最高行政法院行政-TPAA,106,判,334,20170627,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第334號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 賴雪琴

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國105年4月21日臺
北高等行政法院104年度訴字第702號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本件被上訴人之代表人原為李慶華，嗣於民國105年6月4日變更為吳英世，後又於105年8月31日改由王綉忠擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調處）及被上訴人查獲上訴人於101年間，產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（實為27,698台）及室外機9,393台（實為9,329台）（上開室內機及室外機下合稱系爭貨物）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，被上訴人核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）41,902,541元，並按所漏稅額41,902,541元處2倍罰鍰83,805,082元。
上訴人不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元。
上訴人猶表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。
嗣經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾83,450,577元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人不服原判決不利部分，乃提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠縱認上訴人其餘產品應予課稅，惟依貨物稅條例第16條中段之規定，應以類似貨物之完稅價格計算，且類似貨物上訴人已依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，未受被上訴人認定完稅金額過低，而為補徵稅額之處分，則類似貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被上訴人自應以之適用為本件原處分之核定標準，是被上訴人逕予適用同業利潤標準，顯非適法。
㈡被上訴人稱完稅價格偏低，惟此部分未見其提出具體化標準或得比較參考之基準，已非有據；
又被上訴人違反法律文意解釋，錯誤認定上訴人之貨物稅產品登記申請書所載之價格不包含利潤，而逕自除以當年度同業利潤標準，導致重複計算銷售利潤，是被上訴人之核算顯然有誤，原處分及訴願決定顯非適法。
㈢送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流，用途僅為送風，而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機，惟被上訴人將之納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法。
㈣依被上訴人提出之林建春另案102年5月28日調查筆錄所載可知，代號中ME代表使用填充新式環保冷媒即通稱R410冷媒之定頻冷氣，ME1僅係代表填充HCFC-22（即通稱R22冷媒），並非產製新型號之冷氣，而僅係內部文件記載冷媒原料之區別；
上訴人縱有違反環保法令使用R22冷媒，惟此僅係違反其他法令，核與未辦產品登記之逃漏稅行為無涉。
又本件實係因政府於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，故上訴人僅得改依其他類似機型（例如價格更高的R410冷氣）開立發票申報貨物稅及營業稅，是上訴人並無逃漏稅捐之故意，且實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害。
㈤被上訴人依客戶銷貨彙總表認定上訴人有產製未辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅之情事而為處分，惟其中MX-100F室外機部分，該機型於96年即辦理貨物稅登記，並有產品編號及單價，被上訴人於101年8月重複認定將之納入本件處分範圍並處以罰鍰，顯非適法。
㈥客戶銷貨彙總表所載之品名加註「防銹」者，僅為於機體上塗抹防銹漆，並非產製新機型，此觀MAS-458GS與MAS-458GST內裝材料、零件、規格均相同，僅於面板塗抹防銹漆即可知，自非產製未辦產品登記之貨物，故原處分認定機型載明「防銹」者，均應扣除。
㈦本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議係針對所得稅法所為之闡釋，核與本件貨物稅顯非同一，難謂得適用於本件爭訟，況依該決議意旨，被上訴人自應就罰鍰處分仍應依法恪盡調查義務及舉證責任等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）。
四、被上訴人則以：㈠上訴人已辦理產品登記之貨物，其貨物稅自行申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，僅載有原料成本及包裝成本，而利潤及其他成本為空白，足證該價格並未包含銷售利潤，即非屬完稅價格，本件自無類似貨物完稅價格可言；
縱有上訴人所稱類似貨物之完稅價格，然其自行申報之價格偏低，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定亦不得列入計算系爭漏報貨物完稅價格之計算範圍。
