核有應罰之補徵稅額34,713,668元。

上訴人已違反法律上應負義務，核有過失，是被上訴人依本條例第15條第2項、行政罰法第18條規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額處1倍罰鍰34,713,668元，惟上訴人短漏報系爭海外財產交易所得178,716,344元，係稽徵機關可掌握之課稅資料，可按已填報扣免繳憑單之所得倍數（即未申報案件0.4倍）裁處罰鍰。

經重新核算，本件應改按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰計13,984,290元云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人102年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得額總額777,094元（薪資及利息所得），綜合所得淨額0元，經被上訴人查獲上訴人配偶王英年當年度尚取得從事黃金買賣之海外營利所得852,000元，及取自康和期貨公司之海外財產交易所得178,716,344元，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，兩造就上訴人於102年海外財產交易所得金額為178,716,344元及海外營利所得為852,000元不爭執，依所得基本稅額條例第5條第1項、同條例施行細則第2條第1項及財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令（下稱財政部100年1月10日令）規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；

惟上訴人未依法申報，則被上訴人將上開漏報所得併計其當年度綜合所得淨額，核定基本所得額為179,568,344元，基本稅額34,713,668元，並補徵稅額34,713,668元，並無違誤。

㈡上訴人主張因規定需於一定期間內平倉換單，實則其配偶王英年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易，而自99年迄102年12月仍為虧損狀態，且迄今尚未結算成交，僅係形式交易而未有實質面所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵，又如認本件仍應核課財產交易所得，應得扣除前3年之交易損失，海外所得查核要點第16點為無正當理由之差別待遇，違反平等原則云云。

惟不論自行平倉或遭強制平倉，均屬了結該期貨交易並實現損益之行為。

至於平倉後續為期貨投資係屬另一投資交易行為，尚無因上訴人持續之投資行為，即得主觀認定其從事之期貨交易均未結算而無所得實現；

況依康和期貨公司104年1月14日函，足知上訴人確有海外財產交易所得，上訴人主張迄今尚未結算成交，並無所得云云，自無可採。

次按，所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，始依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。

同條例第12條第2項、第4項明定，僅私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得及本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者，始得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定，可知為有意別於所得稅法就一般所得之特別規定，並排除所得基本稅額條例第12條第1項第1款關於未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得之適用。

本件上訴人之期貨交易既屬第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無「得於發生年度之次年度起3年內」扣除損失規定之適用。

又海外所得查核要點第16點第3項規定，已屬有利納稅義務人之規定，被上訴人據以適用自與平等原則無違，亦無牴觸法律或無正當理由之差別待遇可言。

㈢上訴人主張所得基本稅額條例規定納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時一戶僅得扣除6,000,000元，較之單獨計算稅額，每人可扣除6,000,000元，顯增加其稅負，即與租稅公平原則不符，形同對婚姻及扶養之懲罰，亦與司法院釋字第318號解釋意旨有違，應不予適用云云。

惟此一6,000,000元之免稅額度係一申報戶適用門檻，非一般所得稅扣除額觀念。

況依司法院釋字第696號解釋理由書及所得稅法第15條修正理由，可知我國綜合所得稅之課徵，雖納稅義務人得就納稅義務人或其配偶各類所得選擇合併計算、僅就薪資所得分開計算或各類所得均分開計算等方式，但仍以家戶為一課稅單位，且分開計稅者僅可減除個人免稅額，以及具個人專屬性、與所得相對應之財產交易損失等扣除項目，標準扣除額或列舉扣除額僅計算分開計稅之他方及受扶養親屬之稅額時始可減除，尚非夫妻雙方均得減除。

本件海外所得者係上訴人配偶，即便分開計算，亦僅上訴人配偶系爭海外所得有相對之扣除額6,000,000元，上訴人既無是類所得自無扣除額可言，亦無再論應否按夫妻人數單獨分計扣除額之必要。

