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最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第259號
上 訴 人 百鎔興業有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
送達代收人 劉憶瑩
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
送達代收人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年11月24日臺北高等行政法院105年度訴更一字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠緣上訴人民國100年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）負160,510元及未分配盈餘負160,510元。
被上訴人依上訴人申報數核定，嗣查獲上訴人100年度無進貨事實，取具松聯礦業有限公司（下稱松聯公司）開立之統一發票2紙（下稱系爭統一發票），充當進貨憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3,912,476元為由，重行核定100年度未分配盈餘為3,751,966元，應補稅額375,196元，並按所漏稅額375,196元處以1倍之罰鍰計375,196元。
㈡上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，循序提起行政訴訟。
經原審法院以104年度訴字第619號判決（下稱原審判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過187,598元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人不服，就不利部分提起上訴，經本院以105年度判字第205號判決（下稱本院廢棄判決）廢棄原審判決關於不利上訴人之部分，發回更為審理。
經原審法院以105年度訴更一字第37號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人因上訴人未提出進貨交易之證明而認定100年度與松聯公司取具不實憑證，惟真實交易之證明並非僅得以上訴人與松聯公司之進貨交易資料為證明之唯一方法，且上訴人業經提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚貿易有限公司（下稱峰尚公司）之統一發票，其品名及數量均相符，已足證確有進貨事實，且亦無確定判決認定松聯公司有何不法情事，被上訴人所為之處分未盡調查義務甚明，顯有行政處分怠惰且無理由之違法。
㈡按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及其立法理由可知，基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12條之1第4項規定甚明。
縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，且稅捐稽徵法第12條之1特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定。
被上訴人持松聯公司之稅籍註記歇業，而認上訴人無進貨事實，惟依卷內松聯公司營業稅籍資料，松聯公司99年6月30日為設立營業登記，並於99年7月28日領購票證，且100年10月11日行營業清查，遲至101年9月5日始經撤銷，本件交易係於100年2月份，是被上訴人所提出之文件顯無法作為認定上訴人與松聯公司為不實交易之證明，且松聯公司迄今公司登記亦未記載歇業或廢止。
㈢上訴人既已提出向松聯公司進貨後再銷貨至買受人峰尚公司之統一發票，其品名及數量均相符，已足證確有進貨事實。
又上訴人於交易時已盡合理查證交易對象之責，況衡諸社會交易常情，買受方對於出賣方何時及如何取得貨物並非交易之必要之點，更無從查證，被上訴人竟執非上訴人可獲悉之松聯公司營業資料作為處分合法依據，顯無理由。
