最高行政法院行政-TPAA,106,判,450,20170817,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第450號
上 訴 人 林鳳英
訴訟代理人 王素玲 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年3月9日臺
中高等行政法院105年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人經被上訴人查獲於民國98年1月23日提領現金新臺幣（下同）6,900,000元，並於同日存入其子陳楷元及陳楷文帳戶3,400,000元及3,480,000元；
另於同年9月23日轉出6,504,360元，結購美金201,000元，匯至其本人及陳楷元於華南商業銀行（以下稱華銀）新加坡分行之聯名帳戶（以下簡稱境外聯名帳戶），乃核定本次贈與總額10,132,180元，併計前次贈與2,006,500元（自行申報），除補徵應納稅額993,868元外，並按核定應納稅額處以1倍之罰鍰計993, 868元。
上訴人不服，就贈與總額及罰鍰申請復查，前經被上訴人以104年11月10日以中區國稅法二字第1040014564號復查決定略以：上訴人於104年3月19日申請復查，嗣於同年4月8日具文撤回，本件於104年6月10日確定，上訴人復於同年8月7日申請復查，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，予以復查駁回；
惟被上訴人嗣審酌上訴人撤回復查申請之程序有瑕疵，乃將上開復查決定撤銷，並就上訴人之復查理由予以重審後，仍駁回上訴人之復查申請。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
經原審法院以105年度訴字第307號判決（下稱原判決）駁回後，續行本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人98年9月23日自華銀彰化分行轉出6,504,360元結購美金201,000元，匯至華銀新加坡分行之陳楷元與上訴人本人境外聯名帳戶，係因當時上訴人大腸癌三期切除手術
及配偶陳誠斌肺癌手術後，擬至美國安德魯癌症中心醫院
化療及追蹤檢查，需一筆醫療費用，又深恐不測，為使陳
楷元為自己及配偶處理該等事務，始借用陳楷元之名義與
上訴人自己在新加坡開立華銀聯名帳戶，作為上訴人與配
偶境外治療期間若有不便，可由陳楷元代為支付醫藥費，
並無將該款項金額之1/2贈與陳楷元之意。
此除由陳楷元始終未動用該帳戶內任何款項可證外，尚可由當時結購美
金及該筆款項存款期間之存款確認書均無陳楷元簽名可明
。
況該筆款項已於101年8月13日全數匯回上訴人之華銀彰化分行帳戶，亦證上訴人無贈與之意思。被上訴人及訴願
決定不查上情，逕認為贈與，自有違誤。
（二）98年間上訴人及配偶陳誠斌遭到興國橡膠廠股份有限公司（下稱興國公司）聲請假扣押執行命令，衍生之官司纏訟
，加以上訴人及配偶身體狀況欠佳，恐興國公司凍結自己
之財產或為強制執行，而央請上訴人之子陳楷元購買上訴
人所有麻園鋼鐵廠股份有限公司（麻園公司）股票；另方
面上訴人希望減少自己存款額及陳楷元尚在國外，為簡便
考量，乃先為陳楷元墊付購買上開股票之金額，始會有98年1月23日提領現金6,900,000元，同日存入陳楷元帳戶3,400,000元，陳楷元再陸續以現金返還上訴人，供償還中租迪和股份有限公司（下稱中租迪和公司）和解金。另上
訴人不希望自己之帳戶遭興國公司凍結，尚於98年1月23日存入陳楷文帳戶3,480,000元，係借用陳楷文之名存款而已，嗣陳楷文亦陸續以現金返還上訴人，上訴人亦已用
於清償中租迪和公司之和解金。是上訴人從無贈與陳楷元
3,400,000元及陳楷文3,480,000元之意。
總之，上訴人因98年間遭興國公司提告訴訟並聲請假扣押，不少財產遭法院強制執行，為免財產再遭假扣押，而將系爭現金部分借
放在陳楷文帳戶，規劃清償中租迪和公司，部分則規劃作
為生病若有不測時所需費用，尚屬常情等語，求為判決訴
願決定及復查決定（被上訴人105年3月14日中區國稅法二字第1052002577號重審復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人於98年9月23日自其華銀彰化分行帳戶轉出6,504,360元結購美金201,000元，同日將該筆美金匯至陳楷元及上訴人之境外聯名帳戶，依該資金流程以觀，於匯至境外
聯名帳戶時其動產物權已歸屬陳楷元及上訴人所有，在未
