最高行政法院行政-TPAA,106,判,505,20170914,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第505號
上 訴 人 林惠就
訴訟代理人 陳松甫 律師
林石猛 律師
陳明賢 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年6月29日高
雄高等行政法院103年度訴字第493號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件被上訴人代表人原為蔡碧珍，嗣變更為盧貞秀，業據新任代表人盧貞秀提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於民國94年3月24日將其所有鹿野鼎開發股份有限公司（下稱鹿野鼎公司）股票3,802,000股及2,000,000股，分別移轉予顏伯嘉（妹婿）及林惠齡（顏伯嘉之配偶、上訴人之妺），成交總價新臺幣（下同）38,020,000元及20,000,000元，合計58,020,000元；
94年3月25日將股票3,790,000股，移轉予林秀珍（上訴人之兄嫂，夫林銘榮），成交總價37,900,000元。
被上訴人以上開交易屬二親等以內親屬間財產之買賣，經就上訴人主張借貸之返還查證結果，認定上訴人向顏伯嘉夫婦、林秀珍夫婦各借貸23,000,000元，予以抵付股票價款，其餘未能證明借貸關係，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第6款規定，應以贈與論課徵贈與稅，乃分別按贈與日94年3月24日、25日鹿野鼎公司每股淨值9.7272元、9.7264元，核定94年度贈與總額48,556,990元﹝9.7272元x（5,802,000股-2,300,000股）+9.7264元x（3,790,000股-2,300,000股）﹞，應納贈與稅額15,893,495元。
上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部103年4月8日臺財訴字第10313912550號訴願決定：「原處分（復查決定）（原判決載為復查決定含原核定處分）撤銷，由原處分機關另為處分。」
嗣被上訴人依訴願決定意旨，作成103年5月12日南區國稅法二字第1030004498號重核復查決定：「追減贈與總額……1,256,720元」（重核94年度贈與總額為47,300,270元）。
上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，為原審法院以103年度訴字第493號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張︰㈠被上訴人不予認可之現金借款共56,469,000元，亦屬上訴人向顏伯嘉及林秀珍夫婦所借款項（其中向顏伯嘉夫婦現金借款共計36,625,000元，向林秀珍夫婦現金借款共計19,844,000元），主要係用於：⒈81年至84年間購買臺東縣之土地，共計11次土地交易，總價89,967,177元，其中向顏伯嘉及林秀珍夫婦借款部分為21,974,000元（林秀珍夫婦17,444,000元，顏伯嘉夫婦4,530,000元，詳如原審卷2第62頁至第63頁之附表1，下稱附表1）。
⒉84年間至94年間償還向金融單位貸款利息等用途，向顏伯嘉及林秀珍夫婦現金借款共計34,495,000元（林秀珍夫婦部分計2,400,000元，顏伯嘉夫婦部分計32,095,000元，詳如原審卷2第64頁至第68頁之附表2，下稱附表2）。
被上訴人提出上訴人鹿野農會之交易明細，雖多非以現金存入之方式繳納貸款利息，然上訴人係於存入借款後因資金周轉而先行支用，嗣後再以其他款項補入，當無礙於上訴人本於繳付貸款利息之目的，而向林秀珍、顏伯嘉等借款之事實。
㈡另顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至上訴人鹿野農會帳戶，乃上訴人向顏伯嘉所支借；
上訴人87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA0000000）支票乙紙交付林銘榮，亦係作為借款之憑據，雖經林銘榮將系爭支票交予配偶林秀珍，林秀珍取得系爭支票後，交由以其母林鄭素真名下之帳戶託收，亦屬上訴人向其2人之借款。
㈢本件縱應課徵贈與稅，亦應依98年1月21日修正公布之遺贈稅法第19條第1項規定，依稅率百分之10課徵贈與稅等語。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）不利上訴人之部分。
四、被上訴人則以︰㈠借貸雙方主張之借款金額不一，無法證明究竟何次所提證據為真，且現金借款部分，顏伯嘉及林秀珍夫婦以現金方式提領，其流向不明，無從證明確有借款予上訴人之事實，另明細表列示現金支出金額與上訴人主張用途亦無法勾稽。
