最高行政法院行政-TPAA,106,判,281,20170608,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第281號
上 訴 人 蕭永哲
訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 江方琪

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年4月14日
臺北高等行政法院103年度訴字第727號判決關於其不利部分，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、臺灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查獲上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經通報被上訴人審理結果，以上訴人未辦理民國94年度營利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定，填具滯報通知書請上訴人於15日內補報，惟上訴人逾期仍未辦理，被上訴人乃依查得資料核定94年度營業收入淨額為新臺幣（下同）36,431,781元，並依所得稅法第83條第1項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額10,929,534元，應納稅額2,722,383元，另加徵怠報金90,000元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
經原審法院審認上訴人為套裝軟體零售業，而為「訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵上訴人系爭營利事業所得稅逾771,809元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。」
之判決，上訴人對駁回部分不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1、⑵規定課徵上訴人94年度應納營利事業所得稅及怠報金，另行創設「銷售貨物取得代價」、「提供服務於境內或
境外買受人所收取之費用」等所得稅法第8條第3款所無之構成要件，違反憲法第19條租稅法律主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則。
（二）依智慧財產法院97年度刑智上訴第7號刑事判決、臺灣新北地方法院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號等判決，僅可判定「上訴人有無擅自以公
開傳輸之方法侵害訴外人安辰電腦股份有限公司（下稱安
辰公司）之著作財產權」，尚無法證明上訴人有銷售A000000 120％電腦程式軟體（下稱系爭電腦軟體）之營業行為。
又被上訴人不應援引智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之意旨，認定上訴人於94年間營業收入淨額為36,431,781元。
（三）www.a000000-soft.com（下稱系爭網站）由Paul Pullen經營管理，上訴人未透過系爭網站在國內銷售系爭電腦軟
體。
又依被上訴人提出96年度北院民公誌字第001345號公證書之內容，該IP位址（211.00.00.0）在DNS3.A000000-SOFT.COM（195.000.000.000）「之後」，僅具「備用DNS查詢」性質，且IP位址（211.00.00.0）無法提供網路瀏覽功能、瀏覽及下單購買系爭電腦程式。另經原審法院另
案向中華電信公司函查郵件伺服器「mail.a000000-soft.com」（IP為中華電信公司所有之211.00.00.0）所發送92年至98年之郵件資料，依中華電信公司函復，郵件伺服器mail.a000000-soft.com非中華電信公司所有，上訴人自無以該郵件伺服器販賣系爭電腦軟體或發送交易訊息之郵
件予買家。
且被上訴人稱「96年度」公證書第1358號做成時間為96年間，無法逕認94年間mail.a000000-soft.com網域所連結IP位址即為﹝211.00.00.0﹞。
況公證人於96年間係登入WHOIS網站查詢，然WHOIS網站時有遭駭客入侵致查詢結果有誤，當以中華電信公司之業務紀錄資料為斷
。
（四）被上訴人所舉96年度北院民公誌字第773號、96年度北院民公誌字774號、96年度北院民公誌字第1359號、97年度北院民公誌字第326號、97年度北院民公誌字第442號等公證書，均非公證人於「94年間」實際體驗之事實，斷無以96年、97年間所為公證書，即認94年間有發生此一事實；
縱依被上訴人所主張公證書內容，公證人於96年或97年間登入系爭網站購買系爭電腦軟體，與上訴人有無於94年間在我國境內從事營業行為、有無銷售系爭電腦軟體等行為
無涉。
另96年度北院民公誌字第773號、97年度北院民公誌字第326號等公證書，均記載請求人登入系爭網站購買系爭電腦軟體，並在購買聯繫資訊填載「Postal number（郵寄號碼）…country（國家）Taiwan」，但系爭網站拒絕請求人之訂單並表示系爭電腦軟體未銷售至臺灣，請
求人遂將郵寄國家更改為「香港」始完成下單，可證當無
