最高行政法院行政-TPAA,106,判,392,20170727,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第392號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 陳幸梅
被 上訴 人 英格爾科技股份有限公司
代 表 人 張志榮
訴訟代理人 吳宗璋 會計師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1116號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）2,701,680,873元、營業成本2,390,690,615元、其他收入11,739,913元及全年所得額180,542,170元，經上訴人依書面審查核定全年所得額為183,557,120元。

嗣上訴人因查得被上訴人無銷貨之事實，虛開統一發票與鴻禧國際股份有限公司（下稱鴻禧公司），銷售額合計7,712,380元（未稅）；

又無進貨之事實，取得容佑企業有限公司（下稱容佑公司）開立之統一發票，銷售額合計11,554,211元（未稅），致虛增營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元，乃重行核定營業收入2,693,968,493元及營業成本2,379,136,404元，並就被上訴人虛開發票部分，依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋（下稱財政部78年函釋）意旨，按虛開統一發票金額8％核增其他收入616,990元（7,712,380×8％)，重行核定被上訴人其他收入12,356,903元及全年所得額為188,015,941元，除補徵稅額1,114,705元外，並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰計960,458元。

被上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經臺北高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第1116號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：其於96年間自容佑公司購入影音光碟播放機後，分別轉售予鴻禧公司及艾帝克股份有限公司（下稱艾帝克公司），上訴人卻為歧異認定，有違收入及成本費用配合原則，亦未盡確實勾稽查核之注意義務。

況被上訴人縱有虛進虛銷之行為，上訴人僅認定虛增營業收入7,712, 380元，忽略其進貨成本，逕以淨利率8％核課調整其他收入，亦有違誤。

又營業稅籍僅為稽徵機關管理稅籍之用，無從據以限制營業人之實際經營業務範圍。

容佑公司經營項目雖登記為「居家修繕用品零售」，實際上仍得銷售影音光碟機予被上訴人，且該公司有無固定資產、列報期初進貨金額、薪資支出金額多寡，與系爭交易真實與否無關，上訴人以此推論交易不實，尚難令人信服。

被上訴人已提出帳證供核，所提憑證之品名、數量及價格，與進銷存明細表均可逐筆核對，且系爭交易係透過國內不可撤銷信用狀付款或金融體系予以收款，明確可稽，上訴人不應僅憑容佑公司之進項來源明細，即斷定被上訴人無可能向容佑公司進貨。

復參以臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）函詢財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心之覆函，並未提及被上訴人有虛進虛銷等字句，且間接敘明被上訴人之客戶端有收貨之事實，足證交易之完整性及可驗證性。

又以是否具逃漏稅之意圖而論，被上訴人為公開發行公司，各年度之營業稅及營利事業所得稅皆如實申報，僅其他訟案牽涉到被上訴人是否有循環交易之疑慮，被上訴人並無逃漏稅之意圖及情況，反於稅上產生毛利致須繳稅，應無違章暨裁罰之必要等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（初核及復查決定）。

三、上訴人則以：鴻禧公司自93年度起即已向容佑公司進貨，何需於95、96年間改向被上訴人進貨，徒增進貨成本，參以鴻禧公司97年又改向容佑公司進貨，顯見其向被上訴人進貨，係為掩飾渠等虛偽交易所刻意規劃之進銷行為。

又被上訴人提示之銀行存摺簿，皆載明匯款人為被上訴人，惟匯入原因及資金來源不明，顯係被上訴人刻意規劃之資金流程，尚難採認。

復參以被上訴人與鴻禧公司之銷貨交易，僅依訂購單，並無買賣合約書；

且銷貨日期與進貨驗收日期同日，與商業交易常情有悖。

況被上訴人與鴻禧及艾帝克公司間，交易品項均為影音光碟機，衡情付款模式應為一致，然此二公司與被上訴人之付款方式不同，亦無相關單據說明付款期限，顯與正常交易付款方式相悖，自難憑被上訴人提出之進銷帳證、信用狀及銀行存摺等文件，即推認被上訴人與容佑、鴻禧公司間確有實際交易影音光碟機之事實。