提領前，不能指為他人所有。且上訴人既已自承未約定每
位持有人之權利比例，依民法第817條規定，各持有人應有之權利為均等，陳楷元對系爭款項自有1/2所有權。
系爭款項存入時已難謂非贈與陳楷元1/2所有權，自屬遺產及贈與稅法（遺贈法）第4條第2項規定所稱之贈與。
又查上訴人於華銀新加坡分行另有其個人之美金帳戶（帳號：
000-00-000000-0，戶名為Chen Lin,Fon-Yin），且分別於98年3月2日及99年4月9日各匯款美金267,000元及307,000元至該個人之美金帳戶，該帳戶顯為上訴人所明知且運用；再依華銀新加坡分行之開戶申請書觀之，上訴人僅需
於申請書內填載被授權人（Authorised signatures）之基本資料及簽名，即可由被授權人代為提領存款等事宜，
毋需另外開立境外聯名帳戶。
至上訴人主張已於101年8月13日將系爭款項轉回上訴人華銀彰化分行帳戶，惟查其轉回行為係於被上訴人所屬沙鹿稽徵所100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第1000025418號函向華銀彰化分行調閱上訴人資金往來資料及101年1月31日以中區國稅沙鹿一字第1010000130號函發文調查後始為之，依財政部91年7月22日台財稅第0910408476號函釋，自難認屬贈與之撤回。
（二）上訴人將系爭6,880,000元之現金存入其子陳楷元及陳楷文帳戶分別為3,400,000元及3,480,000元，並經其子受領運用，是動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之
效力，贈與行為已有效成立，上訴人主張僅係借用陳楷元
及陳楷文等2人帳戶使用，核無可採。
又上訴人於98年間將銀行存款6,880,000元及3,252,180元贈與其子陳楷元及陳楷文，卻未依限辦理贈與稅申報，縱非故意，亦有應注
意能注意而不注意之過失，不符合行政罰法第7條第1項免予處罰要件，即應處罰，是原處罰鍰993,868元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在
原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件上訴人98年9月23日自其華銀彰化分行帳戶轉出6,504,360元結購美金201,000元，同日將該筆美金匯至陳楷元（Chen Kai-Yen）及上訴人（Chen Lin Fon-Yin）之境外聯名帳戶（帳號000-00-000000-0，賣匯交易憑證記載受款人名稱為MR CHEN KAI-YEN），而上訴人於101年6月14日出具說明書陳明該筆匯款是其私人的錢，匯至陳楷元與
上訴人之境外聯合帳戶，且未約定存款分配比例，故由系
爭款項之資金流程以觀，於匯至境外聯名帳戶時其動產物
權已歸屬陳楷元及上訴人所有，在未提領前，不能指為他
人所有（本院62年判字第127號判例及財政部91年7月22日台財稅第0910408476號函釋意旨參照）。
且上訴人既已自承未約定每位持有人之權利比例，依民法第817條規定，各持有人應有之權利為均等，陳楷元對系爭款項自有1/2所有權，系爭款項存入時已難謂非贈與陳楷元1/2所有權，自屬遺贈稅法第4條第2項規定所稱之贈與，被上訴人核定系爭款項於存入時，上訴人已贈與陳楷元1/2金額（即3,252,180元）並無違誤。
（二）上訴人雖主張其匯款係作為其本人及配偶陳誠斌在美國之醫療費用，陳楷元未允為受贈亦未動用該帳戶內之任何款
項，上訴人無贈與之意思云云。惟上訴人自承其配偶係斗
六耐隆實業股份有限公司連帶保證人，因該公司債務問題
訴訟不斷，上訴人恐自己銀行存款遭凍結或假扣押，方將
該筆款項匯款至華銀新加坡分行以策安全，於原審法院準
備程序時又稱與其子陳楷元開立聯名帳戶，目的是若未能
去新加坡或其因病有急需用錢或有不測時，可由陳楷元簽
名代為處理提領存款之事宜，說詞前後不一，尚難採信。
又上訴人於華銀新加坡分行另有其個人之美金帳戶（帳號
：000-00-000000-0，戶名為Chen Lin,Fon-Yin），此亦為上訴人所自承，且上訴人分別於98年3月2日及99年4月9日匯款美金267,000元及307,000元至前開個人之美金帳戶，該帳戶顯為上訴人所明知且運用；再依華銀新加坡分行
之開戶申請書觀之，上訴人僅需於申請書內填載被授權人
（Authorised signatures）之基本資料及簽名，即可由被授權人代為提領存款等事宜，毋需另外開立境外聯名帳
戶，上訴人此部分主張，並非可採。