本國人於「我國境內」提供勞務而有獲取報酬情形；退步
言，縱系爭網站有銷售系爭電腦軟體之行為，97年度北院民公誌第000212號公證書已表示該網站「只有一個」郵件伺服器（Mail server）即為mai1.a000000-soft.com，相對應之IP位址為195.000.000.00，顯非上訴人所申設之IP位址211.00.00.0。
（五）英屬維京群島A000000 Soft Co.,Ltd.（下稱A000000 Soft公司）於我國境內銀行開設之境外外匯存款帳戶（下稱
OBU帳戶），自92年開戶以來各筆匯款人僅出現Intercom.Inc、FubraLtd、Paul Pullen、Quinton Mawhinney、Quinton Mawhinney T/AA000000 soft、Franzis-Verlag GmbH及A000000 Soft等7位，均非系爭電腦軟體之消費者匯款，被上訴人不應憑不知名第三人匯款至OBU帳戶之紀錄即認上訴人有營業行為。
又依新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號、102年度自字第6號等刑事判決之意旨，被上訴人不應以Franzis Verlag GmbH公司於94年7月19日匯款紀錄，逕認上訴人於94年間對OBU帳戶有實質管領能力；
實則，上訴人申請OBU帳戶，係受Quinton Mawhinney委託作為代收轉付使用，上訴人僅單純電腦程式創作者，無從事銷售系爭電腦軟體之行為。
另Quinton Mawhinney為A000000 Soft公司負責人並由其銷售系爭電腦軟體，相關聯繫方式均係Quinton Mawhinney掌控之電子郵件（[email protected]；
[email protected]；
[email protected]）以及註冊地址在英國（000000000000000,Dun donald），顯與上訴人無關，亦非本國人在我國境內提供勞務獲取報酬之營業行為。且被上訴人
既稱Fubra公司為易碩公司銷售系爭電腦軟體之經銷商，此一營業行為之納稅義務人應為易碩公司，而易碩公司尚
未解散前之負責人為張永信並非上訴人，上訴人與易碩公
司或是張永信之間無法律關係存在。
況被上訴人稱系爭OBU帳戶之匯入款類別編號為「192」，該類別編號依中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」係屬「貿易佣金及代理費
收入」；惟查該匯入款類別編號為匯款人所片面記載，與
實際匯款目的非當然一致；縱依被上訴人所主張匯入款類
別編號而顯示為「貿易佣金及代理費收入」，即足證匯入
款並非「營業收入」。
再者，上訴人依A000000 Soft公司負責人Quinton Mawhinney指示將OBU帳戶內匯入款項轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，渠等於另案均表示Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款而非受雇於上訴人，顯見OBU帳戶所匯入款項未留存至OBU帳戶內，被上訴人斷無得以將OBU帳戶「全數」匯入款項逕認為係上訴人在我國境內銷售系爭電腦軟體之營業所得。
另A000000 Soft公司於99年宣告解散，公司清算人為Jennifer Margaret Mawhinney，其為Quinton Mawhinney配偶，顯見A000000 Soft公司實際所有人確為Quinton Mawhinney。
（六）被上訴人先依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段等主張上訴人在我國境內有提供勞務而獲取報酬行為，於臨訟
時變更主張原處分之法律依據為所得稅法第3條第2項規定，主張上訴人在我國境內設立營利事業總機構而在我國境
內外販賣系爭電腦軟體，已不具有原處分同一性。
（七）縱認OBU帳戶款項為銷售系爭電腦軟體之營業所得（上訴人否認），僅屬「電腦套裝軟體零售業」，應依「電腦套
裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10％計算。
又OBU帳戶於94年度既無辦理結匯，自無發生入帳匯率與結匯匯率變動所產生收益，不符合已實際發生之收益，縱令OBU帳戶有匯入款項，亦無法認列為本年度之收益。是依被上
訴人主張計算本件稅捐，應以94年度OBU帳戶每筆款項匯入日期「當時」之外幣即期匯率換算成新臺幣為據，而非
以匯入日期毫無相干之99年1月25日臺灣高等法院檢察署通報函文日期為據。
基此，依被上訴人提出94年度OBU帳戶試算表，以永豐銀行提供OBU帳戶內每筆匯入款項之當天買入匯率予以換算，得出營業收入淨額31,272,372元，再以「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標準淨利率10％核算，得出本件應納稅額為771,809元等語，聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）依高檢署智財分署通報資料顯示，上訴人於境外設立A000000 Soft公司，透過網際網路（網站網址即系爭網站；
IP位址分別為195.000.000.000及211.00.00.0）提供全球消費者上網訂購系爭電腦軟體，於確認刷卡付費後，上訴人
藉由我國境內伺服器將軟體授權碼傳輸予訂購者，供訂購
