最高行政法院行政-TPAA,106,判,275,20170526,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第275號
上 訴 人 依信塑膠工業股份有限公司
代 表 人 李淮清
訴訟代理人 羅誌輝 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺中高等行政法院105年度訴更一字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人原為許慈美，業於民國106年1月16日變更為蔡碧珍，而據其聲明承受訴訟，爰予准許。

二、上訴人經營塑膠皮、布、板及管材製造業，於91年6月至11月間，取具有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立銷售金額合計新臺幣（下同）32,644,849元，營業稅額1,632,244元之統一發票20張（下稱系爭統一發票）。

被上訴人以其中8,408,550元，無支付證明，認定上訴人無進貨事實，取具二資社開立不實統一發票銷售額8,408,550元，營業稅額420,427元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額420,427元，乃補徵營業稅額420,427元（下稱原補稅處分）。

嗣被上訴人援引裁處時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款，於98年1月10日按原補稅處分所認定漏稅額處3倍罰鍰1,261,281元。

上訴人不服，申請復查，經103年7月9日復查決定按原補稅處分所認定漏稅額處1.5倍罰鍰，追減罰鍰630,641元。

上訴人就不利部分仍不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，亦經原審法院104年度訴字第82號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第138號判決廢棄，發回原審法院審理，原審法院105年度訴更一字第7號判決（下稱原判決）仍駁回其訴，上訴人不服，復提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：上訴人於91年6月至11月間確有向二資社進貨34,277,093元之事實，進貨價金業給付予訴外人王慶堂（即前二資社運銷班長）計支票28,292,144元，及現金5,263,984元完迄，上訴人已提出相關帳冊憑證，證明金流、物流無虞。

其中由訴外人王慶堂兌領支票部分計23,020,895元，被上訴人認定上訴人有進貨之事實；

而非王慶堂兌領支票部分5,271,249元，以及現金支付部分，被上訴人並無資金回流之積極反證，復無調查其他證據，又未斟酌上訴人使用之地磅單未連續編號，乃屬業界常情，逕認定上訴人無進貨事實，而為裁罰，委無理由。

尤其，從國家稅收角度而言，二資社既就所開立之發票完納營業稅，則本件即無漏稅可言；

且上訴人91年12月會計帳上營業稅留抵稅額為880,026元，縱使扣除被上訴人所認定之漏報稅額，尚有留抵稅額459,599元，也未發生漏稅結果﹔再者，本件裁罰已罹於5年期間，仍為如此漏稅罰，自有違法云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定不利於上訴人之部分）。

四、被上訴人則以：上訴人主張其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得統一發票，並全數以支票支付貨款，惟查系爭期間王慶堂非為二資社之社員及司庫，自不得以共同運銷方式，銷售廢塑膠料給上訴人，亦不得以二資社名義開立統一發票給上訴人，足證二資社非為上訴人之實際交易對象。

且上訴人給付價金前後說詞不一，所提示之帳簿、支票、統一發票、現金簽收單，無法足資證明全數貨款確已支付，是上訴人就取據統一發票為進項，申報抵扣，有無交易事實，應由其負擔舉證責任。

被上訴人乃依支票兌領且無資金回流部分計25,448,116元，認上訴人有向王慶堂進貨之事實，另與取得二資社系爭統一發票金額34,277,093元（含營業稅）差額8,828,977元（即銷售額8,408,550元、營業稅額420,427元），認無進貨事實，並無不合。

此經被上訴人作成原補稅處分，上訴人未申請復查而告確定。

上訴人持無進貨事實之二資社開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之違章，自應受罰。

從而，復查決定參據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於復查時營業稅法第51條第1項第5款之規定，改按所漏稅額420,427元處1.5倍之罰鍰計630,640元，係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖稱其係向二資社運銷班長王慶堂購買廢塑膠料而取得系爭統一發票，並無虛報進項之情形。