上訴人上開所述，自無可採。

㈣有關罰鍰部分：本件上訴人配偶102年度有系爭海外財產交易所得178,716,344元及海外營利所得852,000元，則上訴人自應就上開所得，依所得基本稅額條例規定計算、申報並繳納所得稅，上訴人亦無不能申報之情形，竟疏未申報，即構成同條例第15條第2項規定之違章，且核有過失，自應受罰。

又依裁罰倍數參考表規定，上訴人短漏報系爭海外營利所得及海外財產交易所得，均非屬按所得稅法第92條及第102條之1規定，於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，惟考量其海外財產交易所得因屬稽徵機關函請金融機構填報所得人之海外所得資料，為稽徵機關可掌握之課稅資料，可按已填報扣免繳憑單之所得倍數（即未申報案件0.4倍）裁處罰鍰。

是被上訴人依所得基本稅額條例第15條第2項及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰，計13,984,290元，並無違誤等由，將因原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴理由略謂：所得稅法第17條之特別扣除額並無所得來源出處差別之規定，故關於申報個人綜合所得稅，財產交易損失之認列，自應適用該規定，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。

又所得基本稅額條例第12條第1項規定個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計各款金額後之合計數，其中或有可能產生交易損失者為第1款之非中華民國來源所得及第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，惟該條第2項僅規定第1項第3款之交易損失，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。

就非中華民國來源所得及私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，本質上同為應併入所得申報之所得未相同之處理，無正當理由而為差別待遇，是被上訴人之核課之處分，違反平等原則。

另海外所得查核要點第16點規定，財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，同樣係將非中華民國來源所得及香港澳門來源所得及中華民國來源所得及香港澳門來源所得，本質上同為應併入所得申報之所得未相同之處理，無正當理由而為差別待遇。

不僅與法律規定牴觸，更違反平等原則，亦對財產權之保障為不必要之限制，形同對國人海外投資之懲罰，應不予適用云云。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再論述如下：

（一）按人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。

故主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違。

（二）次按「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；

本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」

「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、獨資或合夥組織之營利事業。

二、所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。

三、所得稅法第4條第1項第14款規定之消費合作社。

四、所得稅法第4條第1項第19款規定之各級政府公有事業。

五、所得稅法第73條第1項規定之非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業。

六、依所得稅法第75條第2項規定辦理清算申報或同條第6項所定經宣告破產之營利事業。

七、所得稅結算或決算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第7條第1項各款規定所得額之營利事業。

八、所得稅結算申報未適用法律規定之投資抵減獎勵，且無第12條第1項各款規定金額之個人。

九、依第7條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣50萬元以下之營利事業。

十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣6百萬元以下之個人。」

「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。

（第2項）個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如其基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」

分別為行為時所得基本稅額條例第2條、第3條第1項及第5條所規定。

準此，個人不符合行為時所得基本稅額條例第3條第1項所規定之情形者，即有依該條例規定繳納所得稅之義務，而有關所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，該條例優先適用於所得稅法及促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例等其他法律有關租稅減免之規定。

（三）又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。

三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

」「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：……（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；

當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。

財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」

分別為所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類及第17條第1項第2款第3目所規定。

依此，所得稅法第17條第1項第2款第3目關於財產交易損失得以以後3年度之財產交易所得扣除之規定，僅於中華民國來源之所得，計算個人之綜合所得總額時有其適用。

是以，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，將屬非中華民國來源所得之財產交易所得，計入個人基本所得額時，並無所得稅法第17條第1項第2款第3目關於財產交易損失作為特別扣除額規定之適用。

（四）再按因所得稅法採年度課稅原則，於財產交易有損失時，許納稅義務人於發生年度之次年以後年度，為申報時自交易所得中扣除，在租稅法律主義原則下，須有法律明文，或經法律明確授權之命令，為特別規定。

又「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。

但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。

二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。

但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3千萬元以下部分，免予計入。

三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。

四、依所得稅法或其他法律規定於申報綜合所得稅時減除之非現金捐贈金額。

五、（刪除）六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。

（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。

其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；

當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。

但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

為所得基本稅額條例第12條第1項、第2項所明定。

基上，加計私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得為個人之基本所得額時，其交易有損失者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除，係所得基本稅額條例第12條第2項規定為依據。

