最高行政法院行政-TPAA,106,判,260,20170524,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第260號
上 訴 人 盧慈香
訴訟代理人 吳麗珠 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月30日高雄高等行政法院105年度訴字第232號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、執行業務、租賃、利息及財產交易所得計新臺幣（下同）9,445,810元，經被上訴人查獲，除核定補徵應納稅額3,437,249元外，並按所漏稅額3,409,655元處以0.5倍之罰鍰計1,704,827元。

上訴人就處分債權之財產交易所得8,601,450元、營利所得2,213,532元及罰鍰處分不服，申經復查，獲追減營利所得233,408元及罰鍰378,311元，其餘復查駁回。

上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於101年度並無營利2,213,532元及財產交易8,601,450元之實質所得收入，皆因被上訴人以解釋令認以買賣之件數視同上訴人之配偶有營業行為（事實上上訴人配偶並非以此為業），又以上訴人執行債權拍賣抵押物，將以物抵債之抵銷行為視為收入並加以裁罰。

被上訴人課以營業及所得收入，乃稅法規定所無，被上訴人強行以解釋令視同上訴人收入，違反法律保留原則。

㈡被上訴人以上訴人向第三人在仁成企業有限公司（下稱在仁成公司）購入債權執行抵押物，認定係權利處分之一種。

惟買賣雙方各應負擔之稅費，債務人乃出賣人，債權人乃買受人，因此不論財產交易所得或土地增值稅皆當由債務人負擔，非由上訴人即債權人負擔，該種以物抵債之抵銷行為乃屬債之抵銷，非將抵押物出售，無法論其損益。

被上訴人身為稅務機關，自當明瞭該財產交易所得及土地增值稅皆應由債務人負擔，且系爭案件於執行中也已依法全數扣除繳納，被上訴人自無再向上訴人核課稅捐之理，被上訴人重覆課稅顯然於法不符。

㈢被上訴人以上訴人配偶視同營業人，將95年至101年累計銷售房屋共18戶，莫非以銷售件數為依據，且出售後上訴人都有按實申報財產交易所得稅在案，自無逃漏稅之居心，被上訴人處以裁罰應屬不妥。

況上訴人配偶係殘障人士，自顧不暇，並無經營不動產能力，亦不符合設有牌照或雇用有銷售人員，視同經營不動產營業人行為任何要件之一。

再投資人與營業人乃截然迥異，被上訴人僅以出售件數認定，毫無依據將上訴人配偶視同經營不動產之營業人，顯然於法不符。

㈣稅法係採實現主義，上訴人執行抵押物，買受取得抵押品，在未將抵押物出售之前，何來收入收益之有？既無收入或任何收益，如何申報？被上訴人以短報漏報所得裁以罰鍰，更失所附麗等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人104年2月25日第0216951221號綜合所得稅核定通知書、104年4月21日104年度財高國稅法違字第84103100262號裁處書、被上訴人104年11月13日財高國稅法二字第1040116239號復查決定）不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：㈠關於財產交易所得部分：上訴人之債權係購買取得，並透過拍賣程序以債權抵繳取得抵押物，依所得稅法第14條第7類第1項第1款、財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱96年7月16日令）及98年7月21日台財稅字第09800177380號函（下稱98年7月21日函）意旨，上訴人處分債權之財產交易所得業已實現，被上訴人以法院拍賣價款27,300,000元，減除購入債權成本13,500,000元、土地增值稅2,406,346元、地價稅18,515元、房屋稅31,534元及執行費2,742,155元，核定處分債權財產交易所得8,601,450元，並無不合。

又參酌本院102年度判字第293號判決意旨，購入債權者，透過法院強制執行程序處分債權，取得擔保債權之抵押物並獲分配款以實現債權，整體財產即因處分債權而發生增益（債權分配款與取得成本間價值差異）並實現所得，因此「購買債權實施抵押權經濟活動」所生（經濟上成果）之「稅捐財」應歸屬至處分債權者（即上訴人）。

至上訴人取得系爭抵押物後再行出售，與本件債權處分係屬二段不同財產交易之法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然。

