最高行政法院行政-TPAA,106,判,476,20170824,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第476號
上 訴 人 林文仁
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年11月29日
臺北高等行政法院105年度訴字第106號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人之父林讚湶於民國95年1月31日死亡，上訴人於核准延期申報期限內申報遺產稅，案經被上訴人初查，漏報遺產存款新臺幣（下同）12,026元、債權（應收退稅款）151,191元及其他18,227,574元〔包括重病提領50,280元、珠寶830,000元、死亡前2年內贈與17,347,294元（以贈與論3,000,000元、93至95年度分別贈與配偶1,265,040元、3,401,308元及500,000元、94年度贈與上訴人9,180,731元及代繳地價稅215元）〕，核定遺產總額537,069,365元，遺產淨額184,601,665元，應納遺產稅額66,920,335元，並按所漏稅額5,040,500元裁處1倍罰鍰計5,040,500元（計至百元）。
繼承人97年間申請增列公共設施保留地扣除額等，經被上訴人審核結果，變更核定遺產總額350,182,265元，遺產淨額77,620,297元，應納稅額16,462,624元，並按所漏稅額3,673,466元裁處1倍罰鍰計3,673,466元。
繼承人復於98及99年間再次申請更正，獲核減遺產土地-桃園市○○區○○段1965-720地號等3筆土地為不計入遺產總額2,035,800元、註銷死亡前2年內贈與（94年度贈與上訴人24,000,000元及9,180,731元）及扣抵贈與稅額9,230,997元、追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）14,509,610元，並另案轉正遺產債權〔上訴人24,000,000元（已申報部分）及9,180,731元（漏報部分）〕，變更核定遺產總額為348,146,465元，遺產淨額為61,074,887元，應納稅額為18,910,003元，並就差額補徵稅額2,447,379元及罰鍰640,583元。
上訴人就遺產總額-債權（94年度上訴人9,180,731元）、分配請求權扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人104年7月14日北區國稅法二字第1040011446號復查決定駁回（下稱原處分），上訴人提起訴願，亦遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，嗣經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依本院89年度判字第602號判決意旨，原則上稅捐稽徵機關核課稅捐應負舉證責任，惟納稅義務人可舉反證推翻，稽徵機關如認為仍應課稅者，尚須另行舉證。
上訴人既已提示前揭匯款水單、銀行對帳單及訴外人羅漢林聲明書釋明被繼承人之系爭匯款確屬代墊款返還之性質，即以反證推翻，被上訴人僅憑臆測即推論系爭款項屬債權性質，而將客觀舉證責任不當移轉與上訴人，顯有違本院61年判字第70號判例所揭櫫之證據法則，要難未合。
㈡被上訴人100年8月31日函覆被繼承人遺產稅案之「生存配偶依民法1030條之1規定主張分配剩餘財產核定表」，於計算本案民法第1030條之1規定分配請求權扣除額時，依據系爭函之規定，減除公設地重複扣除之部分金額134,573,564元，因上開規定欠缺遺產及贈與稅法與民法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，違反憲法租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3之規定。
㈢本件被繼承人匯款予上訴人之8,000,000元，實屬代墊款返還之性質；
至於分配請求權扣除額之部分，依據民法及遺產贈與稅法之規定，並無需減除公設地重複扣除之部分，是上訴人並無任何漏報系爭債權及虛報系爭請求權之故意或過失，在原核定未善盡舉證責任之前提下，依據行政罰法第7條之規定，實應免罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠被繼承人本身及上訴人分別於匯豐銀行開立有外幣存款帳戶，上訴人主張被繼承人係委請羅漢林代購美金，有違常情。
且羅漢林僅出具聲明書1紙說明係代被繼承人購買美金，惟並未提示任何買賣及匯款之具體事證供核，上訴人主張，核不足採。
又上訴人主張係屬代墊款之返還，惟並未就被上訴人所論駁理由提示新事證供核，故被上訴人依前述所得相關資訊而為之核定，洵非無據。
㈡依財政部87年1月22日台財稅第871925704號函釋（下稱財政部87年1月22日函釋）、96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋（下稱財政部96年8月24日函釋）意旨，即在闡明若死亡配偶遺有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產時，此項財產標的一方面不計入遺產稅核課（或屬應自遺產總額中扣除），一方面又同時得列入剩餘財產差額半數之未償債務予以扣除，形同同一標的於扣除額之計算上有法律規定競合之情形。
並進一步釋明，上開具有法律競合適用之扣除額標的或不計入遺產稅核課之標的，在計算請求權扣除額時，應予減除免稅及不計入遺產課稅項目之金額，俾免發生重複扣除之不公平現象，並未對納稅義務人增加法律所無之納稅義務。
上訴人主張財政部函釋並無法律明確授權，尚無足採。
㈢上訴人與繼承人於辦理遺產稅申報時既漏未申報上開遺產，則其行為違反行政法上之義務，被上訴人依遺產及贈與稅法第23條、第45條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額800,729元處0.8倍罰鍰640,583元，洵屬已考量上訴人違章程度所為之適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，被繼承人與上訴人分別於匯豐銀行開立外幣存款帳戶，於93年間即有外幣交易，有匯豐銀行理財專戶對帳單可稽。