至上訴人主張已於101年8月13日將系爭款項轉回上訴人華銀彰化分行帳戶，惟查其轉回行為係於被上訴人所屬沙鹿稽徵所100年10月7日以中區國稅沙鹿一字第1000025418號函向華銀彰化分行調閱上訴人資金往來資料及101年1月31日以中區國稅沙鹿一字第1010000130號函發文調查後始為之，依財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋意旨，亦難認屬贈與之撤回。從而，上訴人對於系爭款項匯入系爭境外聯名帳
戶並非基於無償之事實，既不能舉證以實其說，上訴人此
部分主張，亦非足採。
（三）陳楷元及陳楷文於受領3,400,000元及3,480,000元後，旋即轉存定期存款，其後之資金流向為︰1.陳楷元之定期存款於98年2月24日解約，所得款項3,401,148元併帳戶內餘額，於98年2月25日轉出5,900,000元至其大肚福山郵局帳戶，做為向上訴人購買麻園公司股票之資金來源。
2.陳楷文之定期存款於98年7月24日解約，所得款項3,484,875元，於同日將其中2,500,000元轉存入其臺中商業銀行股份有限公司大肚分行帳戶，700,000元續轉存兆豐國際商業銀行定期存款至99年3月8日始解約存入活期存款。
是上訴人將系爭6,880,000元之現金存入其子陳楷元及陳楷文帳戶分別為3,400,000元及3,480,000元，並經其子受領運用，該等動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效
力，贈與行為已有效成立，況興國公司就損害賠償事件向
臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處聲請對上
訴人及其配偶陳誠斌財產為假扣押裁定係在98年1月5日，所假扣押者為興國公司、第一簾布股份有限公司、三久股
份有限公司之股份、上訴人之土地及建物，為假扣押之執
行則在98年1月22日及23日發執行命令及為查封，並無對上訴人之存款為假扣押或強制執行，業經原審法院調取臺
中地院98年度執全字第295號假扣押卷（含98年度裁全字第4號、98年度裁全聲字第193號、98年度執全字第501號、臺灣高等法院臺中分院98年度抗字第171號、最高法院98年度台抗字第567號等卷宗）核閱屬實。
至上訴人稱返還中租迪和公司之5,000,000元，係陳楷元及陳楷文以現金所返還於上訴人之款項，惟上訴人所提出陳楷元、蔡又
芳、陳楷文及劉亞男4人帳戶（包括存摺明細及附表）所
領取之款項均為現金，為上訴人所自承，而現金又難以查
明其流向，亦無證據證明此現金有回流上訴人之銀行帳戶
，亦即無法證明該4人所領取之現金係返還上訴人之情事
，況該4人所領取之時間及金額，核均與上訴人返還中租
迪和公司之金額與時間不符，是上訴人主張為免自己之財
產再遭假扣押，僅係借用陳楷元及陳楷文等2人帳戶使用
，將部分現金借放在渠等2人帳戶，規劃返還中租迪和公
司，部分規劃作為生病有不測之用，核無可採。
（四）依財政部64年1月17日台財稅第30440號函釋，贈與人於辦理後一次贈與稅申報時，未將同年度以前各次贈與財產合
併申報之送罰計算方式，應就以前各次及最後一次之贈與
額扣除依法應予扣減之數額後，合併計算贈與稅額，再自
其贈與稅額中扣除已繳稅額後之餘額為移罰標準，是被上
訴人依前揭函釋，將本次贈與總額加計98年2月27日贈與額2,006,500元，減除免稅額2,200,000元，計算本次贈與稅額993,868元【(6,880,000元＋2,006,500元＋3,252,180元－2,200,000元)x10％】，再自贈與稅額中減除98年度已繳納贈與稅額0元後之餘額993,868元為應納稅額，並按應納稅額處1倍罰鍰993,868元，並無違誤。
又上訴人於98年間將銀行存款6,880,000元及3,252,180元贈與其子陳楷元及陳楷文，已如前述，而上訴人未依限辦理贈與稅申報
，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自不符
合行政罰法第7條第1項免予處罰要件，是原處分裁處上訴人罰鍰993,868元並無違誤。
另本件事證已臻明確，上訴人聲請向華銀新加坡分行調取帳號000000000號帳戶、向許錫津律師函詢是否以現金交付中租迪和公司現金5,000,000元及向入出國及移民署函查陳楷元及其配偶蔡又芳、陳楷文及其配偶劉亞男之入出境資料，認無必要，另兩造
其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列
