最高行政法院行政-TPAA,106,判,263,20170525,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第263號
上 訴 人 馮培倫
訴訟代理人 吳秀菊 律師
林柏裕 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年6月30日臺北高等行政法院103年度訴字第751號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國100年7月27日銷售持有期間未滿1年之新北市○○區○○○路000巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按查得銷售價格新臺幣（下同）11,800,000元，依稅率15%，核定補徵應納稅額1,770,000元，並按所漏稅額1,770,000元處以0.5倍之罰鍰計885,000元。

上訴人不服，申請復查，獲追減罰鍰442,500元，其餘未獲變更。

提起訴願，經決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項及第4條第l項規定，是否合致特銷稅課徵要件，以訂定契約銷售日為判斷時點。

另依土地登記規則第12條及民事訴訟法第380條第1項規定，民事訴訟法之訴訟上和解，與確定判決有同一效力；

且被上訴人無從以財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令（下稱財政部92年2月19日令）行政函釋拘束行政法院之判斷。

本件關於上訴人因上訴人外祖母李林暎雪受贈而取得之臺南市○○區○○街000巷00○0號5樓（下稱臺南市舊房地）之所有權移轉登記部分，業經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）104年度簡上字第174號為和解筆錄，已生既判力，現已委由代書辦理臺南市舊房地應為回復所有權登記（非移轉登記），被上訴人應尊重其法律上效力。

又行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款並無「有自住事實」要件，僅有「辦竣戶籍登記」要件，是否有自住事實，非本件免徵特銷稅考量因素。

準此，上訴人於100年7月27日銷售系爭房地時，僅持有系爭房地1戶，辦竣戶籍登記且無出租或供營業使用，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，系爭房地非屬特種貨物。

（二）行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款所稱非自願性因素，係不確定法律概念，主管稽徵機關針對非財政部依規定公告之因素，所為是否符合非自願性因素之認定結果，應由衡酌法律所規範之生活事實及個案妥當性為認定。

又行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定，對於「買新賣舊」情形，以出於「換屋需要」為前提，而對於「買新賣新」者，須出於「調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售新購房地」之原因。

又參財政部100年12月2日台財稅字第10004112741號公告意旨可知，所有權人於買受新房地後，如發生其無法合理預期或單獨排除之事實，致與所有權人所預期情事不同，另為違反其本來意願而出售其新房地，應屬合理，應有行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段之適用。

上訴人工作生活均在北部，如已知悉臺南市舊房地登記於己名下，且遭逢資金窘迫極需賣房，當會優先將該臺南市舊房地售出，豈會選擇售出自用之系爭房地，足見上訴人出售系爭房地顯非自願選擇為之。

又臺南市舊房地係上訴人外祖母李林暎雪於其過世前以買賣為登記原因所遺贈，符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第6款規定，免課徵特銷稅。

（三）參以臺南市舊房地移轉登記事宜土地代書蔡榮堂，於原審到庭證述上訴人生母李宜臻未告知上訴人即基於贈與之善意，逕自委託代書蔡榮堂將臺南市舊房地移轉登記於上訴人名下。

足認上訴人主張確實不知臺南市舊房地業已登記於名下，未允受來自外祖母李林暎雪所有之臺南市舊房地以買賣為登記原因贈與予上訴人之行為，而係於遭被上訴人核定通知追徵並裁處本件特銷稅時，始知悉臺南市舊房地登記其名下乙節，應堪信實。

則臺南市舊房地所有權移轉行為及所有權移轉登記行為，對上訴人自始不生效力等語，求為判決訴願決定及復查決定不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，則依同條例第3條第3項規定。

上訴人於100年3月11日以買賣原因取得系爭房地，旋於同年7月27日，以總價11,800,000元出售予訴外人王美滿，因持有期間未滿1年，系爭房地屬特種貨物。

（二）上訴人於100年7月27日銷售系爭房地時，名下尚有臺南市舊房地，自不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定僅有1戶房地之要件。

又上訴人稱係因高房貸窘於負擔而有行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之非自願性因素，然此係上訴人自己之經濟考量，自無適用；

況上訴人旋即又於100年10月26日以買賣原因取得新北市○○區○○路0段00○0號房屋（下稱新北市板橋區文化路房屋）且亦未設籍，顯見上訴人資金尚非窘迫。

又行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第6款係規定銷售因繼承或受遺贈取得之房地，上訴人並非銷售其自外祖母李林暎雪贈與取得之臺南市舊房地，亦無適用。

（三 ）上訴人雖於101年11月13日出具陳情函表示，長期居住於北部，對於母親李宜臻（原名李淑慧）於99年9月3日以其及其妹林思誼名義向外祖母購買臺南市舊房地並不知情云云。

