最高行政法院行政-TPAA,106,判,417,20170803,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第417號
上 訴 人 陳俊宇
訴訟代理人 李德正 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國105年12月29日臺北高等行政法院105年度訴字第1061號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、被上訴人以上訴人於民國102年4月30日立約出售持有未滿2年之門牌號碼臺北市○○區○○路0段000巷00號房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（下稱系爭土地，系爭房屋及土地下合稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依查得銷售價格新臺幣（下同）19,880,000元，按適用稅率10%，核定補徵應納稅額1,988,000元，並按所漏稅額1,988,000元處以0.25倍之罰鍰計497,000元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經駁回後，遂提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）財政部102年4月10日台財稅字第10204519110號函釋（下稱財政部102年4月10日函釋）增加「應於出售日之次日起3個月內將戶籍地由原房地直接遷移至新房地」此一行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第2款、特銷稅條例施行細則所無之限制，參司法院釋字第402號解釋理由書意旨，應屬無效。

又迄至上訴人提起復查申請時，被上訴人於網際網路所揭示「特種貨物及勞務稅條例專區」關於不動產常見問答之92、97有關特銷稅條例第5條第1項第2款部分，均未提及財政部102年4月10日函釋及其「應於出售日次日起3個月內將戶籍地由原房地直接遷移至新房地」之限制，可見財政部102年4月10日函釋未發布為人民所週知，自無以行政機關內部自行規定之作業標準，作為對外裁罰人民、限制人民權利之依據。

（二）上訴人於101年4月20日購置系爭房地，並於同年5月30日辦竣戶籍登記。

嗣上訴人因居住品質及經濟環境之考量而決定換屋，遂於102年1月18日以配偶王淑瑩之名義，購置門牌號碼新北市○○區○○○路0段000巷000號11樓之房屋及坐落基地（下稱林口房地）。

上訴人並於同年4月30日出售系爭房地予訴外人李承錦，復於同年8月24日辦竣戶籍登記於新房地。

準此，上訴人更換自住房地之行為，符合特銷稅條例第5條第1項第1款、第2款所規定於原房地辦竣戶籍登記並有自住事實，王淑瑩購買林口房地移轉登記之日起算1年內出售原房地等要件，應免徵特銷稅。

（三）被上訴人作成復查決定時，特銷稅條例已修正公布施行，停止課徵同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物稅賦，即被上訴人作成原處分時已欠缺法律依據，顯有重大明顯瑕疵，依行政程序法第111條第7款規定，本件核定補徵稅額處分應為無效。

（四）上訴人銷售系爭房地之行為，符合行為時特銷稅條例第5條第2款排除規定，自無申報特銷稅及繳納稅額之義務，罰鍰亦失其所據。

又依行政罰法第5條「從新從輕原則」，被上訴人作成本件裁罰時，特銷稅條例已變更且有利於上訴人，自應適用裁處時之法律，上訴人已無申報及補繳稅款之義務，被上訴人即不應裁罰上訴人。

另上訴人於102年間購買林口房地、出售系爭房地及遷移戶籍時，確實已就是否可能構成特銷稅條例規定之課稅要件進行查證，尤其在被上訴人於網際網路公示，均未見財政部102年4月10日函釋「應於出售日次日起3個月內將戶籍地由原房地直接遷移至新房地」之限制，是上訴人合理信賴被上訴人正式對外發布之公開資訊；

縱上訴人有違反本件行政法上義務之行為，上訴人主觀上亦無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）財政部102年4月10日函釋目的，係針對因換屋需要而持有兩戶自住房地之所有權人，應於何時在留供自住之原房地或新房地辦竣戶籍登記，始符合行為時特銷稅條例第5條第2款規定「出售後仍符合前款規定者」之情形，基於主管機關職權，以財政部102年4月10日函釋補充闡釋行為時特銷稅條例第5條第2款規定，為換屋免特銷稅有關戶籍登記「認定事實」之統一性見解函釋，依司法院釋字第597號解釋理由書意旨，與租稅法律主義尚無違背。

又依行為時特銷稅第5條第2款之文義解釋，本應立即辦理遷移戶籍，財政部102年4月10日函釋所定3個月係放寬解釋，而非限制。

本件上訴人於102年4月30日出售系爭房地前，財政部102年4月10日函釋業經財政部依行政程序法第160條規定，於102年4月10日以副本方式下達包括被上訴人之下級機關，並同時依法登載於行政院公報，另發布「換屋免特銷稅有關戶籍登記之認定原則」之新聞稿以廣為人民所週知，上訴人自無以不知相關規定即卸除應申報之義務。