且觀松聯公司之進項來源明細，松聯公司交易往來對象不僅有報關行、貨櫃公司、海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進口貨物並銷售之行為，被上訴人所提出之證據顯不足以作為認定行政處分合法之理由等語，求為判決將訴願決定、原處分（即復查決定）除確定部分外撤銷。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人所屬大安分局（下稱大安分局）查得上訴人進項來源松聯公司之稅籍，業經註記擅自歇業，遂於101年3月20日以財北國稅大安營業字第1010204433號函（下稱大安分局101年3月20日函）請上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證供核，上訴人未能提示並於101年4月5日認諾係屬無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證，虛列營業成本計4,552,500元，經被上訴人核定補徵營業稅227,625元，嗣因上訴人於裁罰處分前已繳清稅款，經被上訴人處1.5倍罰鍰341,437元，上訴人未申請復查而告確定。
同一事實之100年度營利事業所得稅部分，經被上訴人以上訴人虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度營利事業所得額，經上訴人認諾與事實相符，經補徵稅額640,024元及裁處罰鍰512,019元，該年度營利事業所得稅及罰鍰事件，亦因上訴人未依限申請復查，而遭決定駁回，提起之訴願亦經決定不受理，上訴人復未依限提起行政訴訟，而告確定。
是上開關於核定課稅所得額之處分（即課稅處分，下稱前處分）既未經撤銷、廢止，亦未因其他事由而失其效力，依行政程序法第110條第3項及本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上開課稅處分，除具形式與實質存續力外，並有構成要件效力。
㈡上訴人自始即承認確無進貨之事實，並主動繳清營業稅款以減輕罰則，罰鍰部分亦如期繳納。
再者，上訴人對於該項交易，無論是物流、金流或內部之進貨、驗收均無任何證明資料，雖提示合作金庫銀行存摺內頁影本，主張確有進貨事實，惟查該存摺並未登載對松聯公司付款之紀錄，其自行標記100年3月21日及同年3月23日現金支出1,600,000元、1,883,700元，分別係行為時上訴人負責人劉承翰及訴外人肖瑜現金提領，均無資金之去向，且與所稱向松聯公司進貨之金額1,701,000元、3,079,125元不符，委實欠缺客觀直接之證明力，尚難逕以為有利上訴人主張事實之認定。
此外，氧化鈰粉交易對象松聯公司，於99及100年度均未見氧化鈰粉或相關原料之進貨資料，上訴人100年度有無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證情事。
若經被上訴人職權調查後，上訴人是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關自具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點係被上訴人核認上訴人取具松聯公司開立之不實發票作為進項憑證，虛列營業成本4,552,500元，致漏報該年度稅後純益3,912,476元，重行核定上訴人100年度未分配盈餘為3,751,966元，補徵上訴人100年度營利事業所得稅額375,196元及處罰鍰187,598元（原處罰鍰為375,196元，該罰鍰超過187,598元部分，業經原審判決撤銷確定在案），有無違誤？㈠本稅部分：⒈查上訴人固主張其確有向松聯公司進貨之事實云云，惟本件係因大安分局查得上訴人進項來源松聯公司之稅籍，業經註記擅自歇業他遷不明，大安分局以101年3月20日函請上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證供核，上訴人未能提示並於101年4月5日自承確有於100年1月份起至同年2月份止「營業人申報銷售額及稅額申報書」申報之進項憑證金額4,552,500元，係屬無進項事實，故關於本件同一事實營業稅部分，爰經被上訴人補徵上訴人營業稅227,625元及處罰鍰341,437元，茲因上訴人未申請復查而告確定在案。
