最高行政法院行政-TPAA,106,判,315,20170615,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第315號
上 訴 人 新至陞科技股份有限公司
代 表 人 陳標福
訴訟代理人 張芷 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月15日臺北高等行政法院105年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」新臺幣（下同）198,820,397元，經被上訴人核定為0元，補徵稅額19,882,040元，並按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計7,952,816元。

上訴人不服，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審104年度訴字第812號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第110號判決（下稱本院發回判決），將原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，發回原審更為審理，嗣經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於股東會議，依改制前財政部證券暨期貨管理委員會89年台財證㈠字第10016號函釋意旨，就系爭99年度所發生帳列股東權益項下之「累積換算調整數」負數198,820,397元，提列相同數額之特別盈餘公積198,820,397元，且不作股利分派，經全體股東無異議承認及通過，上訴人於101年度辦理99年度未分配盈餘申報時，依財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函釋，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，並無不合。

被上訴人僅以上訴人100年6月24日召開股東會時，非為上市及上櫃公司，認定上訴人有提列特別盈餘公積違章之情，未審酌上情及股東可扣抵稅額帳戶，已有減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，均屬依法律規定辦理，有財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函發布之94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（以下稱96年10月2日違章認定原則）第9項次備註2免罰規定之適用，逕對上訴人裁處漏稅額0.4倍罰鍰7,952,816元，難謂有合。

㈡被上訴人既認為上訴人之短漏報未分配盈餘行為非屬故意，卻不分故意或過失，對上訴人裁處漏稅額0.4倍之相同罰鍰，排除前開免罰規定之適用，且未查明稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）之意旨，針對過失違章情節，再為裁量，並參酌上訴人就未分配盈餘之申報，已具體陳明並充分揭露列報事實，又於次一年度同額迴轉特別盈餘公積減除金額，已繳納10%營利事業所得稅，非不得依裁罰倍數表使用須知第4點規定，進行個案調整及認定，難謂適法。

被上訴人認為上訴人非屬故意，卻未予審酌，顯有裁量怠惰之違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅罰鍰之部分。

三、被上訴人則以：上訴人於召開股東會議時為興櫃公司，非屬上市上櫃公司，自行提前適用上市上櫃公司之相關規定，系爭提列之特別盈餘公積，非屬依法律規定或主管機關命令提列部分，自無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用。

本案調查基準日為101年11月16日，早於被上訴人原查102年5月16日傳真通知提示資料及上訴人102年5月30日申報100年度未分配盈餘申報時點，並無稅捐稽徵法第48條之1加息免罰規定之適用。

又上訴人100年度未分配盈餘申報書申報日期為102年5月30日，晚於本案最先調查日101年11月16日，非屬調查前已合併於100年度未分配盈餘申報並繳納稅款情事，亦無財政部賦稅署103年10月3日臺稅所得字第10304024850號函釋之適用。

上訴人非上市上櫃公司，自行提前適用上市上櫃公司之相關規定，本件掌握確實證據，亦無96年10月2日違章認定原則第9項次備註2不予處罰規定之適用。

故上訴人辦理99年度未分配盈餘申報時，未依規定，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度稅後盈餘已提列特別公積或限制分配部分」，違反誠實申報之作為義務，致短漏報未分配盈餘198,820,397元，核有應注意能注意而未注意之過失，應予論罰；

又上訴人已於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人經衡酌違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處0.4倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人於100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚非上市上櫃公司，並無提列特別盈餘公積之義務，其於99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定之要件，不得要求將該特別盈餘公積列為未分配盈餘減項，被上訴人就該未分配盈餘部分，依所得稅法第66條之9第1項應加徵10%營利事業所得稅之規定，對上訴人補徵稅額19,882,040元的合法性，已經原審104年度訴字第812號、本院發回判決確定，依本院72年判字第336號判例意旨及說明，本件本稅之核課處分有實質確定力，就該確定判決意旨，上訴人應受拘束，已不得再為相反之主張。

上訴人於本件罰鍰之爭議，再為系爭特別盈餘公積198,820,397元應得列為未分配盈餘減項之爭執，自無可取。

㈡由上訴人檢附之查核簽證報告中，未見具體陳明上訴人100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚未經主管機關核准為上市公司，不足以使稅務人員知悉或高度懷疑其有稅捐異常安排之情形，已難以認為充分揭露，上訴人對此部分誠實申報義務之違反，致短漏報未分配盈餘198,820,397元，實有應注意能注意而未注意之過失。

被上訴人審酌本件漏稅額為19,882,040元、上訴人之過失並出具內容為承諾繳清本稅及罰鍰、請從輕裁罰之切結書，及考量本件違章情節及應受責難程度，依前開規定及說明，對上訴人按所漏稅額19,882,040元，處以0.4倍罰鍰計7,952,816元，核無違誤，亦無裁量逾越、怠惰、濫用之違法。

