最高行政法院行政-TPAA,106,判,493,20170914,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第493號
上 訴 人 陳張美鳳
訴訟代理人 陳仁基 會計師
林昇平 會計師
李佳華 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年12月29日
臺北高等行政法院105年度訴字第1200號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人之父謝山茶於民國87年1月14日死亡，上訴人及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1月11日始辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，並按應納稅額83,161,236元處1倍之罰鍰83,161,236元。
上訴人及其他繼承人等就新北市○○區○○○段○○○○段45地號土地農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額）及罰鍰處分不服，併同主張增列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額），向被上訴人申請復查，未獲變更，上訴人及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項再表不服，提起訴願經決定駁回，循序訴經本院95年度判字第577號判決上訴駁回後，提起再審之訴，亦經本院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回，全案已告確定。
嗣上訴人於104年7月27日具文，主張本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退還已溢繳之遺產稅款等，經被上訴人以104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函，否准其申請（下稱原處分）。
上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被繼承人謝山茶遺產稅案件，前訴訟程序援引本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，未准扣除生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權。
惟該決議業經司法院釋字第620號解釋以違反憲法第19條規定之租稅法律主義，宣告違憲。
上訴人爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請重核計算分配請求權扣除額，退還溢繳稅款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋（下稱財政部96年2月5日函）意旨，於95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。
系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620號解釋發布之前即已確定，且該解釋文並未明定溯及生效，又本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用。
被上訴人依行為時相關法令及核定當時有效之法令規定，於計算分配請求權扣除額時，本不得將74年6月4日以前取得之財產列入剩餘財產之計算範圍，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620號解釋發布之前即已確定，且該解釋文並未明定溯及生效，本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用：⒈依司法院釋字第177號、第188號解釋意旨，除聲請人據以聲請之案件或於解釋文另有明定溯及生效外，應自該解釋公布當日起發生效力。
⒉次依司法院釋字第620號解釋、財政部96年2月5日函意旨，被繼承人謝山茶遺產稅案，上訴人及其他繼承人等對被上訴人核定農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列系爭分配請求權扣除額103,158,833元，申請復查，經被上訴人以91年4月22日北區國稅法第0910008182號復查決定（下稱前復查決定）駁回，並於91年5月15日送達，因上訴人及其他繼承人等對系爭分配請求權扣除額部分未續行提起訴願，則系爭分配請求權扣除額於91年6月14日已告確定。
又上訴人及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項不服，循序提起行政訴訟，嗣補充起訴理由，請求判決准由上訴人主張分配請求權，就遺產總額中扣除分配所得後再行計稅，案經原審92年度訴字第1023號判決農地農用扣除額部分駁回。
⒊另就分配請求權扣除額部分，依原審92年度訴字第1023號、本院95年度判字第577號、96年度判字第2094號判決意旨，系爭分配請求權扣除額，於司法院釋字第620號解釋發布之前即已確定，本件亦非據以聲請該號解釋之案件，自無該解釋之適用。
㈡本件並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用：觀諸本院72年判字第336號判例意旨，系爭分配請求權扣除額部分，上訴人即不得為與該確定判決意旨相左之主張。
被上訴人依行為時相關法令及核定當時有效之法令規定，於計算分配請求權扣除額時，本不得將74年6月4日以前取得之財產列入剩餘財產之計算範圍，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
上訴人復於104年7月27日具文，主張重行核算分配請求權扣除額，退還溢繳遺產稅款云云，即無足採。
從而，原處分並無不法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠按依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人欲請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。
前揭條文所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言，例如稅捐法規解釋錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。
另依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則應以稅捐要件合致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點。
（本院101年度判字第835號判決參照）㈡再按「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」
「中央及地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力……。」
為司法院釋字第177號、第188號所解釋。
是依上揭解釋意旨，除聲請人據以聲請之案件或於解釋文另有明定溯及生效外，應自該解釋公布當日起發生效力。
經查，司法院釋字第620號解釋文並無溯及生效之宣示，其係於95年12月6日公布，則於95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項分配請求權扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，自不得主張司法院釋字第620號解釋溯及適用。
原判決引用財政部96年2月5日函：「95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。
至於95年12月5日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及188號解釋，其處理原則如下：（一）至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更……。