者於網站上下載軟體，而消費者刷卡支付之款項，則由國
外代理商或銷售代表匯入由A000000 Soft公司於我國境內銀行所開設之OBU帳戶。
又依A000000 Soft公司股東名冊、永豐商業銀行（原臺北國際商業銀行國際金融業務分行
）OBU帳戶約定書及董事會授權書所載，該公司之股東及董事僅上訴人1人，是上訴人對於A000000 Soft公司於我國銀行所開設之OBU帳戶有實質掌控能力。
（二）依智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決所載及公證資料顯示，系爭網站IP位址（211.00.00.0）所處之網域，屬我國境內中華電信公司所有，且係由上訴人所申
設及使用、管理。
又被上訴人係依通報資料所檢附94年度該IP位址之網路資料，認定該網址為上訴人所使用及管理，核與系爭IP位址目前是否得以連線無涉。
另依公證書第1358號以IP位址〔211.00.00.0〕自全球網站查得結果為「mail server mail.a000000-soft.com〔211.00.00.0〕accepts mail for a000000-soft.com」，可認定a000000-soft.com所使用之郵件伺服器為IP〔211.00.00.0〕。
（三）上訴人雖提示經駐英臺北代表處認證之文件，惟查該文件並未敘明A000000 Soft公司之實際營運狀況，且駐英臺北代表處認證書亦註明「茲證明本文件確經英國外交部DHODGES簽字屬實……文件內容不在證明之列」；
至上訴人提示系爭網站之網域名稱系統註冊人兼網站管理員Paul Robert Pullen及Quintion Mawhinney出具之委託代付款聲明書及中譯本，上開聲明書雖經民間公證人陳品豪事務所認
證，惟該公證僅證明影本或繕本與原本或正本相符。
（四）網路交易課徵營業稅及所得稅規範，係財政部闡明該等情形應如何正確適用各該法規，尚無違反租稅法律主義、法
律保留及權力分立原則。又刑事確定判決之認定，對於行
政機關之證據評價具有重要參考，被上訴人自得參酌智慧
財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之內容與犯罪事實而為核課處分之依據。
另新北地院97年度自字第22號、99年度自字第17號及102年度自字第6號刑事案件，新北地院合併審理判決，就上訴人違反著作權法亦認定上訴人
擅自以公開傳輸之方法侵害訴外人安辰公司（即該案自訴
人）之著作財產權等情，亦與本件之認定若合符節。
（五）依上訴人自承創作開發系爭電腦軟體創著作；
IP位址211.00.00.0即系爭網站應係由上訴人使用；
民間公證人謝永誌於96年8月30日、31日公證體驗登入系爭網站購買網路付費版與免費測試版之「系爭電腦軟體」（版本為1.9.5.3105）；
新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決）之合議庭法官利用筆記型電腦在法庭上勘驗安辰公司於系
爭網站下載之系爭電腦軟體（版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版；
依公證書第1358號以IP位址〔211.00.00.0〕自全球網站查得結果，系爭網站有二個IP，而該二I P均有效使用，且其唯一郵件伺服器IP（211.00.000.0）之申設人為上訴人等情，均可認上訴人確有透過網路銷售系爭電腦軟體之營業行為。
（六）參酌上訴人對系爭OBU帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力；該帳戶為上訴人收受開發軟體所開設；國外匯
款人係匯款給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○區
○○○路000號4樓之上訴人；
A000000 Soft公司開設OBU帳戶，匯入來源共7人，應係貿易佣金及代理費收入；系
爭OBU帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Quinton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/AA000000 Soft）、Paul Pullen及A000000 Soft，皆與販售系爭電腦軟體之營業行為有關；
依智慧財產法院101年度民著上更㈠第1號裁判書所載，實際上係上訴人透過Fubra公司及易碩公司銷售電腦軟體；
依Fubra公司所提供用於支付系爭電腦軟體之相關款項給Martin Hsiao（Martin蕭，即上訴人）銀行帳號「000-00-0××××-×-00」，該帳號係上訴人所有；上訴人未提供其他原因事實關係之佐證資料，證明
其OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認系爭OBU帳戶之匯入款為上訴人提供勞務（撰寫電腦程式）所分配取得之報酬。
（七）系爭電腦軟體屬結合光碟和燒錄工具之電腦套裝軟體，由上訴人設計及銷售，惟上訴人未提示相關帳簿憑證，被上
訴人乃依財政部63年7月23日台財稅第35377號函之意旨，以淨利率較高之套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額10,929,534元。又上訴人未提示帳簿憑證供核，致無資產負債表日
或損益認列日，被上訴人所屬板橋分局爰以高檢署智財分