㈡被上訴人係以桃園市調處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與上訴人自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對後，發現上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，被上訴人方以類似貨物平均成本除以同業利潤標準成本率（目的為加計利潤）作為完稅價格；
又系爭貨物既違法未辦理產品登記，自不可能申報，產銷存月報表亦不可能出現產品登記料號之數量；
至於客戶銷貨彙總表係由調查局通報，其中包含已辦產品登記與未辦產品登記的貨物，同一年度已辦產品登記者已另案核定（即原審104年度訴字第704號），本件係單純針對未辦產品登記的部分核定。
㈢依工研院104年12月1日工研能字第1040018295號函所示，R22及和R410冷媒之冷氣機是不同系統之產品，依貨物稅稽徵規則第19條規定，公司於變更冷媒使用時即應重新向被上訴人辦理貨物稅產品登記；
而本件上訴人既自承產製之MAS-568ME1等7項產品係使用R22冷媒，顯與已辦產品登記而應使用R410冷媒之MAS-568ME等7項產品，分屬不同系統產品，上訴人依法即應重新辦理產品登記；
又因R22冷媒自100年1月1日起即禁止使用於7.1kw以下之分離式冷氣機，上訴人豈會將違法使用該冷媒所生產之冷氣機型號，刊載於產品型錄或辦理貨物稅產品登記。
㈣縱認被上訴人就MX-100F箱型室外機部分，所裁處罰鍰適用法令不當，然原處分對上訴人更有利，且依行政程序法第116條第1項前段規定，亦得將原處分1倍罰鍰範圍內，轉換為按已辦理產品登記且漏報繳貨物稅之法據；
至超過1倍罰鍰範圍部分，轉換為原核定加總時，短計漏報其他產品部分之貨物稅所應裁處之2倍罰鍰4,956,382元，或因上訴人未盡租稅協力義務，致被上訴人短計MAS-800DH及ME-800DH銷售價格而短計罰鍰98,294元，該兩項短計貨物稅而短計應處罰鍰之其中11,173元罰鍰部分。
㈤依貨物稅條例第23條規定，上訴人為應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，自有違章之故意，未符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，自應論罰；
又被上訴人所核定完稅價格，係以類似貨物之平均成本加計利潤作為完稅價格，縱認係推計課稅，參照本院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該完稅價格多寡之依據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾83,450,577元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠本稅部分：⒈上訴人於101年間受萬士益家電股份有限公司(下稱萬士益公司)委託以代工代料方式產製系爭貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調處及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲；
被上訴人所屬新莊稽徵所以上訴人及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1條所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段規定，核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額，並於上訴人復查後，准予追減。
雖上訴人於本件訴訟進行中，爭執其中MX-100F室外機5台係已辦貨物稅產品登記，且為被上訴人所自承，然依同條例第2條第1項之規定，貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之，並不以其是否辦理貨物稅產品登記而有異，本件5台MX-100F室外機固係已申辦產品登記，上開貨物係於101年8月銷售，惟細繹上訴人101年度1至12月各月份貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、完稅價格計算表清單、計算稅額申報書清單，均未見上訴人於101年度有報繳任何MX-100F室外機之任何記錄，是關於此5台MX-100F室外機亦係漏未報繳貨物稅，則被上訴人就此併同核定本件補徵貨物稅本稅部分，即難認有何違誤。
⒉上訴人所漏報產品規格繁多，被上訴人固於復查決定僅分別載以室內機及室外機兩類，惟被上訴人於核算漏稅額時，原即按各該品名規格核算，經核與卷附之室內機、室外機之未辦產品登記銷售明細表並無不符；
次以，上開短漏報數量，被上訴人係以桃園市調處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與上訴人自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對後，發現上訴人除MX-100F室外機5台外，並未依規定辦理貨物稅產品登記，且與MX-100F室外機5台悉漏未報繳貨物稅。
⒊系爭貨物除使用R22冷媒之ME1型號機型，因有相對應使用R410冷媒之ME型號機型者（如MAS-568、MAS-638、MAS-753、MAS-803、MGA-906、MUA-756、MUA-806等7種機型均有ME1、ME兩種型號）外，其餘不具ME1型號之貨物，上訴人僅泛稱以其他業已辦理產品登記之貨物報繳貨物稅，惟其並未具體提出其究於101年何月份，將系爭貨物中何數量之何種型號貨物，以何種已辦理產品登記之貨物繳納多少貨物稅額之相關帳證等文件以資證明，致無從勾稽，已難信實。