⒉而就同一事實之100年度營利事業所得稅部分，經被上訴人以上訴人虛列營業成本4,552,500元，漏報該年度營利事業所得額，經上訴人認諾與事實相符，爰經被上訴人補徵上訴人營利事業所得稅640,024元及裁處罰鍰512,019元，嗣上訴人固申請復查及提起訴願，惟均因逾期而分遭復查駁回及訴願不受理確定在案。
則被上訴人基於前揭已核課確定之營業稅及100年度營利事業所得稅所為前處分，核定本件上訴人100年度未分配盈餘項次3「其他」（含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）3,912,476元及未分配盈餘3,751,966元，加徵10％營利事業所得稅375,196元，即非無憑。
上訴人雖主張其有進貨事實云云，惟以上訴人前曾自行2度分別於101年4月5日及102年3月29日出具說明書及承諾書承認該虛列進項成本情事，且就前揭營業稅核課部分，並未提起行政救濟，其嗣於本件予以否認該情，自有前後所述不一之情，被上訴人核認其有疑義，自有予以說明、釐清之必要。
⒊再者，營業成本乃屬稅捐債權縮減或消滅之性質，該主張權利或權限之人，於有疑義時，應就權利之發生事實負舉證責任。
是上訴人100年度有無進貨事實卻取具松聯公司開立之不實進項憑證情事，究上訴人是否有該筆減項存在及其真偽不明，經被上訴人依職權調查，請納稅義務人即上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，嗣被上訴人綜依上訴人所提出之證據暨相關證據調查結果，予以核認上訴人是否有此筆減項存在並依查得資料核定其所得額，自無不合。
⒋茲經被上訴人依上揭上訴人所提出之銀行存摺等資料影本，請上訴人詳加說明其與松聯公司交易情事，然上訴人對於該項交易，僅提示上訴人合作金庫銀行存摺為證，參諸該存摺上僅自行標記100年3月21日現金支出1,600,000元及100年3月23日現金支出1,883,700元（合計為3,483,700元），分別由上訴人當時代表人劉承翰及訴外人肖瑜以現金提領之。
查依該現金支出金額所載，顯與系爭統一發票上所載金額不符（系爭統一發票日期均為100年2月14日、金額分別為1,701,000元、3,079,125元【含稅】（不含稅分別為1,620,000元、2,932,500元，合計為4,552,500元），上訴人就該提領支出金額何以與系爭統一發票所載金額不符？該提領之現金流向如何？是否確已支付予松聯公司等情，均未提出合理說明，亦未舉出相關證據以實其說，自難遽信上訴人主張前開存摺提領現金，確係支付松聯公司系爭統一發票貨款屬實。
⒌次查，上訴人並未提出其實際向松聯公司進貨之交易流程證明相關資料以供被上訴人查核，苟如上訴人主張其確有與松聯公司進貨乙節屬實，則以該貨款金額高達4百多萬元，金額甚鉅，數量亦甚多，則關於如何交貨，有無訂貨單、送貨單、驗貨單等單據暨雙方契約如何約定、如何交貨、如何付款等事項，應有事證可循，上訴人為該貨物之買受人，應無難予舉證之虞，惟上訴人就相關交易資料付之闕如，對於該項交易，無論是物流、金流或內部之進貨、驗收等項，均未提出任何證明資料以供查核；
復於原審法院審理時表明其無法再提出相關資料等語，則以上訴人係納稅義務人，相關帳簿、文據等資料乃掌握在上訴人處，自有提出相關帳簿、文據供被上訴人查核之義務，上訴人自不得以其業經清算為藉口，即拒為提供。
徵諸上訴人僅提出系爭統一發票作為進貨事實之證明，惟就前引相關疑義處，並未提出相關事證以實其說，僅憑系爭統一發票，委實欠缺客觀直接之證明力，尚難逕以為有利於上訴人之主張，而遽信上訴人此項主張為真正。
⒍再者，上訴人主張系爭統一發票之交易對象為松聯公司，茲查系爭統一發票所載貨物品名為「氧化鈰粉」，惟據被上訴人查得於99及100年度均未見松聯公司有氧化鈰粉或相關原料之進貨資料，此有該公司進項來源明細及全國進口報單總項清單可佐，則松聯公司既未於99、100年度有進口「氧化鈰粉」之進貨，則以本件系爭統一發票所載日期為100年2月14日，松聯公司是否確有「氧化鈰粉」足供銷售予上訴人，亦顯有疑慮。
