最高行政法院行政-TPAA,106,判,487,20170906,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第487號
上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 王玉寬
被 上訴 人 阿里實業有限公司
代 表 人 梁家源
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年1月12日高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決，對其不利部分，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決第一項、第二項暨該訴訟費用部分廢棄。

廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。

廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、緣訴外人盧美蘭原所有位於高雄市鳥松區美德段（下稱美德段）170○000○000○0○000○0○000○0○000○0○號等6筆土地，於民國93年11月5日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處執行拍賣，由訴外人陳宗亨及吳志輝2人拍定取得，案經上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）448,317元、396,742元、152,665元、12,376元、42,155元、209元計1,052,464元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。

嗣被上訴人於104年4月7日檢附美德段174、433、434-2、434-3、436-1地號等5筆土地（下稱系爭土地）使用分區證明書影本，申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並申請同段434-1地號土地依同法第31條第3項規定，就應納土地增值稅額內抵繳因重新規定地價所增繳之地價稅，且依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，按溢繳稅額加計利息一併退還予高雄地院。

案經上訴人鳳山分處（下稱鳳山分處）核認被上訴人檢具系爭土地證明文件為本件申請距前開執行案件土地增值稅款獲分配之94年1月24日已逾5年，不適用稅捐稽徵法第28條第2項規定；

另同段434 -1地號土地則與土地稅法第31條第3項規定不符，爰以104年4月30日鳳稅分增字第1048312206號函（下稱原處分）否准被上訴人申請。

被上訴人不服，就原處分否准系爭土地退還土地增值稅部分，提起訴願，遭決定駁回，就關於系爭土地部分提起行政訴訟（另關於美德段434-1地號土地部分，被上訴人於起訴後撤回該部分之訴），經高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分均撤銷；

上訴人應依被上訴人之代位申請，作成將1,052,255元及自94年1月13日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分；

被上訴人其餘之訴駁回。

被上訴人對其不利部分，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：盧美蘭前提供系爭土地向改制前高雄縣鳳山信用合作社（下稱鳳山信用合作社）申請抵押貸款，嗣因其未按時清償，鳳山信用合作社乃聲請強制執行系爭土地，拍賣分配後，鳳山信用合作社就債權不足清償部分轉讓第一金融資產管理股份有限公司，其後再由被上訴人輾轉取得該債權。

依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函及財政部賦稅署105年7月6日臺稅財產字第10504604330號函，被上訴人於盧美蘭不行使強制執行事件關於土地增值稅之退稅請求權時，自得以債權人身分代位行使。

又系爭土地為公共設施保留地，合乎土地稅法規定免徵土地增值稅，依本院80年6月份庭長評事聯席會議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。

然上訴人反而歸責於權利人、義務人或債權人無主動檢附相關文件，實為推託之詞。

再依財政部87年12月3日台財稅字第000000000號函（下稱財政部87年12月3日函釋）、財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令（下稱財政部93年12月17日令釋）及財政部99年8月2日台財稅字第09904079270號函（下稱財政部99年8月2日函釋）意旨，已指明公共設施保留地之移轉，上訴人應主動辦理，事後查明者同，如稽徵機關未予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，且應加計利息一併退還。

上訴人不依上開解釋函令查明後主動辦理，已違反財政部函令，合乎稅捐稽徵法第28條第2項規定云云。

為此，求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.上訴人應依被上訴人104年4月7日申請書之申請，對於納稅義務人盧美蘭所有於93年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自高雄地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院93年度執嘉字第11486號強制執行事件重新分配等事項作成決定。

三、上訴人則以：本件系爭土地之抵押權已於93年11月22日經法院囑託塗銷而消滅，其未受償部分僅為一般普通債權，此有最高法院95年度台抗字第592號民事裁定及司法行政部47年5月15日(47)台令民字第2721號函釋意旨參照。

依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，債務人怠於行使退稅請求時，僅具有法律上利害關係之抵押權人得代位請求退還溢繳稅款予執行法院，被上訴人取得該一般債權，因未具抵押權人身分，其請求退還溢繳稅款，顯不適格。

又都市計畫土地使用分區性質既非執行法院於拍賣程序中所須審究之事項，復以高雄地院民事執行處於93年11月8日所為之通知，亦未載明系爭土地使用分區性質及其取得方式，上訴人自無從究明該土地是否為公共設施保留地，且符合重劃以外方式取得等免稅要件，自無發動職權調查該等土地有無符合土地稅法第39條第2項免稅規定之時機。