至於艾帝克公司僅於96年度向被上訴人進貨，上訴人並未查得被上訴人對艾帝克公司涉有交易不實之事證，亦未接獲司法機關或其他機關通報被上訴人確無該筆銷貨交易，且無證據顯示被上訴人銷售與艾帝克公司之進貨來源，係來自於容佑公司之銷貨，又依被上訴人96年營利事業所得稅申報書，以被上訴人營業項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定被上訴人銷貨與艾帝克公司之交易為不實，自難認定被上訴人與艾帝克公司間之交易不實。

故上訴人認定被上訴人有虛報營業收入7,712,380元及營業成本11,554,211元之違章行為，核屬有據；

又被上訴人與鴻禧、容佑公司間無交易事實，虛開發票及取得不實進項憑證，且虛進大於虛銷計3,841,831元，致漏報所得稅額960,458元，違章事證明確，核其所為，應屬故意為之，自應予論罰。

上訴人按被上訴人所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰計960,458元，已衡酌考量被上訴人違章情節及應受責難程度，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：

（一）訴外人林琨傑係容佑公司、三毅資訊有限公司、輝達鑫有限公司及鴻展國際科技有限公司之實際負責人，而以上開公司名義從事影音DVD播放機組裝業務。

林琨傑於95年間因財務困難，向被上訴人前負責人蔡成達尋求資金援助，蔡成達為圖增加被上訴人營收額，並謀取借貸利息之收益，乃允諾以被上訴人資金出借予林琨傑，惟要求按借貸金額抽取3％-5％之利潤，且林琨傑就所需資金，應以其公司名義開立銷貨發票與被上訴人，由被上訴人以「預付貨款」方式匯款予林琨傑，俟林琨傑利用該資金購買材料組裝完成影音光碟播放機，並銷售予下游廠商後，被上訴人再開立銷貨發票予進貨之下游廠商，由該下游廠商匯付貨款予被上訴人，以償還林琨傑借貸之資金及被上訴人應獲得借貸本金3％-5％之利潤，藉此製造被上訴人有向林琨傑之公司進貨影音光碟播放機，再轉售予其他下游廠商之交易外觀，使林琨傑可以取得資金週轉運用，被上訴人亦可達成虛增該公司帳載營業收入及獲取利息收益之目的。

另蔡成達因被上訴人與林琨傑間上開交易安排，僅有發票單據，無實際貨物進出情形，復與林琨傑約定，由林琨傑以被上訴人預先提供該公司空白之訂購單、銷貨單，自行於訂購單上填載進貨之品項、數量及簽名，並將銷貨單交由向林琨傑進貨之下游廠商簽收確認收到貨物後，林琨傑再將上開進銷貨單據交予被上訴人員工，憑以製作被上訴人入庫單及出貨單，而偽造有進貨入庫、銷貨出倉之事實，俾符合正常進、銷貨之交易流程。

嗣林琨傑藉由上開方式，自95年起至98年間向被上訴人借貸資金使用，其中96年度，林琨傑持容佑公司名義開立銷貨發票金額合計12,231,920元（銷售額11,554,211元＋營業稅677,709元），先後向被上訴人貸得同額資金以進貨組裝完成影音光碟播放機，並銷售予鴻禧公司、艾帝克公司後，通知被上訴人開立銷貨發票予鴻禧公司、艾帝克公司，金額合計分別為8,098,000元（銷售額7,712,380元＋營業稅385,620元）、4,437,000元（銷售額4,225,714+營業稅211,286元），由鴻禧公司、艾帝克公司分別開立信用狀匯付上開貨款予被上訴人，用以償還林琨傑借貸之資金及應給付被上訴人借貸本金3％利潤等情，業據林琨傑迭於檢察官偵查中及原審法院審理時具結證述明確在卷，互核前後所述相符，並有上開進銷貨發票在卷為憑；

且經依上開進銷貨發票按被上訴人96年度影音光碟播放機進銷貨時序核對結果，被上訴人向容佑公司進貨之金額，及被上訴人銷售與鴻禧公司、艾帝克公司之銷貨金額，其對應進銷差額比例，確為3％無訛；

另被上訴人之採購課長馮秋芬、倉庫課長何晉富及倉庫經辦李淑雲於檢察官偵查中，亦均供陳：容佑公司之入庫單與出貨單，係依蔡成達於會議指示辦理之紙上作業，容佑公司實際上未進貨到被上訴人公司倉庫，而是依林琨傑提供之進銷貨單據，同時開立入庫單及出貨單等語在卷。