署99年1月25日檢紀產字第0990000017號函通報金額（已換算新臺幣）核認上訴人營業收入。
另參財政部86年7月10日台財稅第861905764號函釋規定，營業人銷售與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務，係以當日往
來銀行買進外匯匯率換算銷售額。
（八）上訴人未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請上訴人於15日內補辦結算申報，並於100年3月9日送達，惟上訴人逾期未辦理，被上訴人乃依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額2,722,383元加徵20％怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報金90,000元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本稅部分：
1、本件之網路交易模式說明：（1）查本件系爭電腦軟體係由上訴人所主導開發，且完整的軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售。又系爭電腦軟體係以傳送產品「序
號」給買受人的方式，使買受人取得產品序號後，藉由該
序號獲得正式版本的使用權限，其銷售管道包含我國境內
及境外地區，且上訴人蕭永哲須以販賣系爭電腦軟體之收
入，支付對價予協同參與網路銷售之人員。
（2）QuintonMawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟體之銷售事宜。
又Paul Robert Pullen亦參與「A000000-Soft.Com」之網域名稱系統及網頁伺服器之管理。至於系爭電腦軟體在國
內之銷售，則有迪凱公司從國外購入再出售之參與模式。
（3）綜上，系爭電腦軟體之銷售，在92年3月前有易碩公司（經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公司（經由a000000-software.com購物網站銷售）等以網路銷售方式在境內及境外販售謀利；
於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Paul Robert Pullen、迪凱公司等透過a000000-soft.com購物網站及軟體王購物網站從事銷售。
2、本件所涉IP位址說明：（1）依IETF（Internet Engineering Task Force）的RFC2182規範（Request for Comments 2182，發展規範2182），上訴人及Paul Robert Pullen以「DNS3.A000000-SOFT.COM」、「GUMP.A000000-SOFT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.000.000.000」、「211.00.00.0」兩個特定IP，而完成DNS註冊。
又系爭網站之網頁伺服器係由「195.000.000.000」此一IP位址與外界連線往來。
另a000000-soft.com購物網站僅有一部郵件伺服器，由「211.00.00.0」此一IP位址與外界連線往來（「Domain a000000-soft.com has only one mail server」、「Mail server mail.a000000-soft.com [211.00.00.0] accepts mail for a000000-soft.com」）。
（2）亦即，消費者連上a000000-soft.com網站的網頁伺服器主機（網域名稱為a000000-soft.com）時，DNS會找到該網頁伺服器「www.a000000-soft.com」所對應的IP位址「195.000.000.000」，消費者始能瀏覽產品資訊。
又消費者之購買及付款資訊要傳遞予a000000-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名稱為a000000-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件伺服器所對應的IP位址「211.00.00.0」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往
來。
另IP位址「211.00.00.0」係我國境內之網段，依中華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安。
技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕蕭永哲〔一般〕蕭永哲，且上
訴人亦自承該IP係其所使用。
且經原審法院他案查調本件郵件伺服器「mail.a000000-soft.com」及「IP：211.00.00.0」所發送之郵件資料，經中華電信公司回復，查無「mail.a000000-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所屬，該公司電子郵件系統僅紀錄信箱最近一個月的使用
紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情，惟依96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.00.00.0〕自全球網站查得結果為「mail server mail.a000000-soft.com〔211.00.00.0〕accepts mail for a000000-soft.com」，可認定a000000-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211.00.00.0」。
3、消費者上網購買系爭電腦軟體之交易流程：系爭電腦軟體之網路銷售，係由消費者透過DNS，找到a000000-soft.com購物網站的網頁伺服器，始能瀏覽、購買及線上刷卡付
款。
若a000000-soft.com購物網站的郵件伺服器（對應本件上訴人所使用之「211.00.00.0」此IP位址）接收到購買資訊後，賣方即利用郵件伺服器，經由我國境內之「211.00.00.0」此IP位址，履行出賣人交付無形商品之給付義務。
4、上訴人於英屬維京群島設立A000000 Soft公司並以該公司名義開設OBU帳戶接收境外匯入款項部分：（1）上訴人與Quinton等人合作，於網站上販售系爭電腦軟體。
又上訴人於92年4月間申請設立A000000 Soft公司，且上訴人係該公司之唯一股東；
上訴人並於92年4月間開設A000000Soft公司之OBU美元外匯活期存款帳戶及OBU歐元外匯活期存款帳戶。
（2）系爭電腦軟體完整的版本早於91年10月間即已完成且正式對外銷售，則上訴人何須受僱於Quinton，再由Quinton將上訴人開發系爭電腦套裝軟體的所得給上訴人？又系爭電腦軟體之開發，尚有其他成員參與，其
中DAEMON TOOLS虛擬光碟核心之電腦程式著作，於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，係由上訴人於91年8月間取得而非由Quinton取得授權，故有權販售系爭電腦軟體之權利人是否係Quinton，洵非無疑。
另上訴人即於91年10月起即正式對外銷售系爭電腦軟體，倘謂上訴人長期坐視Quinton等人銷售已完整開發之軟體，卻不享有銷售之利益，尚須負有取得DAEMON TOOLS專屬授權所生之義務，亦不符常情。
況上訴人主張系爭OBU帳戶之款項僅係出於好意協助Quinton Mawhinney代收轉付予訴外人洪玉龍、康孟莉及蕭正龍，惟該3人之雇主如需給付報酬，何以
不直接給付即可，而需由上訴人代為轉付？再者，上訴人
迄今未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取
轉付之間無差額之資金流程證明文件供核等情，故被上訴
人認定匯入A000000公司款項係上訴人因此所分配獲得之利益，並無不合。5、綜上所述，被上訴人以上訴人所營
事業，係在中華民國境內有固定營業場所及營業代理人，
按財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1、⑵規定，
核定上訴人系爭94年度營業收入，自屬有據。
又系爭OBU帳戶000-000-0000000-0號帳戶，係於94年1月25日、94年1月25日、94年12月20日分別收受國外匯入美元2,898.86元、2,317.09元及6,288.65元；
另000-000-0000000-0號帳戶於94年間各筆收受款項之合計數則為歐元773,877.46元，依被上訴人於原審法院所提資料顯示，智財分署係以
98年8月13日永豐銀行外幣之匯率換算，被上訴人既已說明本件因無資產負債表日或損益認列日可資計算，故應以
各筆外幣匯入當日之永豐銀行匯率為依據換算系爭銷售額
，依此得出之上訴人94年度營業收入應為31,272,372元，較有利於上訴人。另本件上訴人販售套裝軟體獲取利益，
核應屬4731-12電腦套裝軟體零售業，尚非從事以軟體技術提供系統分析及設計、程式設計等軟體服務之7201-13套裝軟體設計業。且本件無「不同商品之銷貨收入，未能
於結算申報書上明確劃分者」之情形，自不適用財政部63年7月23日台財稅第35377號函釋，是本件應依電腦套裝軟體零售業同業利潤標準淨利率10％核定系爭所得額，上訴人系爭所得額為3,127,237元（31,272,372元×10％），應納稅額為771,809元（3,127,237×25％-10,000）。
（二）怠報金部分：上訴人未辦理94年度營利事業所得稅結算申報，經原處分機關填具滯報通知書，並於100年3月9日合法送達，上訴人未依限辦理補報，被上訴人乃依所得稅法
第108條第2項規定，按原核定應納稅額2,722,383元加徵20％怠報金，因最高不得超過90,000元，即核定怠報金90,000元。
而經原審法院審理，被上訴人核定上訴人應納稅額逾771,809元部分應予撤銷，惟縱依上訴人應納稅額771,809元計算20％怠報金，仍已逾最高限額90,000元，是原處分關於加徵90,000元怠報金部分，仍屬無誤等語。
五、上訴意旨略謂：
（一）原判決逕以財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布之網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、㈡、1、
⑴規定作為本件法律依據，實以行政規則增加所得稅法第