㈢上訴人係98年11月登錄為興櫃公司，100年5月6日向證交所申請股票上市，證交所100年6月30日臺證上一字第1000021034號函亦表明除諸多尚待辦理事項外，並請於「上市前」辦理股票初次上市前業績發表會等語，而上訴人股票上市日期為100年10月5日，足見，上訴人對於其100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，係興櫃公司並非上市上櫃公司之情節，明白知悉，依前揭意旨，被上訴人認為本件已掌握確實證據，對上訴人無法依96年10月2日違章認定原則第12項備註準用第9項次備註2規定不予處罰，核無違誤。

再者，上訴人將系爭不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定之特別盈餘公積列為99年度未分配盈餘減項之申報時間係101年5月30日，嗣經人檢舉，被上訴人所屬新莊稽徵所即以101年11月16日北區國稅新莊一字第1010002887號函請上訴人提示主管機關核准之相關資料。

縱上訴人102年5月30日申報100年度未分配盈餘時，已將系爭特別盈餘公積迴轉，併同加徵營利事業所得稅並繳納，亦與稅捐稽徵法第48條之1第1項未經檢舉、未經稅捐稽徵機關調查人員進行調查之免除處罰要件有間。

至本院發回判決關於另案本院103年度判字第384號案例事實，該案納稅義務人將「備供出售金融資產未實現跌價損失」及「累積換算調整」列為未分配盈餘減項，於訴訟中主張屬於所得稅法第66條之9第2項第7款規定，在該案被上訴人未予認同，似未對納稅義務人裁處罰鍰，與本件有何重要不同之發回意旨，已經被上訴人105年5月23日具狀檢附裁處書，表示該案與本案相同已予處罰。

故被上訴人以上訴人已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但短漏報未分配盈餘，按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計7,952,816元，認事用法並無違誤等語，因將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：㈠本件上訴人100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，尚非上市上櫃公司，並無提列特別盈餘公積之義務，其於99年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」198,820,397元，不符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定之要件，不得要求將該特別盈餘公積列為未分配盈餘減項，被上訴人就該未分配盈餘部分，依所得稅法第66條之9第1項應加徵百分之10營利事業所得稅之規定，對上訴人補徵稅額19,882,040元的合法性，已經原審104年度訴字第812號、本院發回判決確定，本件本稅之核課處分有實質確定力，就該確定判決意旨，上訴人應受拘束，已不得再為相反之主張，合先敘明。

㈡再查，96年10月2日違章認定原則第12項之「財務報表經會計師簽證案件」係規定︰「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。

備註：第9項次備註2準用之」，該違章認定原則第9項次備註2係規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」

此規定具有裁量基準之性質，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，裁量不予處罰（參見本件105年度判字第110號判決發回意旨）。

該違章認定原則第9項次備註2既係明定「故原則上除掌握確實證據（如：……）外，不予處罰」，所稱之情節只是在說明條文文義所謂確實證據掌握之例示，自不以之為限，如別有掌握確實證據之情形，仍無該違章認定原則第9項次備註2不予處罰規定之適用，業經原審說明甚詳。

是以上訴人於上訴時所提出之財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函釋意旨，係與96年10月2日違章認定原則第12項備註相同解釋，仍應依違章認定原則就個案事實，核實認定，本件原審調查重點仍應依證據判斷上訴人是否有96年10月2日違章認定原則之免罰適用。

而本院發回判決意旨在於：若依證據判斷得適用上開裁量基準的話，因上訴人所主張之96年10月2日違章認定原則，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，則有裁量不予處罰之適用，而將罰鍰部分發回更為審理。

本院發回意旨並非意指本案不必經調查審認即應無條件適用上開裁量基準，仍應就本案事實，調查審認。

㈢經查，上訴人係98年11月登錄為興櫃公司，100年5月6日向證交所申請股票上市，而上訴人股票上市日期為100年10月5日，且上訴人對於其100年6月24日股東常會決議提列特別盈餘公積198,820,397元時，係興櫃公司並非上市上櫃公司之情節，為上訴人所明白知悉等情，此為原審所認定之事實，並有證交所在100年6月22日臺證上一字第1001803002號函、證交所100年6月30日臺證上一字第1000021034號函、公司基本資料查詢表、證交所100年6月22日函、100年6月30日函附於原處分卷一第434、410-411、400-401頁可稽，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，並說明：上訴人仍執系爭列報減除之特別盈餘公積係由當年度盈餘提列，且經股東會決議通過之詞，主張被上訴人應依前揭違章認定原則第12項備註準用第9項次備註2規定不予處罰云云，如何不可採等情，核與卷內事證並無不符；

經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。

則依前揭意旨，被上訴人認為本件已掌握確實證據，對上訴人無法依96年10月2日違章認定原則第12項備註準用第9項次備註2規定不予處罰，核無違誤。

上訴意旨以：上訴人已於更審期間提示股東會議事錄，證明上訴人列報減除之特別盈餘公積，係由當年度盈餘所提列且經股東會決議通過，故自有96年10月2日違章認定原則之免罰適用，惟原判決未就前揭上訴人所提出之具體事證加以審視，卻再以確認違章之既有證據，認定上訴人無96年10月2日違章認定原則之免罰適用，其判決已有不適用法規及判決不備理由或理由矛盾之違背法令等語，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，殊不可採。

㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 6 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 16 日
書記官 劉 柏 君