財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函已補充說明，財政部87年12月3日函係就是類土地於當事人申報土地移轉登記後，始檢附證明文件申請免稅所為之函釋，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨，且該函釋乃基於98年1月21日修正公布前之稅捐稽徵法第28條（下稱修正前稅捐稽徵法第28條）規定，修正後該函釋業經廢止。

司法院釋字第537號解釋，已指明納稅義務人之申報協力義務，故納稅義務人未檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依申報資料核課稅捐，難謂有核課錯誤情事，即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，而應適用98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條（下稱修正後稅捐稽徵法第28條）第1項5年申請期限規定，亦與同條第4項及第5項溯及既往效力無涉，是本件土地增值稅款繳納日94年1月24日，迄今已逾5年期間，納稅義務人本人既不得申請退還稅款，被上訴人自亦欠缺代位請求之權利。

再觀財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函（下稱財政部90年2月2日函釋）、90年2月15日台財稅字第0900450607號函（下稱財政部90年2月15日函釋）於討論准依修正前稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款案件，應否加計利息一併退還所檢送之會議紀錄中，係將「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，於核稅繳清後始提出免徵之申請者」劃屬「二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件。」

類目，可知本件既未經權利人、義務人或債權人於上訴人核定前提出申請，則上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅即非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云，資為抗辯，為此求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人可代位債務人行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權：1.按本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人）怠於行使退稅請求時，得代位請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少抵押權人得優先受償之金額，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上利害關係，實與抵押權經強制執行拍賣程序後實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關。

倘若抵押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法律規定自其不動產抽離消滅，但該未分配之拍賣價金仍屬原債權之擔保，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利。

2.系爭土地原為盧美蘭所有，並於80年2月7日以系爭土地及他筆合計9筆土地設定第一順位最高限額抵押權給鳳山信用合作社向該社借款。

後因盧美蘭未按期清償債務，該社乃向高雄地院聲請強制執行，經高雄地院93年度執字第11486號於93年11月5日執行拍賣，由吳志輝、陳宗亨拍定取得，土地拍賣價金優先分配給執行費及上訴人計算之土地增值稅後，鳳山信用合作社雖獲部分分配，惟仍有本息、違約金合計23,771,920元未受償。

該社之抵押權雖因系爭土地拍賣而經法院囑託塗銷登記，惟鳳山信用合作社（後由中國信託商業銀行合併）將其未受償之上開債權輾轉讓與被上訴人。

被上訴人受讓自鳳山信用合作社之債權，依民法第295條第1項規定，自與鳳山信用合作社對原債務人之未受償債權具有同一性，而與抵押權人無異，是本件如有應適用而未適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅，造成債務人溢繳稅款情事，被上訴人自屬法律上利害關係人，而具有代位債務人依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求上訴人將溢繳稅款加計利息退還法院重分配之當事人適格。

㈡本件有無稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤溢繳稅款情事：1.關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，而係由稽徵機關基於錯誤事實作成之課稅處分，即屬適用法令錯誤致溢繳稅款者，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳稅款。

次依土地稅法第39條第1項、第2項及都市計畫法第48條規定，公共設施保留地於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件。

如係由執行法院執行拍賣，並將拍定價額通知主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳者，此類事件係由稽徵機關依職權核定，而非由納稅義務人申報土地現值，即與土地稅減免規則第24條第2項規定無涉，行為時土地稅法施行細則第61條亦同此意旨。

故若確符合土地稅法第39條第2項前段規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定。

2.系爭土地既為依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前經拍賣而移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。

惟上訴人收到高雄地院核定稅額通知書後，並未調查系爭土地屬性為何，逕按一般用地稅率核算土地增值稅額覆請高雄地院代為扣繳，即係依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯誤情事。

上訴人雖主張司法院釋字第537號解釋理由指出納稅義務人之協力義務云云，惟該號解釋與本件係就土地移轉應如何核算土地增值稅之情形不同，自難比附援引。

且是否屬公共設施保留地，其事實之有無，係掌握於政府機關，況土地增值稅之核定乃稽徵機關之職掌事項，故系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項前段之免稅要件，當非以法院有無檢附土地使用分區資料為斷。