㈡上訴人主張向顏伯嘉及林秀珍夫婦借得現金款項，其中21,974,000元用於購買臺東縣土地，被上訴人為調查曾派員至上訴人往來之鹿野農會查抄81年至95年借貸方傳票等，惟遭該農會拒絕，嗣以行文方式調閱資料，該農會稱81年至84年會計憑證已於96年銷毀。
另關於上訴人言詞辯論狀提供之事證（即該狀附表1、更正後附表2所示事證），依其編號順序查核說明如下：⒈有關土地移轉情形，上訴人僅提示與黃李換等2人於81年1月27日購買臺東縣○○鄉○○段1440-5地號等土地簽立之買賣契約書，其付款方式為81年1月27日支票給付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2月10日提領現金50萬元，其日期、金額及付款方式均不相符，不足以證明林銘榮提領款項係出借予上訴人購買土地。
另依上訴人提供鄭八郎81年2月13日簽立購買臺東縣○○鄉○○段39-1地號等3筆土地之收據所載付款方式，亦非上訴人所稱以林銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價款。
⒉上訴人對於購買土地之付款資料及對該土地之管理、處分、使用、受益及負擔義務情形，均未舉證，難認其有出資借名之事實，而林秀珍3次自郵局帳戶提領現金總計280萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，不足以證明該款項係出借予上訴人且用於購買土地。
⒊土地所有權人張明珠係於92年7月間出售臺東縣○○鄉○○段231-1地號、232地號、232-1地號、233-1地號土地予陳明正，並非移轉出售予上訴人，上訴人非系爭土地之所有權人，所稱其82年間借款購地不足為採。
至林銘榮3次提領現金總計235萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，無法證明其間確有借貸收付情事。
⒋上訴人於83年1月8日與譚玉來簽約購買臺東縣○○鄉○○段850-1地號土地，價金為2,907,750元，然上訴人向林銘榮借款期間為83年2月2日至同年5月11日，均在送件登記日83年1月31日之後，顯見上訴人購地付款之資金與林銘榮領用之資金無涉。
另上訴人稱其83年4月間借用他人名義出資購買臺東縣○○鄉○○段1025-5地號土地部分，對於購買土地之付款資料均未舉證，且林銘榮於83年2月2日等日提領現金計9,209,000元，資金之流向不明，無法證明確有借貸收付情事。
⒌上訴人於84年3月1日分別與陳天輝、曾阿金及鍾石統簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年3月24日登記），購買花蓮縣○○鄉○○段337地號等土地，惟上訴人對於購買土地之付款資料均未舉證，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1月21日間提領現金計2,600,000元，均在立約日之前，提領日與土地轉移日相差甚遠，不足以證明購地之資金係取自於他人借款。
⒍上訴人於84年5月24日與張登貴簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年6月16日登記），契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，然係於何日、以何種型式付款，上訴人均未舉證，是以購地付款之資金來源不明，不足以證明上訴人自有資金不足，而須向他人借款支應。
顏伯嘉雖於84年5月3日自新營信用合作社現金提領1,000,000元，然當日上訴人之戶頭並未有等額現金存入，此僅能證明當日有取款之事實，無法證明確有借貸收付情事。
⒎上訴人於84年11月1日與黃歐簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年11月17日登記），惟上訴人對於購買土地之付款資料均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款，且顏伯嘉於84年9月至11月間提領現金計2,930,000元，流向不明，無法證明確有借貸收付情事。
㈢向顏伯嘉夫婦及林秀珍夫婦現金借款34,495,000元用以繳付貸款本息部分：上訴人主張向林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款，以繳付上訴人借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等人名義向臺東農會貸款、其後並整合至一銀臺東分行辦理轉貸、及上訴人向鹿野農會貸款之本息計有34,495,000元，固提出林秀珍及顏伯嘉夫妻向新營信用合作社及其中正分社等機構提領現金之紀錄、借據等，惟林秀珍及顏伯嘉夫婦現金提領後之資金流向不明，且上揭金額數量甚鉅，上訴人並未提出其相關之金融帳戶有可資具體勾稽之資金流程佐證，尚難僅憑其個人書立之借據，即認林秀珍及顏伯嘉夫婦提領現金之金額即係上訴人借貸之金額。