惟上訴人知悉有臺南市舊房地後並未為反對之表示，依民法第169條規定，應自負授權人責任。

且臺南市舊房地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書及贈與稅申報書均有上訴人蓋章，且均以蔡榮堂為受任人，依民法第103條第1項規定，代理行為直接對上訴人發生效力。

又證人蔡榮堂雖證稱其係受上訴人母親李宜臻委託，上訴人亦否認有授權行為及拒絕允受，惟李宜臻是否有告知上訴人或上訴人已允受等相關事實，存乎當事人心中，上訴人基於租稅利益考量，選擇否認，證人蔡榮堂自應負刑法第210條偽造文書罪責。

且父母子女間財產移轉屬私法自治，無從得知出於何原因移轉，倘稅捐稽徵機關就父母將無償移轉財產子女之事實已舉證，依論理及經驗法則認定贈與行為成立，難謂於法有違。

（四）本件上訴人受贈取得臺南市舊房地之所有權移轉登記案，雖經臺南地院柳營簡易庭104年7月2日103年度營簡字第358號民事訴訟判決「原告之訴駁回」及臺南地院104年度簡上字第174號為和解筆錄等情。

惟依財政部92年2月19日令釋意旨，和解筆錄之作成，僅以合意為要件，法院實並未作實質審查及認定。

是臺南地院對本件臺南市舊房地之移轉登記或授權或委託他人辦理，是否屬無效法律行為，並未為任何實質認定。

故上訴人無具體相關事證證明其係本於無效贈與契約之法律關係，並行使法定撤銷權訴請塗銷所有權移轉登記。

故被上訴人以上訴人持有2戶房地，並於購入系爭房地後短期內出售，屬特種貨物及勞務稅條例課稅範圍，依銷售價格11,800,000元，按適用稅率15%核定應納稅額1,770,000元，於法無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）100年3月11日上訴人以「買賣」原因而登記取得系爭房地，100年7月18日將戶籍遷入；

100年7月27日，將系爭房地出賣與訴外人王美滿；

嗣再於101年2月15日將戶籍遷至上訴人之父所有之新北市○○區○○路0段00○00號2樓（下稱新北市板橋區民生路房屋）等事實。

因此被上訴人以上訴人持有系爭房地未滿1年，且未依法於系爭房地訂約出賣之次日起30日內報繳特銷稅，屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項規定之特種貨物。

（二）另本件上訴人曾於99年8月24日與外祖母李林暎雪簽訂臺南市舊房地之買賣移轉契約書；

99年8月31日上訴人外祖母李林暎雪以買賣原因申報贈與稅後，99年9月3日臺南市舊房地以移轉登記原因為「買賣」（應有部分2分之1）登記至上訴人名下，而臺南市舊房地100年度地價稅，亦送達上訴人當時住所地新北市板橋區民生路房屋，並經上訴人期限內繳納。

是關於臺南市舊房地部分，涉及上訴人主張系爭房地之銷售是否符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第6款規定，而非屬特種貨物及勞務稅條例之特種貨物，應免徵稅賦且無裁罰。

故本件首要爭點乃行為時上訴人是否為臺南市舊房地之共有人？而被上訴人係於101年10月5日以北區國稅板橋三字第0000000000B號函調查上訴人出售系爭房地涉及未依規定於訂約次日起30日內報繳乙事，上訴人於101年11月13日以陳情函函覆略說明不知生母李宜臻99年9月3日購買臺南市舊房地並登記其名下二分之一情事。

從而上訴人於原審法院審理中，始針對臺南市舊房地，以李宜臻、李宗益、李宗龍、李宗昆為被告，向民事法院提起塗銷所有權移轉登記之民事訴訟，經臺南地院柳營簡易庭104年7月2日103年度營簡字第358號民事判決將「原告之訴駁回」。

上訴人不服提起上訴，嗣臺南地院105年1月20日104年度簡上字第174號審理後，該案兩造達成民事訴訟和解並有和解筆錄，略以：臺南市舊房地之買賣契約（實為贈與性質）不成立。

同意回復臺南市舊房地登記之原狀。

……99年9月3日登記予上訴人之所有權移轉登記塗銷，並回復登記為被上訴人李宜臻、李宗益、李宗龍、李宗昆共有。

（三）本件99年9月3日上訴人自外祖母李林暎雪以登記原因均為「買賣」（權利範圍2分之1）取得臺南市舊房地，依民法第758條及土地法第43條規定登記公示力，上訴人本應於上開時間知悉為臺南市舊房地之所有權人；

況臺南市舊房地100年度之地價稅，亦經送達上訴人當時住所即上訴人之父所有之新北市板橋區民生路房屋，亦經繳納；

而臺南市舊房地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書及贈與稅申報書，均有上訴人蓋章，且均以土地代書蔡榮堂為受任人，是上訴人主張不知臺南市舊房地登記於其名下云云，並不足採。