（三）當事人據以聲請大法官解釋之該案件，於620號解釋公布後，應據該解釋提起再審。」
，而予適用，並無不合。
上訴人質疑原判決適用上開函釋之合法性，並非可採。
㈢再查，被繼承人謝山茶遺產稅案，上訴人及其他繼承人等對被上訴人核定農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列系爭分配請求權扣除額103,158,833元，申請復查，經被上訴人以前復查決定駁回，並於91年5月15日送達，因上訴人及其他繼承人等對系爭分配請求權扣除額部分未續行提起訴願，則系爭分配請求權扣除額於91年6月14日依實務慣行之爭點主義應已告確定。
又上訴人及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項不服，循序提起行政訴訟，嗣補充起訴理由，請求判決准由上訴人主張分配請求權，就遺產總額中扣除分配所得後再行計稅。
案經原審92年度訴字第1023號判決農地農用扣除額部分駁回，另就分配請求權扣除額部分引用本院91年3月份庭長法官聯席會議決議文，併予敘明：系爭土地既經被繼承人於74年6月4日前所取得之原有財產，自無民法第1030條之1規定之適用，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。
以上事實，經原判決認定在案，亦有原確定判決等判決在卷可稽，自堪認定，顯然本院該判決並不適用爭點主義於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，該則生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分亦應經本院判決在案，先此敘明。
㈣復按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
及「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」
為稅捐稽徵法第28條第2項及第34條第3項第2款所明定。
是本件依爭點主義，生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分應於未提行政訴訟時確定，係95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，司法院釋字第620號解釋並無溯及適用之餘地。
上訴意旨以：前復查決定為「已完成處分，惟尚未確定（即未經本院95年度判字第577號判決確定）」案件，上訴人得適用財政部96年2月5日函云云，顯係誤解。
從而，上訴意旨基於上述尚未確定所為主張：前復查決定否准「系爭分配請求權扣除額部分」，即與司法院釋字第620號解釋所揭示之租稅法定主義不符。
依稅捐稽徵法第28條第2項規定，上訴人即得請求撤銷或變更前復查決定重核「系爭分配請求權扣除額部分」，並「退還溢繳稅款」，原判決為不利上訴人之判決，即有不適用證據法則、判決不備理由之違背法令、判決適用稅捐稽徵法第28條第2項不當之違背法令云云，殊非可採。
㈤另按司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定：「有左列情形之一者，得聲請解釋憲法：二、人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者。」
係以對於確定終局裁判所適用之，但本件係因上訴人自己因素之考量，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分之主張，於訴願決定後，未再提行政訴訟，自不得以此為由，而主張解釋之效力得及於本件情形。
況原確定判決亦有提及本件之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張，但上訴人亦無任何聲請大法官解釋之動作，自難以生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分於訴願程序時確定，而主張解釋之效力及於本件。
上訴意旨基於稅務訴訟爭點主義觀點以：被上訴人前復查決定否准上訴人系爭分配請求權扣除額，因上訴人未依法提起訴願，即告確定（形式確定力）。
是關於系爭分配請求權扣除額部分訴訟標的，並未經本院95年度判字第577號判決裁判，不生「系爭分配請求權扣除額部分」既判力之拘束，自無從依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定聲請釋憲。
上訴人得向被上訴人申請撤銷、廢止或變更行政處分云云，除誤用與本件無關之既判力名詞外，依上開理由，更非可採。
至於本院98年度判字第706號判決意旨，係在闡明行政程序重開制度之立法目的，與本件係司法院釋字第620號解釋效力問題，完全無關，上訴人據此判決為主張，殊屬誤解。
是以不論是在生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張係在訴願時確定或是在行政訴訟程序終結而確定，均屬已確定案件，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，自不得再予變更。
㈥上訴意旨另以：前復查決定所適用之財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋，前經本院90年度判字第671號判決認定應予停止適用，被上訴人遽予適用，與法律優位原則有違，且與憲法第23條規定之比例原則、租稅法定主義不符，實有適用法令錯誤之違法云云，惟按「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。
各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」業經司法院釋字第216號解釋在案。
是以法官於審判案件時，對於各行政機關所為之釋示，雖得依據法律，表示適當之不同見解，而不受其拘束，亦僅有個案效力，與大法官解釋係宣告法規失效者不同，則財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋，雖經本院90年度判字第671號判決在該案中認定不予適用，亦僅係個案效力，自不得以本院90年度判字第671號判決，逕認前復查決定所適用之財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋，在為復查決定時係屬違法。
況在司法院釋字第620號解釋理由書最末亦已提及：「另財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件解釋範圍內，併予指明。」
等語，顯並未宣示該函釋失其效力。
則上訴意旨所為主張，自非可採。
㈦末按，「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」
有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋示在案，惟查，98年1月21日修正生效之稅捐稽徵法第28條規定，主要涉及退還稅款之期間有無5年期間限制。
至於申請退還溢繳稅款，仍需有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等退稅原因，但依上開說明，本件處分時，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，而係於處分確定後，始經司法院釋字第620號解釋宣告不再援用相反見解之決議，本件自無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，上訴意旨以：被上訴人逕適用財政部87年1月22日台財稅第871925704號函，所認事實自抵觸司法院釋字第620號解釋意旨暨租稅法定主義，依98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定，已無申請退還期間之限制，並溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，本件於104年7月27日具文申請，自有該項之適用。
原判決未予糾正，有適用法規不當之違背法令云云，殊非可採。
㈧從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 劉 柏 君