上訴人就其與松聯公司確有此項交易乙節，復未舉證以實其說，亦難認上訴人此項主張可採。
至上訴人雖謂松聯公司並未遭刑事判決認定不法云云，惟上訴人究有無向松聯公司進貨，乃經被上訴人綜依相關證據予以認定，核與松聯公司有無遭刑案認定不法乙節，並無直接關聯性可言，核不足為上訴人有利之認定。
⒎至上訴人固提出峰尚公司開立之統一發票影本2紙，主張其有將自松聯公司進貨之同樣品名、數量貨物銷售予峰尚公司，足證其確有進貨事實云云，惟以本件如上所述，查無事證可證明上訴人確有自系爭統一發票所載之交易對象松聯公司為進貨之事實，縱上訴人主張其有銷貨予峰尚公司之情，然因無具體事證足資證明該銷售予峰尚公司之貨物，即係本件自松聯公司所進之貨物，該二者間尚無具體事證可認所進貨、銷售者為同一貨物，則上訴人僅執峰尚公司開立之統一發票影本2紙，自不足為本件上訴人有利之認定。
⒏綜上所述，被上訴人按上訴人原申報之稅後純益負160,510元，加計漏報之稅後純益3,912,476元（100年度漏報所得額4,552,500元－應補稅額640,024元），核定上訴人100年度未分配盈餘為3,751,966元（3,912,476元－160,510元），據以補徵10％營利事業所得稅375,196元，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：⒈上訴人自100年1月17日經核准設立登記，從事食品什貨批發、五金批發、電子材料批發、國際貿易等業務，是上訴人應知悉營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額，並於申報前自行繳納等義務，卻於100年度未分配盈餘申報時，漏報當年度未分配盈餘3,751,966元，致發生逃漏營利事業所得稅375,196元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。
又大安分局曾於103年5月9日以財北國稅大安營所字第1030160354號函，通知上訴人100年1至2月無進貨事實，取得松聯公司開立之系爭統一發票2紙金額計4,552,500元作為進項憑證，虛增營業成本，致漏報100年度稅後純益，違反所得稅法第102條之2規定，應依同條第110條之2第1項處以罰鍰，請上訴人於函到10日內提出承諾書及陳述意見書，逾期即逕依規定裁處，上訴人於同年月24日收受該函後，於同年月26日提出陳述意見書等情，是上訴人所稱被上訴人於裁處前未給予陳述意見之機會，裁罰程序違法云云，核與事實不符，殊無足採。
⒉被上訴人於103年7月21日，援引103年4月16日修正之裁罰基準作成原處分，斟酌上訴人辦理100年度未分配盈餘申報，故意漏報未分配盈餘3,751,966元，所漏稅額為375,196元，乃按上訴人所漏稅額375,196元裁處1倍之罰鍰375,196元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切裁量，原非無據，上訴人主張被上訴人未實質審酌其有無故意、過失，逕予裁罰，固無足採。
惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部發布104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」
被上訴人於原審法院前審依該令釋意旨，根據103年4月16日修正前裁罰倍數參考表規定，重新審酌上訴人未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，改按所漏稅額375,196元處以0.5倍罰鍰187,598元，追減原處罰鍰187,598元，並於上開追減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，該部分業經原審判決判決被上訴人敗訴確定在案，則關於未確定之系爭罰鍰部分（即罰鍰187,598元），即難謂有何違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。