（二）上訴人101年4月20日登記取得系爭房地，並於同年5月30日辦竣戶籍登記，另於102年1月28日以配偶王淑瑩名義購入登記取得林口房地，嗣於同年4月30日將系爭房地以總價19,880,000元出售予訴外人李承錦，因上訴人出售系爭房地時，其配偶王淑瑩尚持有林口房地，故不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除條款。

又特銷稅條例立法理由係「抑制房地產短期炒作」以健全房屋市場，惟上訴人於98年至該條例100年6月1日施行前，合計出售位於臺北市及新北市等5間房地，且前開5間房地之登記持有期間均未滿1年，顯有短期投機之虞，致本件上訴人出售系爭房地（其持有期間僅1年）是否確屬換屋目的，實有疑議。

另依財政部102年4月10日函釋規定，上訴人應於系爭房地出售日（102年4月30日）之次日起3個月內（即102年5月1日至102年7月31日止），將戶籍由系爭房地直接遷移至林口房地，惟上訴人及王淑瑩之戶籍遲至102年8月24日始遷入林口房地，則被上訴人課以特銷稅自屬有據。

且財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函釋及104年10月12日台財稅字第10404035420號函釋（下分別稱財政部104年2月5日、104年10月12日函釋）核定符合「確屬非短期投機」之情形，並未包含與本件個案情節相同或類似者。

（三）上訴人於102年4月30日銷售系爭房地，應依特銷稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行向公庫繳納特銷稅1,988,000元，並填具申報書向稽徵機關辦理申報，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，上訴人未依規定申報特銷稅，其違章情節核有應注意、能注意而未注意之過失。

又上訴人已於期限內補申報及補繳稅款，且係經第1次查獲，被上訴人依特銷稅條例第22條第1項規定及財政部104年8月24日最新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額1,988,000元處0.25倍罰鍰497,000元，實為適切裁罰等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）本稅部分：1、按適用行為時特銷稅條例第5條第2款規定排除課徵特銷稅之情形，應以「換屋」購買自住之新房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素致須出售新購之自住房地之情事為前提，而財政部102年4月10日函釋係財政部本於中央主管機關之地位，針對因換屋需要而持有2戶自住房地之所有權人，應於何時在留供自住之原房地或新房地辦竣戶籍登記，始符合行為時特銷稅條例第5條第2款規定「出售後仍符合前款規定者」情形，為協助下級機關或屬官統一解釋上開規定所頒訂補充性之解釋規定，該3個月期限亦係考量實務運作所訂出之緩衝期限，實質上係有利於納稅義務人，且未對人民權利之行使增加特銷稅條例所無之限制，依司法院釋字第597號解釋理由書之意旨，財政部102年4月10日函釋與租稅法律主義尚無違背。

2、上訴人於98年至特銷稅條例100年6月1日施行前，合計出售位於臺北市及新北市等5間房地，且登記持有期間均未滿1年，顯有短期投機之虞，是本件上訴人出售系爭房地（其持有期間僅1年）是否確屬換屋目的，實有疑義。

又依財政部102年4月10日函釋，上訴人應於系爭房地出售日（102年4月30日）之次日起3個月內（即102年5月1日至102年7月31日止），將戶籍由系爭房地直接遷移至新房地，惟上訴人及王淑瑩之戶籍遲至102年8月24日始遷入新房地，是被上訴人以系爭房地持有期間在2年以內，且不符合行為時特銷稅條例第5條第2款排除條款為由，核屬特銷稅之課稅範圍，自屬有據。

至於財政部104年2月5日、104年10月12日函釋所核定符合「確屬非短期投機」之情形，並未包含與本件個案情節相同或類似者，則被上訴人按銷售價格以稅率10%對上訴人核課特銷稅，即洵屬有據。

3、被上訴人於網際網路所揭示「特種貨物及勞務稅條例專區」關於不動產常見問答之92、97，係財政部依特銷稅條例規定內容為原則性之說明，另就相關技術性及細節性事項之行政規則，財政部除依法下達所屬下級機關外，並同時登載政府公報及發布新聞稿方式以資宣導。

上訴人於102年4月30日出售系爭房地前，財政部102年4月10日函釋業經財政部依行政程序法第160條規定，於102年4月10日以副本方式下達包括被上訴人之下級機關，並同時將財政部102年4月10日函釋依法登載於行政院公報，另發布「換屋免特銷稅有關戶籍登記之認定原則」之新聞稿以廣為人民所週知，是上訴人自無以不知相關規定，即得卸免應申報之義務。

4、依104年6月24日增訂公布之特銷稅條例第6條之1之規定，清楚明文停徵特銷稅之客體係「自105年1月1日起」，始訂定銷售契約銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，方得適用；