林讚湶如有購買美金之需要，何以需委託私人代購？已有可疑。
且訴外人羅漢林出具之聲明書記載其將代購之美金匯入林讚湶帳戶，上訴人並提出2筆匯入美金之對帳單，惟經被上訴人向匯豐銀行查詢結果，該2筆美金交易係由他人國外帳戶以電文匯款轉入被繼承人帳戶，雖未能顯示匯款人全名，但匯款人姓名顯示為LIN T C，難以認定為訴外人羅漢林所匯款。
又證人羅漢林於庭後以陳報狀之陳稱，不僅與說明書、準備程序到庭證述內容迥異，且與匯入被繼承人帳戶之匯款交易憑證上記載「收回國外存款」不同。
且被繼承人遺產申報資料上，並未記載其為阜康建設公司股東，證人羅漢林之證詞又有前述不一，且與查得匯款資料記載不同之可疑處，是證人羅漢林所稱上訴人匯入其帳戶8,000,000元，係其代被繼承人購買美金之款項，而被繼承人匯給上訴人之款項8,000,000元為清償代墊款云云，實難採信。
被上訴人認定繼承人漏報債權9,180,731元（33,180,731－24,000,000），並無不合。
㈡稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。
然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。
是財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會議所得結論及財政部87年1月22日、96年8月24日函釋，與民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之立法意旨，並未相悖。
上訴人主張前開函釋違反授權明確性，且增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3規定，尚非可採。
被上訴人於核算遺產稅額時予以援用，以被繼承人及其配偶於繼承發生日之剩餘財產金額各為526,496,065元及38,334,459元，債務金額各為54,633,039元及31,837,785元，剩餘財產差額之半數為232,683,176元。
被上訴人認為不計入遺產總額188,922,900元及公共設施保留地扣除額115,578,927元，應依財政部96年8月24日函釋，按公共設施保留地扣除額及不計入遺產總額合計數占被繼承人剩餘財產比例減除134,573,564元【232,683,176×（188,922,900＋115,578,927）/526,496,065】，並未違法。
㈢被上訴人以上訴人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人遺產存款12,026元、債權（應收退稅款）151,191元、債權（上訴人）9,180,731元及其他9,046,843元〔包括重病提領50,280元、珠寶830,000元、死亡前2年內贈與8,166,563元（以贈與論3,000,000元、93至95年度分別贈與配偶1,265,040元、3,401,308元、500,000元及代繳地價稅215元）〕，合計18,390,791元，經被上訴人查獲，核定遺產總額348,146,465元，遺產淨額為61,074,887元，應納稅額為18,910,003元，扣除前次應納稅額16,462,624元，核定本次應補徵稅額2,447,379元，於法尚無不合。
㈣參諸裁罰倍數參考表關於違反遺產及贈與稅法第45條之規定，我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，並應就上開法定義務之完成盡相當之注意，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。
上訴人未盡其注意義務，致短漏報遺產稅額4,474,195元，扣除前次裁罰短漏報遺產稅額3,673,466元，尚短漏報遺產稅額800,729元，自有應注意能注意而不注意之過失。
從而，被上訴人按上訴人所漏稅額800,729元裁處0.8倍罰鍰計640,583元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴理由再予論述如下：
㈠遺產總額-債權（94年度上訴人9,180,731元中之8,000,000元）部份：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
上訴人雖於原審主張有關漏報遺產債權9,180,731元部分，其中被繼承人臺灣中小企業銀行北三重分行94年6月13日匯入上訴人帳戶之存款8,000,000元，係因被繼承人於94年間向訴外人羅漢林購買美金499,993.61元，所需資金約15,750,000元，其中8,000,000元係向上訴人調借，並由上訴人於94年1月31日直接匯入訴外人羅漢林帳戶，故94年6月13日被繼承人匯予上訴人8,000,000元係返還上訴人代墊款項，並非被繼承人對上訴人有8,000,000元債權云云。
⒉惟查，原判決則以上訴人所提出2筆匯入美金之對帳單，難以認定為訴外人羅漢林所匯款，且被繼承人遺產申報資料上，並未記載其為阜康公司股東，證人羅漢林之證詞及所提說明書前後不一，且與查得匯款資料記載不同之可疑處，是證人羅漢林所稱上訴人匯入其帳戶8,000,000元，係其代被繼承人購買美金之款項乙節，實難採信等，以及上訴人所提證據主張如何不足採等事項均詳予以論述，則原判決已依上訴人之主張及聲請調查證據，為職權調查，且依兩造之主張並審酌卷內證據，為系爭債權「非屬代墊款項之返還」之事實認定，核與證據法則及職權調查主義無違。
所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
上訴意旨以：原判決有違證據法則及行政訴訟法第125條及第133條之職權調查主義，自已構成判決違背法令之上訴事由云云。
無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
⒊再按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