又上訴人聲請傳喚證人即臺南市舊房地移轉登記案件之土地代書蔡榮堂，其證稱：臺南市舊房地之移轉登記是受上訴人母親李宜臻（原名李淑惠）委任辦理，並未受權利人即上訴人（及義務人李林暎雪）之委任，而李宜臻說她會告知上訴人及李林暎雪，且稱受上訴人母親李宜臻委任辦理移轉登記等事項是客戶信任問題，就是信任李宜臻等語，然對照前開上訴人主張其不知臺南市舊房地登記於其名下並不足採之相關說明及事證，證人蔡榮堂之證述，本不足為上訴人主張不知悉臺南市舊房地之移轉登記其名下之有利認定。

而上訴人於本件始終否認知悉及委任蔡榮堂處理有關臺南市舊房地之移轉登記相關事宜，也未獲其母告知，是關於證人蔡榮堂（及上訴人母親李宜臻）未受上訴人委任及授權而使用上訴人印章蓋用上開契約書等，持向主管機關行使所為，涉及上訴人刑事告訴問題（然上訴人僅向臺南地院提起民事訴訟，嗣經和解），併予說明。

（四）有關財產權之民事訴訟，採當事人進行主義，當事人對其訟爭之財產權有完全處分權，是兩造在民事訴訟程序中之和解，法院依當事人之申請，單憑當事人提供之書面審理或當事人承諾事項處理，並未就事實調查認定，未探求事實之真實性，故行政訴訟認定事實時，自難僅憑民事訴訟和解筆錄認定事實。

本件上訴人經原審法院於準備程序詢問證人畢後，向臺南地院提起民事訴訟（該案被告為李林暎雪之繼承人），經臺南地院柳營簡易庭103年度營簡字第358號判決及臺南地院105年1月20日104年度簡上字第174號之訴訟上和解。

而該案第一審經過實體調查證據判決上訴人敗訴，第二審經上訴人之母代理後附和上訴人說詞而成立之和解，因未探求事實之真實性，自不能僅憑上訴人主張和解筆錄認定本件上訴人與李林暎雪間有關臺南市舊房地之主張為真實。

又依土地法第43條等規定可知，土地登記謄本登記事項有絕對效力，而臺南地院104年度簡上字第174號和解筆錄，未經探求其事實真實性，且與原審法院上開調查證據認定事實結果不符，原審法院自不能為上訴人有利之認定。

因此上訴人主張法院和解筆錄與確定判決有同一效力，故上訴人與李林暎雪間臺南市舊房地之移轉登記，業經和解確定而屬無效云云，自無足採。

（五）承上，是上訴人於99年9月3日取得臺南市舊房地所有權後，並未辦竣戶籍登記，更未遷入住居而有自住事實，因此臺南市舊房地本不符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款免徵特銷稅規定（僅有1戶辦竣戶籍登記及自住）。

其次，上訴人取得臺南市舊房地後，再取得系爭房地，嗣再出售系爭房地（買新賣新），依財政部100年9月29日台財稅字第10000340170號函釋意旨，與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款免徵特銷稅規定（買新賣舊即賣出臺南舊房地）不符；

又該第5條第2款後段「『非自願』或『其他非自願性因素』出售新房地」，原則上應以「換屋」購買新房地，因調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售新房地為前提，上訴人主張每月收入不穩定負擔高達23,000元房貸致資金窘迫始出售系爭房地云云，可知上訴人出售系爭房地乃出於自身經濟考量，非屬因換屋、調職、非自願離職或其他非自願性因素致需出售系爭房地之情，與「『非自願』或『其他非自願性因素』出售新房地」要件並不相符。

是上訴人主張出售持有未滿1年之系爭房地符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款免徵要件云云，並無理由。

另關於上訴人出售系爭房地後，再於100年10月26日「買賣」原因登記取得新北市板橋區文化路房地部分，則與行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款、第2款之構成要件無涉，併予敘明。

再者，臺南市舊房地乃99年8月24日上訴人與外祖母李林暎雪簽訂買賣移轉契約書，嗣李林暎雪以買賣原因申報贈與稅後，99年9月3日始以「買賣」為原因移轉登記至上訴人名下（應有部分2分之1），則臺南市舊房地移轉登記原因並非民法上遺贈；

且李林暎雪移轉臺南市舊房地予上訴人時尚生存，更未簽立遺囑，是上訴人主張登記其名下之臺南市舊房地屬遺贈，應符合特種貨物及勞務稅條例第5條第6款（銷售因繼承或受遺贈取得者）云云，顯無理由。