惟上訴人係於102年4月30日立約出售系爭房地予訴外人李承錦，自不得僅因被上訴人於105年1月1日後始作成復查決定而免徵特銷稅。

是被上訴人按系爭房地銷售價格合計19,880,000元，依稅率10%核定應納稅額1,988,000元，並無不合。

（二）罰鍰部分：上訴人於102年4月30日銷售持有期間未滿2年之系爭房地，而無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，參諸上訴人於98年至特銷稅條例100年6月1日施行前，合計出售位於臺北市及新北市等5間房地，且前開5間房地之登記持有期間均未滿1年，依其短期持有多筆不動產及輕易售出之特性，難謂上訴人出售系爭房地無短期投機目的等情，是本件該當特銷稅條例第22條第1項規定要件，上訴人未依規定申報持有期間在2年以內之房屋及其土地之特種貨物及勞務稅，其違章情節核有應注意、能注意而未注意之過失，自應處罰。

又被上訴人以上訴人為特銷稅之納稅義務人，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定應行申報卻漏報，造成漏稅結果，違法且有責，參諸上訴人自98至100年間有多次短期購入並出售不動產之情事，違章情節已難謂輕微，另審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，及因違反行政法上義務所得之利益（按上訴人於審理中陳稱其購入系爭房地約1千8百多萬元，惟相關契約文件已遍尋無著，則上訴人購入、出售系爭房地之價差約1百萬元），及其於裁罰處分核定前已補申報並已繳納稅款，且係特銷稅條例施行後經第一次查獲，依現行且裁處後至本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條第1項違章情形第1類第1款但書後段規定，按所漏稅額1,988,000元處以0.25倍之罰鍰計497,000元，尚無違誤等詞，為其判斷之基礎。

五、上訴意旨略謂：（一）依行為時特銷稅條例第5條第2款前段買新賣舊換屋之情形，就應屬何時將戶籍遷移登記至新房地，未有明文規定；

何時辦竣戶籍登記始符合排除課稅之要件，已涉及應否課稅之要件，並非僅屬細節性、技術性事項，應以法律或法律具體明確授權之命令為之。

惟財政部102年4月10日函釋之性質，僅屬上級機關為協助下級機關認定有無自住事實之參考，僅屬行政規則之性質；

又依其意旨，相較於特銷稅條例第5條第1項第1、2款規定，顯然增加「應於出售日之次日起3個月內將戶籍地由原房地直接遷移至新房地」此一行為時特銷稅條例第5條第2款、特銷稅條例施行細則所無之限制，無論形式及實質均已牴觸法律未加之架構。

又行為時特銷稅條例第5條第2款僅以「辦竣戶籍登記並有自住事實」為免徵要件，並無「3個月內」辦竣戶籍登記之要件，即見財政部102年4月10日函釋僅以行政命令增加法律所無之要件，顯然違反實質課稅原則、租稅法定主義之要求。

惟原判決仍援引財政部102年4月10日函釋作為本件判斷依據，顯然違背法令。

另依行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、土地稅法第34條第4項、第5項第4款、第5款等規定可知，在照顧自住換屋者之目的下，「辦竣戶籍登記」之要件，實係基於稽徵簡便及成本之考量，為便於稅捐機關判斷有無自住事實之標準，其立法著重者仍在於須「有自住事實」，此觀現行特銷稅條例第5條第1項第1款增訂「有自住事實」之免稅要件，即可得知。

惟原判決對上訴人是否有自住之事實未予調查，僅著重於上訴人未於出售系爭房地次日起3個月內辦理戶籍遷移登記，認定應課予特銷稅，顯有違背法令之違誤。

（二）原判決認定，上訴人本件是否確屬換屋目的，實有疑問，並於105年12月15日原審程序中調查命上訴人表示意見，上訴人除回復換屋自住外，並已提出建物謄本、戶籍資料變更申請書，證明上訴人換屋自住之事實，可證原判決否定上訴人本件之換屋目的，除認定事實徒憑臆測而不憑證據外，更與卷內證據內容不符，顯有不備理由、理由矛盾之違法。

（三）原判決以上訴人於98年至特銷稅條例100年6月1日施行前，合計出售位於臺北市及新北市等5間房地，且持有期間均未滿1年，顯有短期投機之虞，上訴人出售系爭房地是否確屬換屋目的，實有疑義等語。

惟衡諸常情，一般人縱有投資房屋而經常有買賣之情形，亦會有自住之房屋，並有可能因各種因素而面臨換屋之情形。

原判決徒以上訴人於特銷稅施行前之投資行為，逕予推論上訴人賣舊換新是否確屬換屋目的，實有疑義云云，顯然有悖於經驗法則。

又上訴人於102年5月1日起即至臺灣新光商業銀行大同分行上班，上訴人於102年5月間即已搬至新房地居住，每天上班通行高速公路，經泰山收費站北上收費一次，下班則通行青山路回家，此可觀交通部台灣區國道高速公路局委遠通電收股份有限公司車輛通行明細可證；