而在課徵租稅之行政程序中，稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員就課稅之事實，應依職權調查證據，並應依斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷課徵租稅之構成要件事實真偽而為課稅，此即謂之「核實課稅」，所審酌重點在於適用法令、證據法則及職權調查程序是否合法。
與基於量能課稅基本原則下，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，認定課徵租稅構成要件事實之「實質課稅」係屬二事，不可混為一談。
經查，原判決及原課稅處分係以證人說詞前後反覆，上訴人所提證據主張均不足採，斟酌全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則所為判斷，依課徵租稅之構成要件事實而課稅，為核實課稅，經核與證據法則及職權調查，並無不合，自無實質課稅問題。
上訴意旨以：有關遺產總額虛增債權8,000,000元部分，原判決未能秉於職權調查被繼承人與羅漢林間確有資金借貸關係，及被繼承人支付予上訴人之系爭款項實為代墊羅漢林借款之返還；
卻僅因羅漢林之前後證詞不一而受當事人主張之拘束，致未予探究羅漢林陳報狀所載之本案經濟實質云云，顯係誤解，並非可採。
⒋至於上訴人所提上證資料之「借記通知」、「非貿易(含資本)對外付款申報單內」所示，僅能證明廈門阜康建設有限公司94年2月3日有匯款50萬美金給被繼承人(其形式真正經兩岸認證)，又該匯款所記載之匯款人既非羅漢林，自無從以阜康公司上開匯款行為證明該匯款行為與羅漢林有何關連，亦無從證明該款項確屬羅漢林於大陸地區之投資收益。
是以，上訴人所舉之上開證據，自無從證明原判決有違背法令確定事實或遺漏事實，附此敘明。
㈡分配請求權扣除額部分：
⒈本件被上訴人認為不計入遺產總額188,922,900元及公共設施保留地扣除額115,578,927元，應依財政部96年8月24日函釋，按公共設施保留地扣除額及不計入遺產總額合計數占被繼承人剩餘財產比例減除134,573,564元。
上訴人於原審主張被上訴人適用之前開財政部96年8月24日函釋違反授權明確性，且增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3規定云云。
⒉惟按：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
……」為民法第1030條之1第1項所規定。
另「檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。
……決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，……係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1∕2，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」
、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。
嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」
及「按本部87年1月22日台財稅第871925704號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。
準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。
三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2月15日台財稅第851924523號函所附研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及經財政部87年1月22日函釋及96年8月24日函釋分別釋示在案。
⒊再按稽徵機關於計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶分配請求權所應分得之價額，惟若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內者，遺產之範圍將大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，遺產稅稅基將因較大比例之分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者立法時未慮及之事項，自屬法律漏洞，而財政部87年函釋及96年函釋，係填補前開法律漏洞，且其規範內容為「遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例」，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，自為規範遺產稅稅基計算之適格法規範。
是以，原判決以財政部研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會議所得結論及前開財政部函釋，與上述民法第1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求權制度之立法意旨，並未相悖（並有本院100年度判字第1163號判決、101年度判字第479號判決參照）。
認上訴人上開主張，尚非可採，其認事用法，核無違誤，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴意旨以：原判決未予究明民法第1030條之1所規定剩餘財產差額分配請求權並未規定應減除公設地重複扣除之部分，卻逕援引財政部96年8月24日函釋之規定，而該函釋欠缺遺產及贈與稅法與民法之明確授權，並增加法律所無之限制，自有違租稅法律主義，而有判決違背法令之情事云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈢從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 8 月 25 日
書記官 劉 柏 君