㈢綜上所述，原處分（即復查決定）除確定部分（按即關於罰鍰超過187,598元被撤銷確定）外，經核並無違誤，訴願決定就該部分予以維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠行政處分之作成依法應由行政機關依職權調查，被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，本院發回意旨已載明「上訴人事後又主張『確有進貨事實，並有對應之銷貨事實』等情，而提出多項證據請求調查。
在此情況下，衡量各項有利及不利上訴人之因素後，最多可以考量降低待證事實之證明高度，原判決卻引用構成要件效力理論，對稅捐債權原因事實完全不予調查，亦有違法院之職權調查義務。」
本件在更審審理程序中，被上訴人所提出之松聯公司來源明細及全國進口報單總項清單均無由作為認定為不實交易之證明，因為松聯公司交易往來對象有報關行、貨櫃公司、海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進口貨物並銷售之行為，並非銷售行號，由此可知前開二紙進貨憑證所表徵之交易事實為真正。
但原判決卻認上訴人未盡舉證責任，僅憑推測事實之方式逕認無進貨事實取具松聯公司開立不實發票而維持原處分，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定暨憲法第19條及司法院釋字第640號解釋等，所揭示之租稅法律主義之意旨及精神，原判決顯有不適用法規或適用不當者之判決違背法令之違誤。
㈡「有銷貨事實，即必然有進貨之事實」此為社會經驗所當然，上訴人既已提出銷項憑證，被上訴人於審理時竟表示「有無銷貨不在其審核範圍」，且被上訴人提出之進口報單總項資料清單更足證上訴人於系爭交易時確實未自行進口貨物，上訴人於原審業已具體指摘，原審仍未予詳查，僅片面採取被上訴人之主張，以推測事實之方式認定上訴人未有實際交易，而完全未審酌上訴人之主張，違反行政訴訟法第189條第3項暨最高法院43年台上字第47號判例，且已違反本院發回之意旨，而該當判決不備理由及違背法令之違法。
㈢原判決以松聯公司之稅籍註記歇業，而認無進貨事實，惟依卷內松聯公司營業稅籍資料，松聯公司99年6月30日為設立營業登記，並於99年7月28日領購票證，且100年10月11日行營業清查，遲至101年9月5日始經撤銷，本件系爭交易係於100年2月份，顯非所認定取具不實交易憑證之時點，且松聯公司迄今亦未記載歇業或廢止，益徵上訴人已盡合理查證交易對象之責，衡諸社會交易常情，買方對於賣方何時及如何取得系爭貨物並非交易之必要之點，無從查證，原審竟執非上訴人可獲悉之松聯公司營業資料作為處分依據，顯無理由。
況細譯松聯公司之進項來源明細及全國進口報單總項清單之明細，松聯公司交易往來對象不僅有報關行、貨櫃公司、海運公司、物流公司及車貨運公司等，足證松聯公司確有進口貨物並銷售之行為，惟原判決逕憑推測事實之方式逕認無進貨事實而取具松聯公司開立不實發票，顯有判決不備理由之違誤甚明等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：⒈針對上訴人100年度依所得稅法第66條之9規定，應加徵10％未分配盈餘稅之未分配盈餘「量化」事項，被上訴人基於以下之原因事實及法律涵攝，而在「給定」其他事實條件不變之前提下（適用爭點主義之結果），以「上訴人虛報當期營業成本4,552,500元，而短報等額之課稅所得額，逃漏當期一般營利事業所得稅640,024元（已另行核課）」為由，將短報課稅所得4,552,500元，扣除補徵之一般營利事業所得稅640,024元，再扣除上訴人自行申報之虧損金額160,510元，因此認定上訴人短報之當期未分配盈餘金額應為3,751,966元（4,552,500-640,024=3,912,476；
3,912,476-160,510=3,751,966元）。
而在此「認事用法」基礎下，對上訴人補徵未分配盈餘稅375,196元之核課處分，並依法為裁罰處分（前開裁罰處分之裁處金額原為375,196元，後在原審法院審理中，經被上訴人認諾「追減半數金額187,598元」，原審法院在前審程序中因此撤銷裁罰處分逾187,598元部分之規制性決定，該部分業已確定而不復存在），該等補稅及裁罰處分復為原判決所維持，該補稅及裁罰處分之合法性爭議，即為本件上訴案之上訴爭點（但有關裁罰處分部分，僅為「裁罰187,598元」部分之規制性決定）。