另參欣泰石油氣股份有限公司就新房地之氣費收據及抄表資料查詢，可認上訴人確實於102年5月間搬家至林口，故上訴人購買新房地確係供自住，至為灼然等語。

六、本院按：

（一）「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」

「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。」

分別為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第2款、第7條前段所明定。

（二）按對不動產課徵特銷稅，旨在健全房屋市場（特銷稅條例第2條第1項第1款及第5條立法理由參照），惟為防止其效果逾越「抑制不動產市場之投機交易」之必要程度，而對不動產市場短期交易產生全面抑制效果，於是有特銷稅條例第5條之訂定，將「合理、常態及非自願性移轉房地」之情形，排除於課徵特銷稅之外，以符特銷稅條例之立法意旨。

行為時特銷稅條例第5條第1、2款分別規定出售自住房地，以及因自住換屋而暫時持有2戶房地並出售其中之一者，將其排除於特銷稅租稅客體之外，其中關於「辦竣戶籍登記」「持有期間無供營業使用或出租者」等要件，其實均係用以描述「有自住事實」之立法技術，此徵諸104年1月7日修正公布之特銷稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，藉以明確「辦竣戶籍登記」原所擬承載之義涵即明。

惟行為時特銷稅條例第5條第2款前段買新賣舊換屋之情形，究應於何時將戶籍遷移登記至新房地，始符合該條款規定排除課稅之要件，法無明文。

財政部乃以102年4月10日函釋：「一、特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之情形，係指所有權人為換屋購買新房地時，原持有符合同條第1款規定之房地（原房地），因出售原房地（買新賣舊）或新房地（符合該款規定之非自願性因素買新賣新），本人、配偶或未成年直系親屬僅設籍在原房地或新房地，且其戶籍登記符合下列之一者：㈠所有權人出售已設籍之原房地（或新房地），應於出售日（訂約日）之次日起3個月內，將戶籍由原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）。

㈡……。

二、本令發布日前未核課確定之案件，所有權人已於稽徵機關調查前將戶籍由出售之原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）者，不受前項規定之限制。」

等語。

惟按出賣人究應於何時辦竣戶籍登記始符排除課稅之規定，已涉及應否課稅之要件，並非僅屬細節性或技術性事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，財政部102年4月10日函釋非經特銷稅條例授權，其性質屬上級機關為協助下級機關認定有無自住事實之參考，係屬行政規則，揆之以上說明，該函釋自已違反法律保留原則及租稅法律主義。

（三）況且，上開函釋以「應於出售日之次日起3個月內，將戶籍由原房地直接遷移至新房地」之認定標準，與房地是否有供自住事實之判斷，缺乏正當合理之連結；

立法者以「辦竣戶籍登記」作為有自住事實之重要表徵，雖非全無所本，但因未掌握戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹該規範對自住換屋者不課徵特銷稅此等權利保障之意旨，實有超越該規定之文義，而將其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，惟財政部為填補上開法律漏洞所作成之102年4月10日函釋，不僅未就「辦竣戶籍登記」此法律文字依規範之本旨為目的性擴張，甚且將之限縮於一定時限內完成者，始認該當之，此乃增加法律所無之限制，對原無庸負擔特銷稅之自住換屋者為租稅負擔之增加，違反租稅法律主義，應不得援用。

原判決不察，認財政部102年4月10日函釋僅係技術性及細節性之行政規則，並無創設或變更特銷稅條例之效力，且未增加特銷稅條例所無之限制，自得予以援用等情，其解釋適用法令自有違誤，上訴意旨執此主張原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

（四）原判決對於上訴人在林口房地究有無自住之事實，僅以上訴人於98年至特銷稅條例100年6月1日施行前，合計出售位於臺北市及新北市等5間房地，且登記持有期間均未滿1年，顯有短期投機之虞，是本件上訴人出售系爭房地（其持有期間僅1年）是否確屬換屋目的，實有疑義等語，並未對於上訴人在林口房地有無自住之事實為認定；

則上訴意旨主張上訴人於102年5月1日起即至臺灣新光商業銀行大同分行上班，上訴人於102年5月間即已搬至新房地居住，每天上班通行高速公路，此可觀交通部台灣區國道高速公路局委遠通電收股份有限公司車輛通行明細可證；

另參欣泰石油氣股份有限公司就新房地之氣費收據及抄表資料查詢，可認上訴人確實於102年5月間搬家至林口，故上訴人購買新房地確係供自住，至為灼然等語，是否可採？攸關有無自住事實之認定，自應由原審法院查明審認，本院無法逕為判斷，爰將原判決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 劉 柏 君