然該期間王慶堂並非為二資社之社員及司庫，不得以共同運銷方式，銷售廢塑膠料予上訴人，或以二資社之名義開立統一發票給上訴人。

再者，上訴人實際上如確向王慶堂及二資社進貨，自應提出進貨及支付貨款之帳證及文據等資料供核，以資證明其確有進貨及交易之事實。

然徵諸上訴人所提出原料進貨明細帳、分類帳、日記帳等，其以支票及現金支付之貨款，與取得系爭統一發票日期及金額，均不相符，有違交易常情﹔其所製作之地磅單未記載品名及規格，復未連號，與交易習慣有違。

被上訴人爰依上訴人支票抬頭為王慶堂給付明細，如有支票款項進入王慶堂及二資社間之帳戶內，金額共計25,448,116元（含於系爭統一發票開立日前支付貨款之部分），即予採認上訴人此部分有進貨事實，已屬對於上訴人有利之認定。

至於上訴人主張前揭支票款項乃王慶堂轉讓他人以借款，然無相當借款憑證佐證，而所出示之王慶堂之收據，無法認定為上訴人支付貨款之論證。

㈡上訴人早於83、84年間曾與富明塑膠有限公司（下稱富明公司）間成立廢棄物運銷契約，然而上訴人未依規定開立統一發票，而以臺灣省廢棄物運銷合作社之統一發票充作進貨憑證，富明公司因此即遭補稅裁罰，此有原審法院91年度訴字第608號判決在卷可稽。

上訴人雖非該件訴訟之當事人，然其既為實際交易之出賣人，竟未開立自身之統一發票而以臺灣省廢棄物運銷合作社之發票抵充，嗣經法院判決認定違法而對富明公司補稅裁罰在案，上訴人就此事實自難諉為不知，然其仍然持續相同模式，益證其係故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，故其核課期間係屬7年，本件並無逾越裁罰期間。

㈢我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。

故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，上訴人竟以二資社已依系爭統一發票金額繳納營業稅，本案即無發生漏稅結果，殊無可採。

㈣本件原補稅處分業經確定，基於其對於本件裁罰處分之構成要件效力，法院自難再就本件業經確定之原補稅處分確定之漏稅額，另為不同之認定。

因將原處分及訴願決定予以維持。

六、上訴意旨與原審陳述相同者，茲引用之。另補稱：㈠原審未命上訴人出具原補稅處分，亦未調查原補稅處分之構成要件效力範圍，顯然違背本院發回意旨。

㈡原判決以上訴人支票由王慶堂兌領者，即認定有該筆交易事實，根本未考量帳證資料，卻對上訴人所提出王慶堂現金簽收單，不予採信，對於進貨事實認定標準不一，理由矛盾﹔又援引原審法院91年度訴字第608號判決推論上訴人有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，顯然違反論理法則。

㈢從國家稅收角度而言，二資社既就所開立之發票已完納營業稅，則本件即無漏稅可言；

且上訴人91年12月會計帳上營業稅留抵稅額為880,026元，縱使扣除被上訴人所認定之漏報稅額，尚有留抵稅額459,599元，也未發生漏稅結果。

原判決未予查明，仍援引原補稅處分之構成要件效力而為原處分之維持，判決理由不備。

㈣營業稅法第51條於100年1月26日增訂第2項，原判決漏未論述，復未援引稅捐稽徵法第1之1條規定，排除財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函令：「虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者營業稅申報繳納情形無涉。」

於本案之適用，乃有違背法令。

七、本院查：㈠按我國營業稅制，虛報進項稅額致逃漏營業稅，除應為營業稅之補稅處分外，並應予裁罰，其裁罰客體－逃漏行為（含其逃漏額）與補稅處分所據以補稅之情事，並無二致。

因此，稽徵機關因營業人虛報進項稅額而逃漏營業稅額所作補稅處分，如未經依法定程序予以撤銷、廢止，或因其他事由失效，其效力本應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（包括法院）所承認，並以其認定之逃漏稅額作為後續裁罰處分之基礎事實，乃為行政法之基本原則，業經本院105年度判字第138號判決發回意旨揭明。