又蔡成達因上開製造不實會計憑證及申報、公告不實財務報表之行為，經桃園地檢署檢察官偵查結果，亦以觸犯證券交易法罪嫌起訴在案，現在臺灣桃園地方法院審理中，則依上開事證，足認被上訴人與容佑公司及鴻禧公司、艾帝克公司間，確無實際進、銷貨之交易事實，被上訴人匯予容佑公司之款項，係林琨傑貸借之資金；

鴻禧公司、艾帝克公司開立信用狀匯付被上訴人之款項，則係償還林琨傑借貸之資金及被上訴人提供資金之利潤（核屬利息性質），均非貨款。

至被上訴人提示之相關訂購單、入庫單、出貨單、銷貨單及依入庫單製作之進貨驗收單，亦係其指示員工製作登載不實之文件，委難採憑。

被上訴人以上開不實帳據憑證，虛列自容佑公司進貨之營業成本11,554,211元，及虛增銷貨予鴻禧公司、艾帝克公司之營業收入合計11,938,094元（鴻禧公司銷售額7,712,380元＋艾帝克公司銷售額4,225,714元），而從中獲取提供資金予林琨傑使用之收益383,883元（11,938,094元－11,554,211元），洵堪認定。

被上訴人空言主張系爭交易屬轉單貿易型態，自容佑公司進貨後，轉售予鴻禧公司、艾帝克公司，被上訴人係扮演居間、仲介及資金啟動之角色，本不涉及物流部分，上訴人據此認定為虛偽交易，實有違誤云云，無非被上訴人主觀之見解，且與上開證據不符，即無可採。

（二）又被上訴人因生產VCD播放機之家電部門利潤不佳，早於93年底以前即將該部門裁撤，是被上訴人本身並無生產或加工製造影音光碟播放機之能力，而依被上訴人提出該公司96年度「商品：影音光碟播放機」之帳載進銷資料所載，被上訴人96年度進貨數量合計13,000台，金額11,554,211元（未稅），進貨來源均為容佑公司；

銷貨數量合計13,000台，銷貨對象分別為鴻禧公司10,000台、艾帝克公司3,000台，銷貨金額為鴻禧公司7,712,380元、艾帝克公司4,225,714元（均未稅），合計12,149,380元；

至上訴人查得被上訴人96年度「移轉訂價報告」所附銷貨分析表記載銷售「家電商品」數量16,306台，經扣除上訴人認定不實之上開自容佑公司進貨影音光碟播放機13,000台外，其餘3,306台家電商品，分別為手機、汽車防盜鎖、無線耳機、電腦點歌機等其他家電商品，亦有被上訴人提出之銷貨明細表及相關銷貨傳票、收款紀錄在卷可稽，此外，上訴人亦查無被上訴人96年度期初存貨有影音光碟播放機之資料，則被上訴人於96年度無期初存貨，亦無實際進貨影音光碟播放機之情形下，如何能銷售3,000台影音光碟播放機予艾帝克公司；

且徵諸被上訴人之倉庫課長何晉富、倉庫經辦李淑雲於檢察官偵查中，均供稱：渠等都是以林琨傑提供之進銷貨單據，製作影音光碟播放機之入庫單及出貨單，實際上並無該貨物進出倉庫之事實等情，已詳如上述，是證人林琨傑於本院審理時證述，其於96年度持容佑公司之銷貨發票向被上訴人調借資金，而進貨組裝銷售影音光碟播放機之對象除鴻禧公司外，尚有艾帝克公司等語，實堪採信。