綜上，上訴人主張臺南市舊房地之移轉登記無效，本件符合免課徵特銷稅構成要件云云，均無足採；

原處分以上訴人銷售系爭房地時，另持有99年9月3日登記取得臺南市舊房地（應有部分2分之1），無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用，均無違法。

（六）被上訴人以101年10月5日北區國稅板橋三字第0000000000B號函對系爭房地調查後，上訴人始於102年3月12日補申報，並於102年4月15日補繳稅款，且上訴人有未依規定期限申報，縱非故意違反申報義務，然難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。

惟因上訴人已於102年7月4日核定原處罰鍰裁罰處分之前，已繳納本稅稅款1,770,000元，且為特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，故復查決定即原處分，依102年7月11日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處0.25倍罰鍰442,500元，將原處罰鍰885,000元，追減442,500元，並未違法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」

特種貨物及勞務稅條例第1條、行為時之第2條第1項第1款及第5條第1款、第2款分別定有明文。

又依上述行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第5條之立法理由：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」

「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」

可知，特種貨物及勞務稅條例上述關於土地及房屋之特銷稅課徵規定，目的乃為健全房屋市場，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。

（二）經查，本件上訴人於100年3月11日以買賣原因取得系爭房地所有權，嗣於100年7月27日以總價11,800,000元出售系爭房地與訴外人王美滿，且上訴人銷售系爭房地時，尚持有臺南市舊房地應有部分1/2之所有權，不符行為時特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅規定之適用等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予認定在案，核與卷內證據並無不合，亦無上訴人所指應調查證據未予調查及違背證據法則之情。

依上述特種貨物及勞務稅條例第1條規定，特銷稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」有別。

易言之，特銷稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特銷稅之是否課徵無影響。

是上訴意旨以其銷售系爭房地並未獲利，支付相關稅費後尚有虧損云云，並指摘原判決限縮行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款後段「其他非自願性因素出售新房地」之適用，以上訴人窘於負擔系爭房地之每月房貸非屬規定情形，適用法規不當云云，即屬其歧異意見，並無可採。

原判決已敘明99年8月24日上訴人與外祖母李林暎雪簽訂臺南市舊房地買賣移轉契約書，99年8月31日上訴人外祖母李林暎雪以買賣原因申報贈與稅後，99年9月3日臺南市舊房地以移轉登記原因為「買賣」將應有部分1/2登記至上訴人名下，而臺南市舊房地100年度地價稅開徵日期為100年11月1日至11月30日，亦經送達上訴人當時住所地新北市板橋區民生路房屋，已於期限內繳納，臺南市舊房地所有權買賣移轉契約書、土地登記申請書及贈與稅申報書均有上訴人蓋章，且均由其母李宜臻處理以土地代書蔡榮堂為受任人，上訴人並於臺南地院柳營簡易庭以103年度營簡字第358號104年6月18日審理時於法官問及是否知道繳納地價稅、房屋稅的事情，陳稱其收到父母通知有奢侈稅稅單後，才知道臺南市舊房地的事情等語，可見其父母均與上訴人隨時可聯絡，並無斷訊之情，該第一審經過實體調查證據判決上訴人敗訴，第二審經上訴人之母代理後附和上訴人說詞而成立和解，並未探求事實之真實性，故就上訴人所為主張不知臺南舊房地登記名下之爭執，及其援引臺南地院105年1月20日104年度簡上字第174號民事和解筆錄並不足為其有利之認定，分別予以論斷在案，核無違誤，要無上訴人所指有判決理由不備之違法。

原審審理中並當庭提示臺南地院柳營簡易庭以103年度營簡字第358號全卷予兩造，經上訴人之訴訟代理人就該第二審成立訴訟上和解表示意見記載於筆錄附卷（原審卷第280頁至第281頁），上訴人亦提出補充理由狀針對被上訴人就該訴訟上和解之答辯詳為攻防（原審卷第282頁以下），故上訴意旨以原審卷內並無提示上開卷證後暨曉諭當事人為此完全充分辯論之記載云云，指摘原判決違法，並非可採。

（三）再按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。

財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」

有本院著有93年判字第309號判例可資參照。

查上訴人本件行為係構成特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定之違章，已經原判決依法認定甚明，係屬有據。

而財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分之裁罰標準，區分違反義務行為是否以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅的行為態樣，及1年內違章次數之情形，及衡酌「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違法情節、違反義務所得利益等情狀，尚無違比例原則與平等原則。

故原判決予以援用，依上訴人係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，且為1年內經第1次查獲，於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，而將被上訴人按所漏稅額處0.25倍罰鍰之處分予以維持，即無違誤。

本件罰鍰處分核無上訴意旨所指摘罰鍰過苛，裁量怠惰或濫用情事，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，要無可採。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 汪 漢 卿
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 25 日
書記官 張 玉 純