而海外所得查核要點係財政部鑑於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（下稱海外所得），應如何列報及計算，並未明文規定，為統一規範其內部核認海外所得，應如何計算及列報之標準，減少徵納雙方爭議所訂定，就各項海外來源所得之列計予以明文，作為稽徵機關核課之準據，其為財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示所屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則，係將海外所得產生之課稅情形予以標準化及具體化，且係參酌市場實際交易情況本於收付實現原則所作成，符合基本所得稅額立法原意，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。

至依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得時，於有財產交易部分，海外所得查核要點第16點第3項：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

即財產交易有損失者，僅得自同年度海外所得之財產交易所得扣除。

私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得計算，與非中華民國來源所得及香港澳門來源所得之財產交易所得計算，有上開交易有損失扣除之不同，實基於立法者對於是否以給予人民減免稅捐之優惠有不同之考量所致，再以最低稅負制旨在避免租稅減免、租稅扣抵過度使用，致高所得者卻未依其課稅能力負擔稅捐，故針對經常使用之租稅減免項目，還原加回應納稅額之稅基，加徵一定比例稅負，使適用租稅獎勵之企業或個人減少其適用租稅獎勵之幅度，及至少盡其基本租稅義務，彌補現行稅制不足，以達租稅公平之精神，尚難認與租稅法律主義、租稅公平原則相違悖。

上訴人以海外所得查核要點第16點規定，不僅與法律規定牴觸，亦違反平等原則，且對財產權之保障為不必要之限制，形同對國人海外投資之懲罰，應不予適用，自屬誤解。

（五）末按「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20%計算之金額。

……」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

及「依本條例規定繳納所得稅之……個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。

前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」

為所得基本稅額條例第5條第1項、第12條、第13條第1項前段、第15條第2項及同條例施行細則第2條所明定。

又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」

為財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令所釋示。

（六）查上訴人102年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額777,094元（薪資及利息所得），綜合所得淨額0元，經被上訴人查獲上訴人配偶王英年當年度尚取得從事黃金買賣之海外營利所得852,000元，及取自康和期貨公司之海外財產交易所得178,716,344元，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，為原審依證據所認定，且為上訴人所不爭之事實。

基此事實，原判決依所得基本稅額條例第5條第1項，同條例施行細則第2條第1項，及財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令，認上訴人為適用所得基本稅額條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理當年度所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；

並以上訴人未依法申報，被上訴人將所漏報所得併計當年度綜合所得淨額，核定基本所得額為179,568,344元，基本稅額34,713,668元，補徵稅額34,713,668元；

再以上訴人配偶102年度有系爭海外財產交易所得178,716,344元及海外營利所得852,000元，上訴人應就上開所得，依所得基本稅額條例規定計算、申報並繳納所得稅，上訴人無不能申報之情形，竟疏未申報，即構成同條例第15條第2項規定之違章，且就上開違章行為核有過失。

因上訴人短漏報系爭海外營利所得及海外財產交易所得，均非屬按所得稅法第92條及第102條之1規定，於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，惟考量其海外財產交易所得因屬稽徵機關函請金融機構填報所得人之海外所得資料，為稽徵機關可掌握之課稅資料，可按已填報扣免繳憑單之所得倍數（即未申報案件0.4倍）裁處罰鍰。

認被上訴人依所得基本稅額條例第15條第2項規定及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰，計13,984,290元，並無違誤，經核尚無不合。

（七）綜上所述，原判決以原處分及訴願決定，於法並無違誤，而駁回上訴人於第一審之訴，認事用法，核無違誤，並已明確論明其認定事實之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張，如何不足採之論證取捨等事項，已為必要之說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。

上訴論旨，執前開理由，指摘原判決有認定事實違法，及判決適用法規不當與不備理由之違背法令情事，無非係對原判決業已論駁之理由，以及原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 楊 得 君
法官 沈 應 南

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