8條第3款前段所無之限制，違反憲法第19條、第23條、司法院釋字第622、640、674、692、703、706號等解釋之意旨。
（二）依本院97年度裁字第3163號裁定、98年度判字第46號判決、98年度判字第589號判決等意旨，被上訴人應舉證說明上訴人有無構成所得稅法第8條第3款前段之規定；
又依改制前行政法院44年判字第48號判例、59年判字第410號判例、本院100年度判字第2127號判決、最高法院97年度台上1011號判決等意旨，行政法院爭訟事件並不受刑事法院認定之拘束，仍應依職權作成判斷，且應傳訊相關人證釐
清相關爭點，惟被上訴人未舉證說明，復逕以智慧財產法
院97年度刑智上訴字第7號判決中相關證述作為理由，亦未傳訊刑事案件共同被告張永信到庭作證等情，顯有違反
前揭裁判見解之違法情事。
（三）原判決逕以推測、擬制方式認定上訴人以IP位址「211.00.00.0」傳遞銷售系爭電腦軟體之郵件往來，此一認定顯然未依卷證資料為證據取捨，其所認定事實與查無任何一
封從IP位址「211.00.00.0」發出電子郵件之客觀事證不相符合；
亦未說明不採納上訴人所提出97年北院民公誌字第212號公證書所證明之「a000000-soft.com所使用之郵件伺服器係『195.000.000.000』並非上訴人申設IP位址『211.00.00.0』」何以不採納之理由，顯違反最高法院79年度第1次民庭會議決議事項第壹、乙、三、㈡、本院102年度判字第716號判決、91年度判字第2255號判決、99年度判字第546號判決、100年度判字第661號判決等意旨，而有不備理由之違法。
（四）上訴人於原審業已提出有利於上訴人之攻防方法，即96年度北院民公誌字第773號、774號、775號、1345號、97年度北院民公誌字第326號、442號、647號、98年度北院民公誌字第1584號等公證書，證明公證人所體驗之網站均架設在國外，上訴人並非該等網站之經營管理人，亦與經營
網站之人毫無接觸，上訴人斷無可能透過此等外國網站於
我國境內有營業行為。
（五）參酌迪凱公司代表人吳秋金於臺灣板橋地方法院（現為新北地方法院）97年度自字第22號著作權案件中之陳述可知，迪凱公司自行從國外購買系爭電腦軟體在臺販售，且公
司代表人吳秋金表示並不認識上訴人；
且Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款，上訴人係出於好意協助Quinton Mawhinney代收代付OBU帳戶內款項，更無因此受有其他利益，包含營業所得或提供勞務（撰寫電腦程式）所收取報
酬；
況被上訴人所援引智慧財產法院101年度民著上更㈠字第1號判決，業經最高法院102年度台上字第548號判決廢棄等情，可證a000000-soft.com購物網站並無銷售系爭電腦軟體至我國境內，惟原判決未說明所不採之理由，逕
認a000000-soft.com購物網站有銷售系爭電腦軟體至我國境內，且認上訴人有因OBU帳戶所得之匯款而獲有利益，顯有理由不備之違法。
（六）原審法院另案103年度訴字第730號曾向永豐商業銀行國外部函查「本行客戶A000000 SOFT CO.LTD開戶迄今之匯出匯入明細資料」，可見94年度並無任何一筆匯款紀錄，當無逕認94年度有課稅事實存在，惟原判決未審酌103年10月7日永豐商業銀行提供OBU賬戶開戶迄今資料、不予調查，亦未於判決理由說明，顯有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條等規定，而有不備理由之違法等語。
六、本院按：經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：（一）被上訴人代表人於105年5月30日變更為吳英世，復於105年8月31日變更為王綉忠，其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者
，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營
利事業所得稅。……」「本法稱中華民國來源所得，係指
左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之
報酬。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽
徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到
滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；
其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，
核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同
繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發
現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵
機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明
所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之
資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某