又承上述，證人林琨傑於檢察官偵查中，已一再陳明：其以容佑公司之銷貨發票向被上訴人借貸資金，嗣於組裝銷售影音光碟播放機後，通知被上訴人開立銷貨發票請領貨款，用以返還林琨傑借貸之資金及被上訴人要求之3％-5％之利潤等情在卷，上訴人既依林琨傑上開證詞及查得容佑公司無產製或進貨影音光碟播放機等情，認定被上訴人與容佑公司確無實際進貨之事實，而虛報營業成本11,554,211元，卻未進一步勾稽查證被上訴人實際虛開銷貨發票金額，而虛報營業收入及從中獲取收益若干，逕以證人林琨傑於檢察官偵查中僅提及銷貨對象有鴻禧公司，遽認被上訴人虛開銷貨發票之對象只有鴻禧公司，並依該虛開發票之金額7,712,380元，認定被上訴人虛增營業收入金額為7,712,380元，及依財政部78年函釋，按該虛開發票金額7,712,380金額8％認定其收益，自嫌率斷，被上訴人執以指摘原處分違法，自堪採取。

（三）綜上所述，被上訴人於96年度無實際交易事實，取具容佑公司開立之不實發票，及虛開發票予鴻禧公司、艾帝克公司，而虛列營業成本及虛報營業收入之金額，分別為11,554,211元、11,938,094元。

上訴人就虛增營業收入，僅採認被上訴人虛開發票予鴻禧公司之營業收入7,712,380元，進而認被上訴人虛報之成本大於虛報之收入，致漏報所得稅額960,458元，及依財政部78年函釋，按該虛開發票金額7,712,380金額8％，認定被上訴人虛開發票之收益，而增列其他收入616,990元，據以補徵稅額1,114,705元，並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰960,458元，尚有違誤，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等詞，為其判斷之基礎。

五、上訴意旨略謂：

（一）上訴人辦理被上訴人本次營利事業所得稅虛報營業收入及營業成本重核，所依憑經上訴人營業稅專責查核人員之通報移送書及桃園地檢署刑事案件起訴書資料所載，均未提及被上訴人與艾帝克公司間之虛假情事，故被上訴人與艾帝克公司間之銷貨部分尚非本案系爭重核之爭點範疇，是原判決逕依林琨傑之證詞認定被上訴人銷售與艾帝克公司之銷貨為虛假不實，變更本次系爭重核之爭點範疇，並無具體之違章事證足以所憑，其判決顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。

（二）原判決漏未加計營業稅之一般稅率5％，倘加計上訴人核認被上訴人虛開統一發票金額7,712,380元之營業稅額385,620元後，其收益769,503元大於上訴人依其虛開統一發票金額7,712,380元8％標準認定所增列其他收入616,990元，又倘依原判決逕認其收益僅為383,883元，亦遠低於上訴人核認被上訴人虛開銷項統一發票7,712,380元應繳納之營業稅額385,620元及原判決核認被上訴人虛開銷項統一發票11,938,094元應繳納營業稅額596,906元，被上訴人豈可能自行負擔其虛開銷項統一發票7,712,380元應繳納之營業稅額385,620元或虛開銷項統一發票11,938,094應繳納之營業稅額596,906元，而未向收受虛銷統一發票之買受人收取？是原判決審認其虛銷之收益僅為383,883元，顯不合理。

再者，倘依原判決核認其虛報之成本金額11,554,211元及虛報營業收入金額ll,938,094元，而收益為二者間之差額383,883元，則其重新核認後之全年所得額與被上訴人原申報數相同，亦即被上訴人之系爭虛偽行為並未造成任何稅負之增加，亦未造成其任何稅捐之逃漏，其顯與一般常情未合。

六、本院按：

（一）「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。

（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。

……」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

為行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段及第24條第1項所規定。

基於上開第24條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；

反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理。

次按，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意；

且當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據；

行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；

徵諸行政程序法第36條、第37條、第43條規定可明。

（二）本件被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴人依書面審查核定。

嗣上訴人以查得被上訴人當年度申報營業成本憑據中，取自容佑公司之進貨發票（未稅銷售額合計11,554,211元）；

及營業收入憑據中，開立與鴻禧公司銷貨發票（未稅銷售額7,712,380元），為虛銷虛進，均不存在有該等發票所載之「影音光碟機」交易行為，實係因容佑公司負責人林琨傑為向被上訴人之前負責人蔡成達借款，於96年間依蔡成達要求，先由容佑公司開立銷貨發票予被上訴人，被上訴人則以預付貨款名義將借款匯予容佑公司，容佑公司取得借款後，購買材料組裝影音光碟機，直接銷售出貨予買方鴻禧公司，而由被上訴人向鴻禧公司收取貨款，並開立銷貨發票予鴻禧公司，以償付林琨傑之借款及利息者，遂認被上訴人之申報有虛增營業收入7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元事實，乃重行核定營業收入2,693,968,493元及營業成本2,379,136,404元，並就被上訴人虛開發票部分，依財政部78年函釋意旨，按虛開統一發票金額8％核增其他收入616,990元（7,712,380×8％)，重行核定被上訴人其他收入12,356,903元及全年所得額為188,015,941元，除補徵稅額1,114,705元外，並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰計960,458元等情；