㈡營利所得部分：依行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第24條第1項及財政部73年1月9日台財稅第50118號函（下稱73年1月9月函）、74年5月15日台財稅第15977號函（下稱74年5月15日函）意旨，上訴人配偶張照昌自95至101年度7年內，累計銷售房屋高達18戶，具有重複性、繼續性進行買進賣出房地之商業行為態樣，其出售不動產所得核屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得。

被上訴人就營業稅及營利事業所得稅已確定之事實，按核定之營利事業所得額，併課上訴人101年度綜合所得稅，復查時，審酌上訴人於104年已繳納營業稅罰鍰、營利事業所得稅加徵怠報金，應予扣除，重行核定上訴人配偶101年度營利所得為1,980,124元，追減營利所得233,408元，並無不合。

㈢罰鍰部分：上訴人為專業之地政士，獨資經營台塑企業社，從事不動產仲介及代銷、廣告代理及投資顧問等事業多年，其對所得稅法規定財產交易所得者應申報納稅義務及違反之法律效果，殊難諉為不知或無從得知。

嗣復查結果，衡酌上訴人相對應受責難程度較輕，酌予減輕裁罰倍數為0.4倍，業已考量上訴人違章程度，並審酌行政罰法第18條規定之因素，而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，自無裁量怠惰之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於100年1月間以13,500,000元之代價，向訴外人在仁成公司受讓取得債務人陳仲儀之債權及其從屬抵押權，在仁成公司並於100年1月13日將債務人陳仲儀所有之過田子段461-11地號土地建物之抵押權移轉予上訴人，嗣向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請強制執行拍賣債務人陳仲儀提供擔保債權之抵押物，並由上訴人承受前揭抵押物。

嗣上訴人繳足全部價金即於101年6月19日取得高雄地院核發之不動產權利移轉證書，系爭債權全部抵押物之拍賣價額合計為27,300,000元（土地拍定金額18,500,000元+建號6529建物6,000,000元+建號13041建物2,800,000元），業於101年5月31日完成清償分配，101年6月28日取得上開抵押物之所有權。

按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83號判例可資參照）。

故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得無疑，則依同法第2條第1項規定，應予課徵綜合所得稅。

是上訴人向訴外人在仁成公司購入之債權，藉由強制執行程序，以債權抵繳並補足剩餘差額取得拍賣抵押物，及以債權人身分取得拍賣分配款，已因處分債權而獲有實質經濟利益，亦即實現現實收益，此與轉售債權予他人取得價金者，並無不同，自應計算財產交易所得，並負擔綜合所得稅。

從而，被上訴人以法院拍賣價款27,300,000元，減除購入債權成本13,500,000元、土地增值稅2,406,346元、地價稅18,515元、房屋稅31,534元及執行費用25筆2,742,155元，計算上訴人處分系爭債權之所得為8,601,450元，並據此核定應納稅額，依行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第14條第1項第7類第1款之規定，及財政部96年7月16日令及98年7月21日函解釋意旨，於法自屬有據。

㈡依稅捐稽徵法第12條之1第1項、行為時所得稅法第11條第2項規定、本院104年度判字第625號判決意旨，觀諸上訴人配偶張照昌98年至101年度銷售房屋明細，3年期間內即持續銷售房屋達12戶，堪認張照昌應係以營利為目的，經常性從事房屋銷售之營業行為，足以構成以營利為目的之營業人，並無違誤。

況且，上訴人配偶張照昌未依規定申請營業登記，擅於101年間銷售○○路000巷13號6樓之15、16、○○路000巷16號、○○路60-14號4戶房屋並逃漏營業稅，經被上訴人查獲補徵營業稅額4,184,434元，另裁處罰鍰209,222元等情，業經原審103年度訴字第506號判決及本院104年度裁字第988號裁定駁回確定在案。

故上訴人辯稱其配偶係殘障人士，無經營不動產能力，不符合設有牌照或雇用有銷售人員，視同經營不動產營業人行為之任何要件云云，委無可採。

又依被上訴人101年度營利事業所得結算申報更正核定通知書所載，上訴人配偶張照昌101年度營業收入總額為13,020,779元，按當年度不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率（17%），核定全年度所得額應為2,213,532元，上訴人配偶張照昌就該營利事業所得稅結算申報更正核定及加徵怠報金處分，雖曾提起復查並經被上訴人駁回，惟嗣未提起訴願，故營利事業所得稅部分亦經確定。