一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得
就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行
為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第8條第3款前段、第79條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。次按「三、所得稅課稅規定㈡向註
冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或
向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租
網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得
代價：1.提供網路連線、虛擬主機或加值服務，收取之連線服務費用、帳號手續費用、代管主機費用等；提供線上
交易平臺，協助承租人或會員從事交易活動，收取之網頁
設計建置費用、平臺租金、商品上架費用或廣告等費用；
利用網路接受上網者訂購無形商品，再藉由實體通路提供
服務或直接藉由網路傳輸方式下載儲存至買受人電腦設備
運用或未儲存而以線上服務、視訊瀏覽、音頻廣播、互動
式溝通、遊戲等數位型態使用所收取之費用：⑴……⑵在
中華民國境內有固定營業場所及營業代理人之營利事業、
教育、文化、公益、慈善機構或團體或其他組織或中華民
國境內居住之個人，提供上項服務予中華民國境內或境外
買受人所收取之費用，應分別依所得稅法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」
亦為財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布之「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」三、㈡、1、⑵所規定。按上開
「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」，係財政部就網路
交易如何課徵營業稅及所得稅之相關課稅處理原則所為之
釋示，為技術性及細節性之解釋性行政規則，並未增加所
得稅法第3條、第8條第3款前段所無之限制，亦無違租稅法律主義及相關司法院解釋之意旨，上訴意旨主張上開規
範違反憲法第19條、第23條及司法院釋字第622號等解釋意旨，核無足採。
（三）按刑事判決雖無拘束行政機關或行政法院之效力，惟若刑事判決所認定之事實或所調查之證據，與行政訴訟有緊密
之關連，自得作為行政機關作成行政處分或行政法院判決
認定事實之重要參考。本件原判決依據上訴人及證人張永
信在智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號違反著作權法案件審理中所為之供述，及Quinton Mawhinney出具之聲明書、Paul Robert Pullen出具之聲明書等證據，憑以認定上訴人之網路交易模式，進而認定系爭A000000 120%電腦軟體，在92年3月前有易碩公司、FUBRA公司等以網路銷售方式在境內及境外販售，於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Paul Robert Pullen、迪凱公司等透過a000000-soft.com購物網站及軟體王購物網站從事銷售之事實，經核並無違證據法則及本院相關判例之見解。上訴意旨主張
行政法院並不受刑事法院認定之拘束，仍應依職權作成判
斷，惟被上訴人未舉證說明，逕以智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號判決中相關證述作為理由，亦未傳訊刑事
案件共同被告張永信到庭作證，顯有違反本院裁判見解之
違法云云，核屬無據。
（四）依中華電信公司103年9月26日答復原審法院之回函，稱該公司電子郵件系統僅紀錄信箱一個月的使用紀錄，且「mail.a000000-soft.com」網域非中華電信所屬，無法由IP位址「211.00.00.0」查詢發送資料等語，亦即該公司僅保留103年8月26日至9月26日之使用紀錄，則該回函所謂查無發送資料，並不足以證明92年至98年均無發送資料，而僅能證明103年8月26日至9月26日無使用紀錄而已，原判決就此亦已闡述甚明；上訴意旨主張原判決逕以推測、
擬制方式認定上訴人以IP位址「211.00.00.0」傳遞銷售系爭電腦軟體之郵件往來，其所認定事實與查無任何一封
從IP位址「211.00.00.0」發出電子郵件之客觀事證不相符合，此一認定顯然未依卷證資料為證據取捨云云，核屬
誤會。
（五）依國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳資技字第10200257880號函稱：依照RFC2182規範，網域名稱註冊規則要求至少需要兩部DNS伺服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提供服務，在這樣一個情況下，還有一個伺
服器可以提供服務等語；