有原處分可稽，並為原審確認之事實。

原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果後認定：訴外人容佑公司係從事影音DVD播放機組裝業務，其實際負責人林琨傑於96年間，因資金需求，與被上訴人前負責人蔡成達協議，就容佑公司所需資金，以該公司名義開立銷貨發票與被上訴人，被上訴人則以「預付貨款」方式匯款貸予容佑公司現金，俟林琨傑利用該資金購買材料組裝完成影音光碟機，並銷售予下游廠商後，被上訴人再開立銷貨發票予進貨之下游廠商，由該下游廠商匯付貨款予被上訴人，以償還林琨傑借貸之資金及被上訴人應獲得借貸本金3％之利潤，使林琨傑可以取得資金週轉運用，被上訴人亦可達成虛增該公司帳載營業收入及獲取利息收益之目的，被上訴人因此所取得之容佑公司開立進貨憑證，與嗣後為取得借貸本金、利息而開立之銷貨發票皆非因真實進、銷貨而來，實無該等憑證之營業成本及營業收入可言等項；

上開認定，經核與卷證相符，且與證據、論理及經驗法則無違；

原判決據此以被上訴人於96年間所取得容佑公司名義開立銷貨發票金額合計12,231,920元（銷售額11,554,211元＋營業稅677,709元），係非真實交易所取得之進貨憑證，被上訴人將該等銷售額列計於其96年度營利事業所得稅結算申報營業成本項下，本應否准認列，而認原處分將此部分自原核定數予以減除（2,390,690,615元－11,554,211元＝2,379,136,404元），並無違誤，經核與上開規定及說明相符。

（三）再被上訴人96年度為取得借貸本金及利息之清償，無實際銷貨而開立銷貨發票與容佑公司之下游廠商，致有虛銷營業額不應計入營業收入，及虛開統一發票收益應計入其他收入項下之應調整原核定情形；

本件上訴人認定被上訴人僅虛銷訴外人鴻禧公司影音光碟機10,000台而已，被上訴人則自復查階段即主張當年度自容佑公司所進13,000台影音光碟機，除售與鴻禧公司外，尚有銷售與艾帝克公司3,000台，交易模式相同；

就此爭點，原判決綜合其調查證據之辯論結果以：被上訴人96年度本身並無生產或加工製造影音光碟機之能力，且依其提出該公司當年度「商品：影音光碟機」之帳載進銷資料、同年度「移轉訂價報告」所附銷貨分析表記載，被上訴人96年度並無期初存貨，亦無實際進貨影音光碟機，帳載進貨數量合計13,000台，進貨來源均為容佑公司；

帳載銷貨數量合計13,000台，銷貨對象分別為鴻禧公司10,000台、艾帝克公司3,000台等事證以觀；

應無可能真實銷售3,000台影音光碟機予艾帝克公司，另依被上訴人之倉庫課長何晉富、倉庫經辦李淑雲及容佑公司負責人林琨傑在刑事偵查中證述及林琨傑原審審理中之證詞，足認上訴人認定被上訴人與容佑公司96年度無實際進貨，虛報營業成本11,554,211元，卻未進一步勾稽查證被上訴人接續上開虛進行為，實際虛開銷貨發票虛報營業收入之實際金額及從中獲取收益若干，逕以證人林琨傑於檢察官偵查中僅提及銷貨對象有鴻禧公司，及檢察官起訴書未提及艾帝克公司等由，遽認被上訴人虛開銷貨發票之對象只有鴻禧公司，並依該虛開發票之金額7,712,380元，認定被上訴人虛增營業收入金額僅為7,712,380元，自非適法，資為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）之理由等項，已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人主張艾帝克公司部分並非虛銷之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核其認事用法均無違誤，且被上訴人於上訴人本次針對營業收入、其他收益項目重核時，已就開立銷貨發票與艾帝克公司部分主張交易模式與鴻禧公司部分相同，並提出諸多事證，上訴人就此，即應依上揭行政程序法第36條、第37條、第43條規定併為注意、調查、審認，其程序始屬正當合法。