不過，補稅處分的構成要件效力範圍，當以該處分內容足以表明者為限，不得出於臆測，是以，援用原補稅處分為後續裁罰處分之基礎事實時，有調取原補稅處分以釐清內容之必要。

原補稅處分未表彰之部分，如為後續裁罰處分之要件事實者，即有依職權再予以調查確認之必要。

㈡原審循此意旨，查明本件原補稅處分即被上訴人南投縣分局作成之營業稅違章（406）核定稅額繳款書（附原審卷第155頁），該繳款書係以上訴人於91年6月至11月間，短漏營業稅420,427元為基礎，據以補徵營業稅，上訴人未於法定期間申請復查且繳納完畢之事實，核與卷證資料相符。

惟，前開補稅處分之內容只在於確定上訴人應補繳之營業稅款，之於後續裁罰處分之構成要件效力範圍當亦僅限於此。

原審乃續依職權調查上訴人是否有該當於逃漏營業稅違章情節，而以：上訴人於97年8月間出具承諾書承認其所取具之二資社發票為不實等內容為基礎，並參酌卷存上訴人提出各項帳冊憑證所表彰之金流、物流無從勾稽，有違協力義務，故而減輕被上訴人就本裁罰處分構成要件事實之證明程度，論明上訴人支票款項進入王慶堂及二資社間之帳戶者，從寬採認進貨事實存在，至於其他款項，不論王慶堂收據或證人證詞，其證明力均未達可資認定為上訴人支付貨款之程度。

因此，認定原處分以上訴人91年6月至11月間「無進貨事實」，而取具二資社不實發票，虛報進項稅額，逃漏營業稅本稅420,427元為裁罰基礎事實，要無違誤；

並以上訴人前所牽涉之原審法院91年度訴字第608號事件，逃漏營業稅捐手法相同，佐證上訴人係故意以不正當方法逃漏營業稅。

核原判決上開證據取捨，於證據法則無違，其認事亦無違經驗法則、論理法則，自應以此為上訴人應受裁罰之基礎事實。

上訴人猶指稱原審未調取原補稅處分，也未查明其構成要件效力範圍云云，顯然有所誤會﹔而上訴意旨另指摘原判決對於進貨事實認定標準不一，違反證據法則，以及援引其他判決推論上訴人故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，違反論理法則云云，徵諸前述原判決詳細論證，實無非就原判決已論明之證據取捨及自由心證形成過程，任意指摘為不當，並無可採。

㈢第按，現制營業稅係以2個月為一課徵週期之週期稅，於課徵週期屆滿時，即抽象成立，只是具體金額則尚須營業人之申報始行確認。

而營業人申報營業稅時，因稅法上選擇權及抵銷權之行使，例外影響各該課徵週期實際成立之租稅債務具體金額。

營業人於課徵週期屆滿，租稅債務已抽象成立後，未依規定期限，自行依規定據實申報繳納，或未依法申報足以影響成立租稅之事項（例如未行使上述選擇權及抵銷權），致營業人自行申報繳納之金額，較依法應正確繳納之金額為少時，即成立各該稅法所規定應科處罰鍰之短漏稅行為。

已成立之短漏稅，不因營業人嗣後之補報、補繳、遭補稅或行使抵銷權而得以滌除。

此制度之建置基礎，在於營業人依規定辦理登記及申報。

營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁向其購買貨物或勞務者負擔。

營業人如虛報進項稅額，不僅違反協力義務，並構成短漏營業稅，而應補稅處罰。

㈣原判決認定上訴人無進貨事實，取據二資社開立之不實統一發票，虛報進項稅額之行為明確，上訴人該當於行為時營業稅法第51條第5款處罰之構成要件，此要件一旦該當，即不因其嗣後提出合法進項憑證，或行使留抵稅額之抵銷權而異其短漏稅額之判斷。