⒋依「101年未辦產品登記銷售統計表（室外機）」及貨物稅廠商產銷儲存月報表清單，發現各月份及全年出廠數量及應稅數量絕大多數均有未合（舉例而言，就未辦產品登記銷售統計表〈室外機〉所示，MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物最早查獲銷售時分別係101年5月、4月、4月、4月、4月、5月、5月，惟上訴人所稱相對應之MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物於101年度最早申報繳納時均為6月，時間上已完全不符；
再核對101年6月相關產品之銷售及申報數量，MAS-568ME1、MAS-638ME1、MAS-753ME1、MAS-803ME1、MGA-906ME1、MUA-756ME1、MUA-806ME1型號等7種貨物分別為100台、264台、90台、100台、21台、0台、5台，對應MAS-568ME、MAS-638ME、MAS-753ME、MAS-803ME、MGA-906ME、MUA-756ME、MUA-806ME等7種貨物101年6月申報增加生產量及出廠應稅量則分別為40台、350台、150台、100台、10台、10台，竟有高達6種相對應機型數量完全不同；
至於MAS-803ME銷售與MAS-803ME1申報數量於該月份固同為100台，惟MAS-803ME1於101年4月、5月業已分別銷售16台、55台，未見上訴人於101年4月、5月申報MAS-803ME出廠之資料；
再R22冷媒既為現今法令明文禁止使用於相關冷氣機型，目前僅能使用R410冷媒，則依常理言，生產使用R410冷媒產品之成本顯高於使用R22冷媒產品，如依上訴人主張其係將售價較低之R22冷媒產品（ME1）以售價較高之R410冷媒產品（ME）報繳貨物稅乙節，更與社會上一般交易常情完全相悖。
是上訴人無非僅以上開7種貨物（ME1機型）恰有與ME機型相同編號之產品，在未為任何說明下，無由比附進而主張其業已報繳貨物稅。
另被上訴人所屬新莊稽徵所分別於102年7月11日及102年12月26日函請上訴人及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟上訴人僅於102年9月25日出具說明書，陳稱不知逃漏貨物稅之情事云云，迄未提示相關資料供核。
⒌觀上訴人型錄所載資料（具製冷能力）、產品登記申請書（使用之主要材料蒸發器）等資料，足資判別亦屬室內機之一種；
至於代號「LE1」者，經核萬士益公司關於R22分離式產品目錄即為室內機，是上訴人援引萬士益公司代表人林建春於桃園市調處所供稱代號「LE1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」等語，於本件主張代號「LE1」者非貨物稅應稅貨物等情，亦屬有誤。
⒍上訴人於歷來填寫「貨物稅產品登記申請書」時，其「不含稅銷售價」欄中之利潤欄均為空白，依貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款規定，上訴人所載「不含稅銷售價」係不包含利潤；
又以上訴人所附101年度營利事業所得稅結算申報損益表，其所稱銷售利潤7,992,478元，僅係上訴人101年度營業毛利（營業收入減去營業成本），並非其該年度營業利潤（營業收入減去營業成本再減去營業費用）；
另由上訴人主張其中一款室外機（統一編號8350306503）產品為例，上訴人自行申報之貨物稅產品登記申請書所載「不含稅（貨物稅）出廠價」7,905元，僅包含原料成本7,780元、包裝成本125元，惟其竟申報完稅價格為每台6,587.5元，尚低於其自行申報「不含稅（貨物稅）出廠價」達16.66％，與社會交易行情不合。
㈡罰鍰部分：⒈本件其中MX-100F室外機5台固係辦理貨物稅登記之貨物，惟上訴人卻未就此等貨物報繳貨物稅之事實，業論述如前，則此部分自係符合貨物稅條例第32條第7款、第8款之要件，且上訴人既係產製冷暖氣機之廠商，就產製貨物應行報繳貨物稅之相關規定應知之甚稔，此部分業已銷售，卻漏報出廠數量、銷售價格或完稅價格，縱非故意，亦有過失，自應予以裁罰。
是被上訴人於本件訴訟程序進行中，就此部分表示重行裁處，改按所漏稅額11,173元裁處1倍罰鍰11,173元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，此部分自係合法。
⒉就原核定短計上訴人漏報繳室內機846台、743台部分，應係被上訴人於作成原核定時即已取得並掌握之資料，然因故未於原核定之本稅及罰鍰處分計入，復查決定除未見就此部分有任何計入及說明外，尚就全部課稅及罰鍰處分准予追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元，嗣訴願決定亦未見就此部分有任何計入及說明，是自不得因上開被上訴人重為裁處之倍數減少，而使此於本稅及罰鍰處分即未出現不利於上訴人之事實，於重為裁處考量裁罰倍數時予以納入，被上訴人此部分之主張，與行政訴訟法第195條第2項及相關行政救濟程序中「不利益變更禁止原則」之規定完全相悖，自無從為行政處分之轉換。
⒊至於被上訴人於作成復查決定後之104年10月由桃園市調處提供價格資料，始發現上訴人短報30組冷氣機部分，如依被上訴人主張此部分資料於其作成原核定時並未取得或掌握，符合稅捐稽徵法第21條第2項「經另發現應徵之稅捐者」之要件乙節，則被上訴人並未於作成復查決定後另發現應徵30組冷氣之貨物稅捐為補徵或並予處罰之行政處分，反而於本件中為上開主張，洵無足採；
再罰鍰處分既係對應於課稅處分，則在被上訴人並未就此30組冷氣另為補徵貨物稅之處分下，亦難謂有被上訴人主觀認定此部分之罰鍰處分存在，進而得將原罰鍰處分逾1倍以上部分予以轉換之可能。
⒋上訴人係依貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠，另與已辦貨物稅產品登記之MX-100F室外機5台悉漏未報繳貨物稅，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰。