被上訴人據此重新審認上訴人申報之101年度綜合所得稅，將上訴人配偶張照昌101年度以個人名義銷售房地之營利事業所得額，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，計入獨資資本主張照昌個人之營利所得，洵屬正當。

又被上訴人於重審復查決定時，依財政部73年1月9日函、74年5月15日函釋意旨，將上開核定之全年所得額2,213,532元扣除營業稅罰鍰209,222元及營利事業所得稅加徵滯怠報金24,186元，核定上訴人配偶張照昌營利所得為1,980,124元，併課上訴人101年度綜合所得稅，於法並無違誤。

㈢次依行為時所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項、第18條第1項規定，上訴人倘對系爭所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋有所疑義，非不得向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報，況上訴人為專業之地政士，獨資經營台塑企業社，從事不動產仲介等業務，尚難僅以法律見解有歧異，即足自圓其說。

是上訴人未依行為時所得稅法第71條第1項前段規定，將其財產交易所得及其配偶張照昌之營利所得如數併入101年度綜合所得稅辦理結算申報，縱無故意，猶難認無過失，自不得主張免罰。

被上訴人原核定上訴人101年度綜合所得稅結算申報，補徵應納稅額3,437,249元，短漏稅額3,409,655元，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計1,704,827元，原非無據；

惟嗣上訴人對其處分債權之財產交易所得、營利所得及罰鍰處分申經復查結果，被上訴人就上訴人配偶張照昌營利所得追減233,408元，重新核算漏稅額為3,316,292元，並衡酌上訴人於103年8月14日補申報其配偶營利所得1,537,746元，並於同年9月12日補繳本稅稅款，可見其應受責難程度相對較輕。

被上訴人於復查時，再參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕裁罰倍數為0.4倍，即依所漏稅額3,316,292元處以0.4倍之罰鍰計1,326,516元，罰鍰追減378,311元（原處罰鍰1,704,827元－1,326,516元），業已考量上訴人違章程度，並審酌各項因素，洵屬適法。

㈣綜上論述，被上訴人原核定上訴人101年度短漏報營利、執行業務、租賃、利息及財產交易所得9,445,810元，當年度補徵應納稅額3,437,249元，並按所漏稅額3,409,655元裁以0.5倍之罰鍰1,704,827元，經上訴人就處分債權之財產交易所得、其配偶營利所得及罰鍰處分申經復查結果，追減其配偶營利所得233,408元及罰鍰378,311元，即營利所得1,980,124元及罰鍰1,326,516元，均無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

同法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

同法第14條第1項第7類第1款規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

㈡次按「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；

嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。

二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。

購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」

「二、納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」

經財政部分別以96年7月16日令、98年7月21日函解釋在案，上開令釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被上訴人辦理相關案件予以援用，並無不合。

㈢再按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。

故債權人經法院依強制執行法強制拍賣債務人之擔保財產以實現其債權者，其債權在受償範圍內即歸於絕對消滅，而發生交易債權換取所得之效果，核屬首揭行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之財產交易所得無疑，則依同法第2條第1項規定，應予課徵綜合所得稅。

是上訴人向訴外人在仁成公司購入之債權，藉由強制執行程序，以債權抵繳並補足剩餘差額取得拍賣抵押物，及以債權人身分取得拍賣分配款，已因處分債權而獲有實質經濟利益，亦即實現現實收益，此與轉售債權予他人取得價金者，並無不同，自應計算財產交易所得，並負擔綜合所得稅等情。

此經原判決闡釋甚詳，經核並無不合，上訴人之上開行為確有財產交易所得，為收付實現之所得，並非「未實現之收入」，上訴意旨仍以：上訴人於承受抵押物後，未與第三人達成買賣該抵押物之合意，再依買賣契約書約定之交易價額完成交易，因此無法計算財產交易損益，而依法課徵綜合所得稅。

且核所得稅法並無對「未實現之收入」予以課稅之規定，原判決率認定為「未實現之收入」，違反憲法第19條揭示之租稅法定原則，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，殊不可採。

㈣復按行為時所得稅法第14條第1項第1類前段規定：「第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

同法第71條第1項前段、第2項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

可知營利事業結算後如有盈餘，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，為個人綜合所得之一種，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。