，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以
維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：
（一）原判決僅以上訴人提領現金6,900,000元存入其子陳楷元、陳楷文之同分行帳戶，即逕認係贈與，未詳查其他事證
，顯有判決不備理由之違法。
又由陳楷元105年12月23日於原審之證述，可知上訴人將現金3,400,000元及3,480,000元匯入陳楷元及陳楷文之帳戶並無贈與之意，然原審對上開有利於上訴人之證據，不僅不予採信，且隻字未提，
亦有理由不備之違法。再者，上訴人確有陸續分次自陳楷
元、蔡又芳、陳楷文及劉亞男之帳戶領出現金，用以支付
上訴人配偶對中租迪和公司之5,000,000元債務。
然原審就此未予調查，且對陳楷元之證詞不予採信，亦未說明不
採之理由，甚對上訴人係以5,000,000元之現金支付中租迪和公司及上開陳楷元等4人帳戶領出之時間均在給付中
租迪和公司5,000,000元前陸續領出之事實於不問，即逕謂現金難以查明其流向，亦有理由不備之違法。
（二）關於上訴人將結購美金匯入陳楷元及上訴人境外聯名帳戶部分，原判決僅以動產所有權之歸屬係以占有為要件，在
未領出前，不能指為他人所有，即逕認上訴人係將系爭款
項之1/2贈與予陳楷元，顯與民法第761條規定之意旨不合；況陳楷元從無為允受之意，原判決之認定顯有適用法則
不當之違法。又原判決僅以上訴人有將系爭款項匯入上訴
人與陳楷元聯名帳戶，即逕認為贈與，並認被上訴人已盡
舉證之責，顯有理由不備及違反證據法則之違法。再者，
原審對陳楷元於原審所為有利上訴人之陳述，未說明何以
不採信之理由，亦有認定事實不憑證據及理由不備之違法
。另上訴人在華銀新加坡分行並無個人帳戶，僅有上訴人
與配偶陳誠斌之聯名帳戶，原判決未憑證據，逕認係上訴
人個人帳戶，且不採信上訴人無贈與之意之辯解，顯有理
由矛盾之違法等語。
六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下：（一）我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴
訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，係依
據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊
性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已
提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即
難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。
又本院62年判字第127號判例以：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人
所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務
之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義
開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼
承人所有。」依此，關於贈與稅之課徵，遺贈稅法第4條
第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，
經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；是當事人將存款由
自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶
所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該
款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人
之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如
買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責
任。
（二）本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉之情形，業據提出華銀存款往來明細表、賣匯交易憑證及匯出匯款查