上訴人就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物，係同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之依據，被上訴人就除MX-100F室外機5台外之系爭貨物部分，審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，且未於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關貨物稅條例第32條第1項違章情形第1類前段規定，按所漏稅額41,719,702元處2倍罰鍰83,439,404元，及另於本件就MX-100F室外機5台重為裁量，按所漏稅額11,173元重行裁處1倍罰鍰11,173元，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。
綜上，原處分關於裁處上訴人罰鍰超過83,450,577元部分（MX-100F室外機5台逾1倍罰鍰11,173元），核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人請求撤銷訴願決定及原處分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：
㈠行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。
其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。
委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」
同條例第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。
國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。
完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）。」
同條例第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；
其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；
其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」
同條例第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；
如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；
其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」
㈡原判決為駁回上訴人之訴之諭知關於所漏稅額部分係以：「原告(即上訴人)所申報之『不含稅銷售價』僅包含部分成本，既未包含其他成本亦未包含銷售利潤，自非屬貨物稅條例第1條所稱之完稅價格。
且參酌原告及委託廠商迄未提示系爭貨物之實際銷售價格，是被告(即被上訴人)所屬新莊稽徵所乃以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，並審酌上情，依首揭規定（原判決未記載適用法條，惟依上開敘述，本院推論應係依貨物稅條例第16條後段之新製貨物核課），按已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告101年度適用之同業利潤標準成本率70%，分別核算冷氣室內機、室外機每台平均完稅價格分別為3,770元及11,173元，核算原告漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元（室內機3,770元×27,698台＋室外機11,173元×9,329台），核定補徵貨物稅額為41,730,875元，於法並無不合。」
，固非無見。
惟查：㈢前引貨物稅條例第16條區分適用「類似貨物」或「新製貨物」，則以該廠商產製之應稅貨物為比較基準，「未為產品登記者」始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用；
而本件係針對上訴人有無短漏報「已辦產品登記」之應稅貨物為客體，自應依同條前段之「類似貨物」為核課標準，並非以新製貨物作認定（本院就相同上訴人相關貨物稅條例案件之105年度判字第215號判決意旨參照），惟原審逕維持被上訴人適用同條後段「新製貨物」計價之規定，自有適用法規錯誤之違法，先此敘明。
㈣再者，貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象（司法院釋字第697號解釋意旨參照）。
其稅捐客體之形成時間持續且數量龐大，又只能在某特定課徵關卡予以量化，因此必須事前對其產製時地及流程予以掌握，並按不同產品種類予以分類，以便辨識管理，並在其貨物進入產銷流程以前，及時在關卡處掌握其稅基。
所以貨物稅條例第19條才會規定設廠登記，以掌握形成貨物之主體（包括其時空位置），同條例第20條則就主體屬性之變更為規範，同條例第21條要求「特定化」每一產品種類及屬性（包括特定產品種類之應、免稅身分），以便管理。
而同條例第22條則要求設帳及憑證保存義務（本院102年度判字第423號判決意旨參照）。
經查：上訴人固未依同條例第22條設帳及憑證保存義務，而未盡當事人協力義務，則本件被上訴人是否得依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之規定之課稅基礎予以推計課稅，即為本件所應論究者。
㈤按稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，但稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。
推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之（已立法通過並公布之納稅者權利保護法第14條規定，該法雖尚未施行可為法理而引用）。