⑴上訴人於100年1月至2月間有取自松聯公司開立之進貨憑證（進貨統一發票）2紙，其上載明之不含稅銷售金額分別為1,620,000元及2,932,500元，共計4,552,500元。
⑵上訴人對前開2紙進貨憑證所表徵之進貨事實真實性，經被上訴人依職權為調查時，先自承「無進貨事實」，並接受營業稅之補稅裁罰，事後雖又否認其事，但卻未盡協力義務，無法證明「有進貨事實」之真實性，因此得以確認該2張進貨憑證所表徵之進貨事實，實際上不存在。
被上訴人在法律涵攝層次上得以判定「上訴人以虛報營業成本方式，逃漏一般營利事業所得稅及未分配盈餘稅」一事為真正。
⒉至於原判決認為本件補稅處分及裁罰處分（已確定部分除外）「合法」之實質理由，以及上訴意旨對原判決認定理由之各項指摘，前已詳細敘明，在此不再贅述。
㈡本院對各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：⒈按原判決之理由論述，顯然是透過以下之規範架構作為論述背景，此等法制背景有必要先予敘明。
⑴在稅捐法制中之稅捐稽徵領域，基於「稅捐具有大量行政實證特徵」之考量，與稅捐法複雜性（以營利事業所得稅為最），及「稅捐資料主要掌握在人民手中」等諸多因素，特別強調「協力義務」之重要性，因此「協力義務」與「職權調查義務」在稅捐稽徵法領域中實無衝突，協力義務之具體內容則由稅捐實證法來決定。
⑵再者稅捐稽徵程序與其他行政領域並無不同，均有職權調查主義之適用，但適用職權調查主義之行政領域，是否即無舉證責任之客觀配置議題存在，而認為有利或不利事實一律要由行政機關負擔﹖此項議題在稅捐行政領域，固然在學理上尚無統一之見解，但目前司法實務仍然認為「適用職權調查主義後，如果待證事實之真偽仍然無法確認，即需依舉證責任之客觀配置，決定事實真偽不明之不利歸屬對象」，而在稅捐領域中，其舉證責任之客觀配置原則，乃是以計算稅捐之加、減項為準（稅捐加項要件事實由稽徵機關負舉證責任，稅捐減項要件事由則由人民負擔舉證責任（本院106年度判字第188號判決、第105年度判字第141號判決參照），只不過在某些特殊情況下，如果可以認定「減項事實確屬存在，只是缺乏量化證據，稽徵機關負有推計減項之職務義務。
而本案中之營業成本為計算稅捐時之減項金額，依目前司法實務見解，原則上由納稅義務人承擔「事實真偽不明」所生之不利益，除非其就「營業成本必然發生」一節已盡到證明義務，稽徵機關才有推計成本之職權義務產生。
⑶又在「稽徵機關負有職權調查義務」與「稅捐債務人負有協力義務」併存之情況下，如果待證事實真偽不明之原因，乃是由於當事人未盡協力義務所致，即使待證事實之舉證責任配屬於稽徵機關，稽徵機關對待證事實之證明，亦會在「舉證責任客觀配置不改變」之情況下，降低其所需之證明高度（或強度）。
⒉基於前開法制背景之說明，原判決認定上訴人對「前開2紙進項憑證所表徵之客觀進貨事實」無法證明，故得認定其等有虛報進貨之漏稅行為存在，其認事用法尚無違誤。
⑴按所得稅法第83條第1項前段及第2項前段分別規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
……」、「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；
……」，稅捐稽徵法第30條第1項亦明定，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。
此等規定即為上訴人負擔協力義務之法規範依據。
⑵被上訴人因松聯公司有擅自歇業等情，乃清查該公司開立之營業稅銷項憑證（首要目的在確保營業稅進、銷間之正確勾稽），而依前開法規範，於101年3月20日具函要求上訴人提示與松聯公司間之採購、訂貨單、驗收單、合約書、收付款證明文件、運費及入帳帳載紀錄等相關憑證，用以說明「進貨原因事實」之真實性。
此等踐履協力義務之要求並未逾越前開實證法規定之界限，自屬合法。
但原判決已清楚指明，從「上訴人受調查後依時序所表現之態度」，與「事後無法提供與進貨憑證記載內容相符之資金支付流程事證」，還有「缺乏締約及領貨、驗貨之各項資枓」等因素為綜合判斷，已可判定「上訴人並無法踐履前開協力義務以協助被上訴人釐清原因事實」（見原判決書第9頁至第12頁之記載）。