上訴人主張執行法院未檢附系爭土地使用分區資料，其無究明系爭土地屬性之時機，本件縱有錯誤亦係因納稅義務人未提出申請所造成云云，即無可採。

3.上訴人又稱98年稅捐稽徵法第28條修正後，財政部業於99年5月7日廢止該部87年12月3日函釋及93年12月17日令釋云云。

惟符合土地稅法第39條第2項前段之公共設施保留地，於被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，該規定於98年稅捐稽徵法第28條修正前後並無二致，自不因該條文之修正異其法律效果，進而對土地稅法第39條第2項前段增加應經申請之法律要件。

是以財政部99年5月7日廢止其87年12月3日函釋及93年12月7日令釋，對於土地稅法第39條第2項前段免稅要件之解釋並無意義。

至於財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函，則係於稅捐稽徵法第28條修正後，就稽徵機關應如何因應處理符合土地稅法第39條第2項前段土地之移轉課稅問題，要求嘉義縣財政稅務局會商各地稅捐稽徵機關研擬意見之函文，並無法律上拘束力。

另財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋、財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函釋，與本件屬拍賣案件不同，自無適用餘地。

又財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令及99年8月2日函釋主要針對何人可向稽徵機關主張依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，其與本件係屬適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之情形不同，故上訴人援引主張稽徵機關並無主動依土地稅法第39條第2項前段規定辦理免徵土地增值稅之義務云云，並無可採。

至上訴人所舉財政部90年2月2日函釋、90年2月15日函釋劃分之類目，業經財政部於93年12月17日廢止。

又土地稅法第39條第2項前段法律係明定免徵土地增值稅，與土地稅法第39條之2第1項之不課徵不同，系爭土地日後之都市計畫會否變更，其再移轉應否課徵及如課徵可能之漲價數額，可謂均是拍定人參與投標時評估取得系爭土地與否而應自行吸收之不確定成本，況倘若系爭土地變更為非公共設施保留地，其亦有漲價利益，更為其相對應之潛在利潤，自難謂系爭土地日後有可能變更為非公共設施保留地之不確定因素，而謂如無買賣雙方達成協議，即無土地稅法第39條第2項規定之適用。

上訴人主張本件既未由買賣方達成協議並向稽徵機關提出申請，故未予免稅，無適用法令錯誤情事云云，顯有誤解。

4.綜上，上訴人按一般用地稅率核定系爭土地增值稅，有適用法令錯誤情事，系爭土地當時核定並繳納之土地增值稅額共計1,052,255元，被上訴人申請上訴人應作成退還溢繳稅款1,052,255元之行政處分，即有理由。

㈢關於時效部分：行政程序法第131條第1項規定於102年5月22日修正公布（下稱102年行政程序法），明定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，此修正應適用於修正後稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。

據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制。

本件被上訴人於104年4月7日向上訴人申請退還溢繳稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。

上訴人主張被上訴人遲至104年4月7日始提出本件申請，距其94年1月間繳納系爭稅款日已逾修正前行政程序法第131條第1項規定及修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間而消滅云云，即無可採。

㈣關於加計利息部分：稅捐稽徵法第28條退稅請求權，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息，自應依上開規定之利率計算利息。

本件應退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日起即高雄地院民事執行處發還系爭稅款給上訴人之94年1月13日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，被上訴人之請求逾此範圍部分，即屬無據。

㈤綜上，本件應認係稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，被上訴人自得代位債務人申請退還。

從而，原處分否准所請，於法不合。

訴願決定予以維持，亦有未洽。

被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命上訴人應作成准予退還溢繳土地增值稅稅款1,052,255元及如主文第1項所示加計利息退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分，為有理由，逾此範圍之加計利息部分，為無理由等由，而為被上訴人一部勝訴，一部敗訴之判決。

五、上訴理由略謂：㈠依土地稅法第39條第2項規定，公共設施保留地之免徵土地增值稅，僅係延緩課徵效果，其結果將加重未來取得土地所有權人變更為非公共設施保留地後再移轉者之土地增值稅負擔，產生不利於嗣後取得土地所有權人之法律效果，是不宜由稽徵機關逕適用該項規定免徵土地增值稅，仍應經申請始有其適用。

況參照財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋意旨，法院拍賣之農地申請不課稅不得由債權人代位申請，本於同一法理，法院拍賣案件若逕由債權人代位申請適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，將因而有不利於善意第三人即嗣後取得土地所有權人之法律效果，故不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利。