當然，本條款漏稅罰之處罰構成要件該當，依據司法院釋字第337號解釋闡明，以營業人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者為要件。

因之，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第000000000號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；

其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。

至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。

㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」

細繹本函釋，乃循營業行為乃反覆為之本質，因認營業人虛報進項稅額以逃漏週期成立之營業租稅債務，其實是以一行為接續違反數個租稅繳納義務。

故營業人數期虛報進項稅額行為，任何一期之期末累積留抵稅額小於虛報進項稅額時，即應認此接續一行為已該當於漏稅罰之構成要件，其漏稅額當加總各期營業人虛報進項稅額實際扣抵銷項稅額數計算之。

核此解釋符合前揭營業稅法制度基礎以及週期稅之特性，亦合於行為時營業稅法第51條第5款以漏稅額決定處罰程度所隱涵將查獲前各期虛進報繳視為一行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，法院自應尊重並予援用。

至於營業人累積留抵稅額，查獲違章行為前未予以留抵，是否得於日後申報抵銷，或請求退稅，係屬另一問題，與漏稅額之計算無關。

上訴人執詞逃漏營業稅捐之違章，以發生結果為必要，上訴人91年12月會計帳上營業稅留抵稅額為880,026元，足以抵充補稅處分之漏稅額，且二資社開立系爭統一發票，亦已繳納營業稅，於國庫而言，並無漏稅結果云云。

上開爭執，一則違反原補稅處分之關於漏稅額認定之構成要件效力，業經原判決敘明；

二則，上訴人91年8月營業稅留抵稅額為0元，有被上訴人提出營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表可稽，顯然，上訴人違章行為期間已有一期之期末累積留抵稅額小於所虛報之進項稅額，已然發生漏稅結果﹔三則，上訴人虛報進項逃漏營業稅，其逃漏稅額額度不可想像與他人是否繳納營業稅有關（至多以一定要件下，實際交易對象已依法補稅處罰時，上訴人「得免處罰」，詳如後述）﹔是上訴意旨執詞其行為未發生逃漏營業稅捐之結果，指摘原判決違背法令，並無可採。

㈤末按，行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。

」99年12月8日修正罰鍰額度為漏稅額5倍以下，而100年1月26日增列第2項：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」

裁罰倍數表關於營業稅法第51條之罰鍰參考基準，雖迭經99年5月3日、100年2月4日、100年11月3日、102年9月12日、105年6月30日、106年4月21日修正，但關於第1項第5款虛報進項稅額中「無進貨事實」此節之罰鍰參考基準，始終維持「按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已繳稅款者，處1.5倍之罰鍰﹔於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」

此標準。

原審已查明上訴人係無進貨事實，取據二資社開立之不實統一發票，虛報進項稅額，以逃漏營業稅捐，自屬該當行為時營業稅法第51條第5款（相當於裁罰時營業稅法第51條第1項第5款）之行為，且無100年1月26日修正增列營業稅法第51條第2項適用之餘地。

原判決據此論述上訴人違章法條，無悖法令，雖贅引財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函為本案依據，但無礙於終局違章法文之適用。

上訴意旨指摘原判決未論述新舊法之比較適用，違背法令云云，殊無可採。

㈥原處分以原補稅處分所認定上訴人短漏營業稅額為基礎，而為本件裁罰，上訴人仍爭執其合法性，原判決乃以上訴人為營業人，故意取據二資社不實統一發票，虛報進項稅額，逃漏營業稅，因認該當裁罰時營業稅法第51條第1項第5款之違章，裁罰期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年；

並審核原處分關於罰鍰之裁量，確實以所認定之故意違章行為為對象，且參酌上訴人於裁罰處分前即已補繳稅額，依前揭裁罰倍數表規定，處以所漏稅額1.5倍罰鍰，乃為適切裁罰，且未罹於裁處期間，而為維持原處分之判決，自屬有據。

㈦綜上，原判決認事用法均無違誤，上訴人仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 5 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