詢等影本附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴
人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，是上訴人主張原
判決僅以上訴人有將系爭款項匯入上訴人與陳楷元聯名帳
戶，即逕認為贈與，並認被上訴人已盡舉證之責，顯有理
由不備及違反證據法則之違法云云，應無足採。又參酌上
開本院62年判字第127號判例意旨，本件華銀新加坡分行聯名帳戶之資金原為上訴人所有，其以本人及陳楷元名義
存入該境外銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不
能指為他人所有，是陳楷元對該等款項自有1/2所有權。
且該筆帳款係上訴人與陳楷元在新加坡之聯名帳戶，陳楷
元是否在國外，有無自行提領該帳戶內之存款，亦與系爭
款項是否上訴人所贈之認定無影響。因之，系爭款項存入
時難謂非贈與陳楷元1/2所有權，自屬遺贈稅法第4條第2項規定所稱之贈與。至於上訴人主張其華銀新加坡分行並
無個人帳戶，僅有上訴人與配偶陳誠斌之聯名帳戶，以之
指摘原判決未憑證據，逕認係上訴人個人帳戶，顯有理由
矛盾之違法乙節；則查，依原審確認真正之卷附華銀新加
坡分行存款確認書以觀，帳號：000-00-000000-0之銀行帳戶確屬上訴人及其配偶陳誠斌（MRS. CHEN LIN FON-YIN，MR. CHEN CHEN-PIN）所有，原判決雖誤認此為上訴人之個人美金帳戶，惟該認定僅係作為否採上訴人另設聯名
帳戶處理在美醫療費用主張之佐證而已，尚不影響上訴人
有將系爭款項移轉予其子陳楷元及其本人境外聯名帳戶之
事實，且該瑕疵尚無足影響裁判之結果，仍不得資為對上
訴人有利之認定。
（三）再認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法
。
原判決係以上訴人既未能證明其將系爭現金6,880,000元移轉予陳楷元及陳楷文非屬無償轉讓，則被上訴人以其
移轉財產予陳楷文等2人之事實，陳楷元及陳楷文受領後
旋轉存定期存款，亦有允受之實，即該當於贈與之要件，
認定贈與行為成立，予以核課贈與稅，自屬有據。上訴意
旨指摘原判決僅以上訴人提領現金6,900,000元存入其子陳楷元、陳楷文之同分行帳戶，即逕認係贈與，未詳查其
他事證，顯有判決不備理由之違法，及由陳楷元105年12月23日於原審之證述，可知上訴人將現金3,400,000元及3,480,000元匯入陳楷元及陳楷文之帳戶並無贈與之意，然原審對上開有利於上訴人之證據，不僅不予採信，且隻
字未提，亦有理由不備之違法云云，核係就原審取捨證據
、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認有據。又本
件既經原審查明自陳楷元、蔡又芳、陳楷文及劉亞男4人
帳戶所領取之款項均為現金，無足夠證據證明此現金有回
流上訴人之銀行帳戶，並用於支付上訴人配偶對中租迪和
公司所積欠之債務，自無上訴人所稱原審未予調查上訴人
以現金支付中租迪和公司係就上開陳楷元等4人帳戶領出
之事實於不問情形甚明，上訴意旨仍執詞主張，即不可採
。
（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，其維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，所適用之
法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦
無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取
捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事
主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於
業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬一己見解
之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論
旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由
，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
書記官 葛 雅 慎