是被上訴人之當事人適格，非無可質疑。

㈡行政程序法並無消滅時效相關規定，當類推適用民法有關時效規定。

系爭土地增值稅款於94年1月24日獲分配，納稅義務人始有退稅請求權可言，依民法第128條規定，消滅時效自請求權可行使時起算，則本件退稅請求權應自94年1月24日起算。

且依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋意旨，本件公法上請求權核屬102年5月23日（含該日）以前發生，惟其時效於102年5月23日（含該日）以前尚未完成者，其已進行之時效期間不受影響，應接續計算其時效期間合計為10年，與上開結論並無二致，於104年1月23日已屆滿，被上訴人迄於104年4月7日始代位請求免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。

惟原判決就本件公法給付之請求權時效何時起算，至何時時效屆滿，有無時效中斷等爭點事實，均未調查，僅謂被上訴人於104年4月7日向上訴人申請退還溢繳稅，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅云云，自難認無不備理由之違背法令。

而申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者有異。

如申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。

本件被上訴人基於土地稅法第39條第2項之請求權業因時效完成而消滅，自亦無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用甚明云云。

六、本院查：

（一）按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

……」為土地稅法第39條第1項、第2項之規定。

準此，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，並不須經人民申請始生免稅效果，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。

（二）次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

為稅捐稽徵法第28條第2項之規定。

而「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。

如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。

抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。

而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」

經本院100年4月份第2次庭長及法官聯席會議作成決議。

依其意旨，認抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。

雖土地稅法第39條第2項但書規定，依該條項前段，免徵土地增值稅者，經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；

然此，並不影響公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之效果，及稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款之事實。

上訴意旨，主張法院拍賣案件若逕由債權人代位申請適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，將因而有不利於善意第三人即嗣後取得土地所有權人之法律效果，不宜由債權人代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，其中關於具抵押權債權部分之主張並不足採。

（三）又按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

其性質上為公法上不當得利規定(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)。

該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。

其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。

此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。

又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」

據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，應退還之溢繳稅款，無繳納期間之限制，亦不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。

又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。

是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。

此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。

據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制。

此外，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。

（四）查本件訴外人盧美蘭原所有系爭土地，於93年11月5日經高雄地院民事執行處執行拍賣，由訴外人陳宗亨及吳志輝2人拍定取得，案經上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅448,317元、396,742元、112,376元、42,155元、209元計1,052,464元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳，高雄地院於94年1月13日將稅額分配款發給上訴人；

系爭土地自76年9月8日鳥松（仁美地區）都市計畫發布時起，歷經系爭拍賣、拍定、移轉、上訴人核定土地增值稅，甚至迄今，均屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地（道路用地）未曾變更；

被上訴人係於104年4月7日檢附系爭土地使用分區證明書影本，申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，且依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，請求按溢繳稅額加計利息一併退還予高雄地院等情，為原審所確定之事實。

基上事實，系爭土地經高雄地院為系爭拍賣時，既屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於尚未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅，則上訴人按一般用地稅率核課系爭土地因法院拍賣之土地增值稅，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款情形，高雄地院於94年1月13日將稅額分配款發給上訴人後，訴外人盧美蘭即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，且被上訴人於該規定生效後之104年4月7日，始以盧美蘭不行使本件溢繳稅款退稅請求權，以債權人之身分代位行使，依前開說明，其請求權之行使，應受10年時效期間之限制。

又被上訴人係代位盧美蘭行使請求權，是否已罹時效，應以盧美蘭可行使時起算，即應以94年1月13日為起算日，被上訴人於104年4月7日始向上訴人申請退還所繳稅款，顯已逾10年，其退稅請求權因罹於時效而消滅。

七、綜上所述，原處分以請求權已罹於時效為理由，否准被上訴人依土地稅法第39條第2項，及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，申請退還系爭土地因本件拍賣移轉所繳交之土地增值稅併加計利息，尚無不合。

從而，原審以被上訴人於104年4月7日向上訴人申請退還溢繳稅款，尚未逾10年，認其退稅請求權不因罹於時效而消滅，並以此為基礎，認被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求命上訴人作成准予退還溢繳土地增值稅稅款1,052,255元，及如原判決主文第1項所示加計利息退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分，均為有理由，所為第一審判決關於第一項及第二項部分，即難認無違誤。

上訴人執以指摘原判決此部分有違背法令情事，為有理由，應由本院將原判決此部分廢棄，並本於原審法院確定之事實，駁回被上訴人在第一審此部分之訴。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 9 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 江 幸 垠
法官 楊 得 君
法官 沈 應 南

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