查97年度北院民公誌字第212號公證書雖證明「a000000-soft.com」所使用之郵件伺服器為「195.000.000.000」，惟同時載明「211.00.00.0」伺服器仍然存在，且依96年度北院民公誌字第1358號公證書以IP位址〔211.00.00.0〕自全球網站查得結果為「mailserver mail.a000000-soft.com〔211.00.00.0〕acceptsmail for a000000-soft.com」，可認定a000000-soft.com所使用之郵件伺服器為IP「211.00.00.0」；
上訴意旨主張97年度北院民公誌字第212號公證書證明「a000000-soft.com」所使用之郵件伺服器係「195.000.000.000」，並非上訴人申設之IP位址「211.00.00.0」，原判決未說明不採納之理由，有判決不備理由之違法云云，核無足採。
（六）上訴人提出96年度北院民公誌字第773號、774號、775號、1345號等公證書，主張公證人所體驗之網站均架設在國外，上訴人並非該等網站之經營管理人，亦與經營網站之
人毫無接觸，上訴人斷無可能透過此等外國網站於我國境
內有營業行為，又從迪凱公司代表人吳秋金於臺灣板橋地
方法院97年度自字第22號著作權案件中之陳述可知，迪凱公司自行從國外購買系爭電腦軟體在臺販售，且公司代表
人吳秋金表示並不認識上訴人云云；查上訴人雖非上開網
站之架設人或經營管理人，惟仍可透過與該網站之合作或
付費之方式，於我國境內或境外從事銷售電腦軟體之營業
行為，此由「a000000-soft.com」網站之所有人QuintonMawhinney出具之聲明書明確記載上訴人為其朋友，且請上訴人為其架設DNS之備用伺服器；
又根據證人張永信在智慧財產法院97年度刑智上訴字第7號審理時之證詞，「a000000-soft.com」網站之註冊人及管理人Paul RobertPullen主要負責國外客戶的服務等事證，顯見上訴人與Quinton Mawhinney及Paul Robert Pullen具有密切合作之關係，衡情自不難透過網路銷售方式在境內及境外販售系
爭電腦軟體；
又原判決以消費者JUN WANG於94年5月20日在網路上購買A000000 120%電腦軟體，並經由PayPal付款系統以信用卡付費之方式付訖價金42.51歐元，該消費者隨即於同日收到用a000000-soft.com名稱所架構之郵件伺服器所傳出之電子郵件，該電子郵件並載明其所購買電腦
軟體之序號，足證國內之消費者確能透過該網站及郵件伺
服器購買系爭電腦軟體等語，經核並無違誤，上訴意旨執
詞否認，自無足採。
（七）上訴意旨雖主張Quinton Mawhinney係透過OBU帳戶匯款，上訴人僅係出於好意協助Quinton Mawhinney代收代付OBU帳戶內款項，更無因此受有其他利益，包含營業所得或提
供勞務所收取報酬云云；
惟查上訴人於92年4月間申請設立英屬維京群島A000000 SOFT CO.,LTD.，且上訴人係該公司之唯一股東，上訴人並於92年4月間開設A000000-Soft Co.,Ltd.之OBU美元外匯活期存款帳戶及OBU歐元外匯活期存款帳戶，則匯入該帳戶之美元或歐元，除有其他反證
外，依法自應推定為上訴人所有；且原判決已敘明：納稅
義務人負有申報、記帳、提示文據之協力義務，上訴人並
未能提示足證代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付
之間無差額之資金流程證明文件供核，亦未提供其他原因
事實關係之佐證資料，證明系爭OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人所撰寫之電腦程式之報酬，被上訴人據此認定
上開匯入A000000公司款項係上訴人因此所分配獲得之利益，並無不合等語，上訴意旨空言否認，亦無足取。
（八）上訴意旨另主張原審法院另案103年度訴字第730號曾向永豐商業銀行國外部函查「本行客戶A000000 SOFT CO.LTD開戶迄今之匯出匯入明細資料」，可見94年度並無任何一筆匯款紀錄，當無逕認94年度有課稅事實存在，惟原判決未審酌103年10月7日永豐商業銀行所提供之資料，有判決不備理由之違法云云；
查原審法院於另案103年度訴字第730號向永豐商業銀行國外部函查時，並未於函文特別註明包括「歷史交易明細」，而銀行之交易明細資料通常有
保存期限之限制，若未特別註明，銀行通常僅以現存之交
易明細函復，而不會再特別去調取歷史檔案，此由永豐商
業銀行國外部於98年4月13日函復高檢署智財分署之查詢時，提供自92年起至95年之歷史檔案資料（95年至98年為現存資料），即可證明，其中94年度該帳戶共匯入美金3筆、歐元39筆（見原處分卷二第123頁至127頁、第145頁、第147頁），上訴意旨僅執原審法院不全之交易明細資料，主張94年度並無任何一筆匯款紀錄云云，顯與事實不符，不足採取。
（九）按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未
違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。如上所述
，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，經
核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令
，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
書記官 伍 榮 陞