又「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」

「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定營利事業所得額中減除。」

分別為財政部73年1月9日函、74年5月15日函釋在案，此為主管機關本於所得稅法第14條第1項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違所得稅法立法意旨及稅捐法定原則，被上訴人辦理相關案件應得予以援用。

是獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，得按核定之營利事業所得額計算，並於扣除該獨資事業當年度經繳納並取得正式收據之滯納金、滯報金、怠報金及罰鍰後，計算獨資資本主營利所得，亦經原判決闡釋甚詳，經核亦無不合。

㈤經查，原判決依上訴人配偶張照昌98-101年度銷售房屋明細所載，其於98年度銷售房屋之紀錄為6戶、99年度為2戶、101年度為4戶，亦即3年期間內即持續銷售房屋達12戶，衡酌張照昌銷售房屋之期間、頻率、數量及交易金額等情事，認定張照昌應係以營利為目的，經常性從事房屋銷售之營業行為，核與一般人一時性、偶發性之非繼續性財產交易行為有別，依上開規定及說明，足以構成以營利為目的之為營業人等事實，以及上訴人所主張：其配偶係殘障人士，無經營不動產能力，不符合設有牌照或雇用有銷售人員，視同經營不動產營業人行為之任何要件云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

上訴意旨以：上訴人配偶張照昌殘障多年，並無經營不動產能力，且未設營業場所，亦未備用銷售人員，雖有銷售置產房屋及自有房屋，但其絕非所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，且於出售後均具實申報財產交易所得稅，原判決未為詳細調查，誤認事實，致有行政訴訟法第243條第1項對法規適用不當之違背法令云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並非可採。

至於原判決係以上訴人配偶張照昌於98年起即有銷售房屋之紀錄，用以證明上訴人配偶張照昌以營利為目的，經常性從事房屋銷售之營業行為，而上訴人雖提出上訴人配偶張照昌於98年間為幫忙朋友代向法院標買之證明，但係98年之事件，自與本件101年度之綜合所得稅無關，二者不同，原判決並無判決理由矛盾可言，上訴意旨以原判決上開認定，主張判決不備理由及理由矛盾之違誤云云，自非可採。

㈥又查，上訴人配偶張照昌101年度個人名義短期內密集銷售上開4戶房屋，核情非基於正常居住需求，係屬銷售房屋之營業行為；

且被上訴人101年度營利事業所得稅部分亦經確定，被上訴人據此重新審認上訴人申報之101年度綜合所得稅，將上訴人配偶張照昌101年度以個人名義銷售房地之營利事業所得額，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，計入獨資資本主之張照昌個人營利所得，洵屬正當（被上訴人於重審復查決定後，併課上訴人101年度綜合所得稅之金額有變更，則如原判決所載）等情，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符；

經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。

上訴意旨另以：由被上訴人101年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書，可知上訴人對稅費皆已按實申報繳納，被上訴人改用營業稅核課，且未敘明投資人買賣多少件數視同營業人，欠缺明確性，將上訴人已申報納稅之財產交易所得稅，改用以違反法律保留原則之解釋令，改成營業人之營業稅及所得稅，再將債權債務抵銷部分，違反法律保留原則視同收入，實則無收入云云，無非對於原判決已詳予論斷之事項再予爭執，自非可採。

㈦上訴意旨復以：上訴人既已申報繳納，上訴人無故意或過失，被上訴人縱然更改核課標準或項目，因稅率別的更改，上訴人皆已申報，其裁罰自失所依據，對此部分原判決皆未論述，有判決不備理由之違法云云。

惟按納稅義務人對於其收付實現之所得，有自行按時及正確申報綜合所得稅之義務，納稅義務人已依所得稅法辦理結算申報，而對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，所得稅法第110條第1項定有明文。

經查本件上訴人101年度財產交易所得應為8,601,450元，其配偶張照昌營利所得應為2,213,532元，已如前引原判決欄所述，則上訴人顯有短漏報該財產交易所得及其配偶張照昌營利所得之行為。

則上訴人對於系爭所得之性質、應否申報，應注意法律之適用及解釋，且能注意向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報，竟不注意而短漏報該財產交易所得及其配偶張照昌營利所得，自係有過失，上訴意旨主張其無故意過失云云，並非可採。

㈧從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 張 國 勳
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
書記官 張 雅 琴