原判決以上訴人漏未就被上訴人開立銷貨發票與艾帝克公司部分予以勾稽查核，於法有違，據以撤銷訴願決定及原處分，自無可議。

上訴意旨以其本次重核所依憑之上訴人營業稅專責查核人員之通報移送書及桃園地檢署刑事案件起訴書資料所載，均未提及被上訴人與艾帝克公司間之虛假情事，該部分銷貨尚非系爭重核之爭點範疇等由，指摘原判決逕依林琨傑之證詞認定被上訴人銷售與艾帝克公司之銷貨為虛假不實，變更本次系爭重核之爭點範疇，有判決適用法規不當及判決不備理由之違法云云，尚難採憑。

（四）次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之8標準認定。」

「……本部78年6月24日台財稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之8標準認定。

所稱『收益』，係指『所得額』而言。」

有財政部78年函釋、86年7月2日台財稅字第861904334號函釋可參。

究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；

依司法院釋字第218號解釋，無違租稅法律主義或法律保留原則（本院102年度判字第277號判決意旨參照）。

再者，財政部78年函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用。

（五）本件「其他收入」重核部分，上訴人僅就被上訴人虛開統一發票與鴻禧公司之銷售額7,712,380元部分，依財政部78年函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，而按銷售額8％認定收益，核定其他收入額，漏未就虛開統一發票與艾帝克公司部分之收益為核認，自非正確；

原判決以上訴人應就被上訴人開立虛銷統一發票與鴻禧公司、艾帝克公司部分之銷售額重新核計其收益，並據為撤銷訴願決定及原處分（復查決定）之理由，並無不合。

至原判決理由雖以：被上訴人虛列自容佑公司進貨之營業成本11,554,211元，及虛增銷貨予鴻禧公司、艾帝克公司之營業收入合計11,938,094元，而認被上訴人從中獲取提供資金予林琨傑使用之收益為383,883元（11,938,094－11,554,211＝383,883），進而以上訴人逕依財政部78年函釋推計被上訴人獲有8％之其他收入有誤乙節；

則按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之「推計方式」，核定其所得額，此「推計課稅」方式之採行，不應因營業收入或非營業收入而有差異。

否則，在非營業收入（如本件虛開統一發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違租稅公平？是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。

本件被上訴人於重核之調查、復查階段，均否認有虛進虛銷之違章，則其就虛開統一發票與鴻禧公司、艾帝克公司獲有若干收益，顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳簿、文據供上訴人核定其所得額；

上訴人於此情形下，依上開財政部78年函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，按所查獲虛開統一發票銷售額之8％認定收益，自屬有據。

原判決斟酌調查後之事證，認被上訴人所虛增收入（即虛銷鴻禧公司、艾帝克公司之未稅銷售總額）11,938,094元，減除虛列成本（即取自容佑公司虛開統一發票之未稅銷售額）11,554,211元之餘數383,883元為被上訴人提供資金予林琨傑使用之收益，縱非全然無據；

然衡諸出售或虛開發票者，無可能自負銷售額5％營業稅，通常由取得虛開發票者支付而為實際收益代價之一部分；

則原判決未將鴻禧公司及艾帝克公司支付被上訴人款項中所含銷售額5％之營業稅金計入被上訴人之收益，容有疏漏，若予加計，與上訴人按查獲虛開統一發票銷售額之8％計算收益之結論即無不同。

原判決此部分論述，雖有未洽，但尚不影響其以上訴人應將被上訴人虛開統一發票與艾帝克公司及從中獲取收益之事實，納入本件所得稅之核定及漏稅罰之裁量範圍而將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷之結論，是原判決仍應予以維持，僅上訴人於將來重為適法處分時，就其他收益項目，應就調查所得事證是否足供核實認列，或仍有推計必要，正確適用財政部78年函釋。

（六）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
書記官 葛 雅 慎