是以當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關，為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，自不能捨該程序，而逕予推計課稅。
㈥復按行為時（即104年2月4日修正公布前）貨物稅條例第17條第1項規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」
又該條規定之立法意旨為：有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。
但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。
為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定（87年版貨物稅法令彙編第125頁參照）。
足見，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。
㈦另按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申報程序之第23條規定：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；
無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」
貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，應指產製廠商確有將當月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不適用該條之評定程序，否則一有對產製廠商補徵貨物稅，即無貨物稅條例第17條第1項規定之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良法美意。
㈧再依貨物稅條例第17條立法理由所載該條規範之對象，係指「對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者」，則主管稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整者，即應依貨物稅條例第17條敘明事實並檢附有關資料，送請貨物稅評價委員會評定，必須非關銷售價格及完稅價格之爭議（如稅率等之爭議，即不屬銷售價格及完稅價格之爭議），始無該條之適用。
如本案案情之短漏報銷售價格及完稅價格，即係貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條規範之對象無訛。
㈨本件答辯意旨雖引本院92年度判字第1663號判決辯以：本件上訴人既係漏報系爭產品，即非屬自行申報案件，不符合貨物稅條例第17條第1項所稱「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」情形，本件尚無貨物稅條例第17條規定之適用等情。
惟查：本院92年度判字第1663號判決之事實係已依貨物稅條例第16條計算完稅價格者，根本是不該當於貨物稅條例第17條規定之「發現有不合第13條至第16條之情事」之案例，與本件係就同條例第16條規定之課稅基礎為推計課稅者不同，無從比附援引。
另從上開立法理由照引之文字係：「但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，……」應係立法理由之草擬者，為說明規範標的之「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」，也就是貨物稅條例第17條所規範者，係指對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，而致以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者而言，廠商出廠銷售價格，其所申報是否正確，自係稽徵機關事後所應予抽查與核對者，並無將所漏稅額部分認未申報之理。
況原判決所認可之原處分既認定上訴人申報之銷售價格未含利潤，完稅價格過低，有壓低申報之情形，顯已認定上訴人係已申報，只是銷售價格未含利潤而有漏稅額而已。
究竟本件是否為已申報案件，自應發回原審查明。
㈩是以，本件上訴人一再主張：「上訴人已就應稅貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案」，但被上訴人於上訴答辯狀則稱：「上訴人未辦理應稅產品登記且漏報貨物稅，即非屬自行申報案件」，究何者為可採，自影響究應否適用貨物稅條例第17條規定，本件發回後自應查明：本件上訴人既為產製廠商，是否有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整」者，若屬實，即係就產製貨物之出廠價格有非常規交易或為以不正當方法壓低出廠價格情事，自應適用貨物稅條例第17條送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。
原判決未論及於此，自有判決理由不備之違法。
綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。
又因本件事實尚有由原審法院再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
又原判決雖就罰鍰處分關於MX-100F室外機5台按所漏稅額超過罰鍰一倍之部分，另行諭知訴願決定及原處分均撤銷，惟所處罰鍰之數額係依所漏稅額倍數而定，二者相關聯而不可分，本件所漏稅額既尚未確定，自無從單就罰鍰部分確定，是以就原判決另行諭知「訴願決定及原處分均撤銷」部分亦應一併發回，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 汪 漢 卿
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 6 月 28 日
書記官 劉 柏 君