則首先得以確認者為：依稅捐構成要件舉證責任客觀配置標準，上訴人無法證明「其有如前開2紙進貨憑證所表徵之進貨事實存在」。
⑶當然本案既然同時涉及裁罰處分，則單以上訴人無法證明「進貨事實之真實性」為由，尚不足以肯認裁罰處分之合法性，而應由被上訴人對「上訴人確無進貨事實」之待證事實為積極之證明。
然而在上訴人不履行協力義務之情況下，被上訴人對該待證事實之證明高度因此降低，事實上被上訴人已另外查證本案「名義上供貨方」松聯公司之供貨可能性，確認其蓋然性偏低（見原判決書第12頁所載）。
則在結合此項外證事證後，事實審法院因此形成「上訴人無進貨事實」之確信，亦難指為違法。
⑷在此上訴人於原審審理中復主張：「其可通過『前開2紙進貨憑證所表徵之商品，確有再行銷售』之間接事實，推導出『進貨待證事實為真正』之結論，極其量只是『成本量化』標準不明，此時稽徵機關依法仍有推計稅捐減項之職務義務，不得逕予全數排除該進貨成本之減項金額」云云。
然而本院認為：①本案中要得出「進貨待證事實為真正，只是進貨成本之量化標準不明」之事實認定結論，不能單憑「進貨商品之等額數量已全額出售」之間接事實，為其推導基礎。
理由則是：上訴人申報其100年度營利事業所得稅時，列報之營業收入高達25,185,124元，營業成本亦有25,515,993元。
如果前開銷貨之間接事實不在列報之範圍內，其可信度即大幅度降低。
再者若前開銷貨間接事實確已列在原來申報之營業收入範圍內，進一步還需將其全部「營業收入」集合予以「窮盡」分割為「互斥」之子集合，而營業成本集合亦需為相同之「互斥分割」，然後確認「收入」子集合與「成本」子集合彼此間，「一對一」之對應。
如果最後能確認：所有「成本」子集合均已找到「一對一」之對應「收入」子集合，但「該2紙進貨憑證所表徵商品之銷貨（收入）事實」子集合，找不到與之對應之「成本」子集合，方能確信「該銷貨事實所對應之營業成本確屬存在，只是缺乏量化事證」，而應由稽徵機關為營業成本之推計。
②但本案上訴人之事實主張及證據調查，顯然沒有到達以上之標準，其僅主張「其有同品名、同數量之進貨商品出售予第三人峰尚公司」等事實，隨即在此標準下要求認定營業成本為真正，原判決不採此等主張，亦難謂事實認定違反經驗法則。
⒊至於上訴意旨對原判決各項認定理由之指摘，均非有據，爰說明如下：⑴本院前已說明，認定「上訴人無前開2紙進貨憑證所表徵之進貨事實」存在，其待證事實之積極認定流程乃是依循以下之流程為之：先確認上訴人未盡協力義務，因此無法積極證明「確有進貨事實存在」（尚非應由被上訴人證明之「上訴人確無進貨事實存在」之待證事實），但經由此等情況事實，降低對「上訴人確無進貨事實存在」待證事實之證明高度，再佐以「松聯公司供貨可能性極低」之補強事證，導出前開待證事實為真正之認定結論。
此等推論過程既無違於行政訴訟法所定之職權調查主義，或稅捐法制中之舉證責任配置理論，更與稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定無涉（本案完全不涉及稅捐規避與實質課稅原則之適用），同時與憲法第19條或司法院釋字第640號解釋意旨無關，上訴意旨謂原判決違反前開法規範云云，自非有據。
⑵有關營業成本推計之許可標準，本院前已有清楚之說明，上訴人之舉證強度既然不符合該標準，即難認「系爭2紙進貨憑證所表徵之進貨事實為真正，只是缺乏量化事證」。
上訴意旨所稱「因其於系爭進貨及銷貨交易之期間內沒有進口該貨之事實存在，即可確知進貨為真正」一節，自非有據。
⑶再者本院亦一再強調協力義務在稅捐稽徵領域之重要地位，本案中上訴人既未盡到其依法應盡之協力義務，則其謂：「交易過程中已盡合理查證交易對象之責任，松聯公司何時及如何取得系爭貨物與其無涉。
其可以一般性地證明，松聯公司在開立進貨憑證之時點，仍然有營業活動，故該交易可能為真正」云云，均不足以動搖原判決之終局判斷結論。
㈢總結以上所述，原判決認事用法及其終極判斷結論，大體上尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 張 國 勳
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 19 日
書記官 葛 雅 慎
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