另上訴人主張上述借款用以償還其借名借款或借款之本息，其中借名借款部分，無法舉證以實其說，另償還本息部分，尚難證明係出借予上訴人，用以繳付借款利息。
㈣顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至上訴人鹿野農會帳戶，上訴人復開立510萬元支票乙紙，於同年7月17日存入顏伯嘉之帳戶，並稱此非歸還此筆借款，而係清償另筆借款，雖言明於102年8月5日前補送資料，惟逾期未提示，故上訴人84年7月17日將支票510萬元兌存顏伯嘉帳戶，當屬上訴人償還84年5月16日向顏伯嘉之借款500萬元。
㈤上訴人87年9月25日開立面額300萬元之支票乙紙，未載明受款人，且執票人林鄭素真非屬關係人（即顏伯嘉夫婦或林秀珍夫婦），經否准認列債務300萬元。
上訴人復查時提示借貸明細及訴狀所稱林銘榮夫婦付款明細，不能證明有金錢交付移轉事實，難認雙方有成立消費借貸契約。
㈥本件贈與事實發生於94年間，新修正之遺贈稅法自98年1月23日起將最高邊際稅率調降為10％，並無溯及既往之規定，故本件不適用修法後調降之單一稅率10％計算贈與稅額。
㈦上訴人主張其94年間轉讓鹿野鼎公司股票予顏伯嘉、林惠齡及林秀珍，係以上訴人前欠顏伯嘉等人之債務抵償股票價款95,920,000元，其中46,000,000元有明確事證予以核認外，餘款迄今仍未提出可勾稽資金供查對，被上訴人以上訴人與顏伯嘉等人就股票以買賣之名而移動之事實，未能提示買賣價金確實證明，依遺贈稅法第5條第6款核課贈與稅，洵屬有據等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原判決駁回上訴人在原審之訴，其論據如下：
㈠上訴人主張借款21,974,000元購買土地部分：⒈附表1編號1：上訴人就其主張購買相關土地乙節，僅提示與黃李換、王良雄等2人於81年1月27日簽立之買賣契約書為據。
然該契約書記載之付款方式為81年1月27日支票給付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2月10日提領現金50萬元，其日期、金額及付款方式均不相符，故不足以證明林銘榮於81年2月10日提領現金50萬元借貸與上訴人用於給付購地價款之事實。
另上訴人主張81年2月向鄭八郎購買臺東縣○○鄉○○段39-1地號等3筆土地，價金40萬元部分，依上訴人提供鄭八郎81年2月13日簽立之收據、上訴人鹿野農會支票存款帳戶明細，81年2月17日提兌37萬元紀錄，係以「支票轉帳」付款，與上訴人所稱以林銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價款，顯有不符。
⒉附表1編號2：上訴人對於購買臺東縣○○鄉○○段758地號、759地號、759-1地號、759-2地號、764地號等土地付款資料，及上訴人與借名登記人間對土地之管理、處分、
使用、受益及負擔義務等有關借名契約之重大權利義務事
項有如何具體之約定，均未舉證證明，自難僅憑買賣契約
書及借名契約書即認有出資借名之事實。且林秀珍分3次
提領現金共計280萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然領用資金流向不明，尚難僅憑林秀珍提領現金事實及上
訴人個人出具之收據，即認林秀珍有借貸該款項予上訴人
用於購買土地。
⒊附表1編號3：上訴人對於購買臺東縣鹿野鄉龍田段230、231、231-1、232、232-1、233、233-1、239、274地號等9筆土地（部分土地為籌措繳納土地增值稅，遲至92年2月間出賣人始移轉登記予上訴人）之付款資料均未舉證，不
足以證明購地之資金係取自於他人借款，且依土地異動索
引查詢資料記載，土地所有權人張明珠係於92年7月間出售臺東縣○○鄉○○段231-1、232、232-1、231-1地號土地予陳明正，並非移轉出售予上訴人，上訴人自非系爭土
地之所有權人，所稱借款購地不足為採。至林銘榮3次向
新營信用合作社提領現金計235萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然領用資金流向不明，無法僅憑上訴人所提
前揭借據、買賣契約書、臺東縣地籍異動索引等資料，遽
認上訴人與林銘榮間確有借貸收付情事。
⒋附表1編號4：上訴人於83年1月8日與譚玉來簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年1月31日送件登記），購買臺東縣○○鄉○○段850-1地號土地，價金2,907,750元，惟上訴人並未提供其實際支付土地價款資金流程以供查核，且
借據書立上訴人向林銘榮借款之期間均在不動產送件登記
日之後，顯見上訴人購地付款之資金與林銘榮領用之資金
無涉。
另上訴人主張其83年4月間借用他人名義出資購買臺東縣○○鄉○○段1025-5地號土地，價金8,393,000元，固提出買賣契約書，惟對於購地付款資料均未舉證，不
足以證明購地之資金係取自於他人借款。
林銘榮於83年2月2日至同年5月11日提領現金計9,794,000元（上訴人誤載為9,209,000元），僅能證明其有現金提領之事實，然領用資金流向不明，無法證明上訴人與林銘榮間確有借貸
收付情事。
⒌附表1編號5：上訴人對於購買花蓮縣○○鄉○○段337地號等土地，價金計5,745,527元之付款資料，均未具體舉證以資證明，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1月21日間提領現金計2,600,000元，均在立約日（84年3月1日）之前，提領日與土地轉移日（同年3月24日登記）相差甚遠，故顏伯嘉、林秀珍提領現金計2,600,000元，僅能證明有現金提領之事實，領用資金之流向不明，不足以證
明上訴人購地資金確係向林秀珍、顏伯嘉為借款。
⒍附表1編號6：上訴人於84年5月24日與張登貴簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年6月16日登記），購買臺東縣○○鄉○○段3082、3083、3084、3085、3086、3087、3377地號土地，總價金1,098,100元，其中100萬元係向顏伯嘉借得，惟對於購買土地之付款資料均未舉證，不足以證
明購地之資金係取自於他人借款。
顏伯嘉於84年5月3日提領現金計100萬元，僅能證明其有現金提領之事實，惟領用資金流向不明，無法證明其與上訴人間確有借貸收付情
事。
⒎附表1編號7：上訴人於84年11月1日與訴外人黃歐簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年11月17日登記），購買臺東縣鹿野鄉鹿野段1025-15、1025-22、1025-25、1025-45、1025-47、1025-51、1025-53地號等7筆土地，價金共6,012,800元，其中2,930,000元係向顏伯嘉借得，惟上訴人對於購買土地之付款資料均未舉證，不足以證明購地之資
金係取自於他人借款；
至顏伯嘉於84年9月至11月間提領現金計2,930,000元，僅能證明有現金提領之事實，其領用資金流向不明，無法證明上訴人與顏伯嘉間確有借貸資
金以供購地之情事。
㈡上訴人主張向林秀珍及顏伯嘉夫婦現金借款34,495,000元，用以繳付上訴人借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等人名義向臺東農會貸款、其後並整合至一銀臺東分行辦理轉貸、及上訴人向鹿野農會貸款之本息部分：
⒈附表2編號1：上訴人主張其借用連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平等人名義向臺東農會貸款、一銀臺東分行借款
，惟未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸
款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件。又上訴人
僅提供連東蘭等人之臺東農會交易明細表（一般放款），
未提供繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，且經臺東農會104年7月29日出具證明書稱84年至94年間該活儲明細業經銷毀，無法提供，自不足以證明上訴人確有借用前述他人名
義向臺東農會貸款，並因未能提供連東蘭、林瑞陽、陳潘
秋子等人繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何
資金來源用以繳付貸款利息，故林瑞陽、陳潘秋子、連東
蘭給付臺東農會借款利息共計4,107,327元，僅能證明林瑞陽等人有繳納利息之事實，尚不足以證明上訴人係借用
連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子帳戶借款，且有向顏伯嘉等人
借款以支付利息。另上訴人繳付鹿野農會之借款利息資金
來源為代收票據款、轉帳存入款及研究費等，與顏伯嘉於
84年12月6日、30日、85年6月14日、9月7日、11月25日自新營信用合作社「現金」提領830,000元、500,000元、600,000元、500,000元、700,000元及林秀珍夫婦85年12月14日及27日自新營信用合作社及第一銀行「現金」提領400,000元及700,000元無涉，其等雖有「現金提領」之事實，然款項去向不明，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借
款利息。
⒉附表2編號2：陳潘秋子、連東蘭及林瑞陽等3人雖有繳付臺東農會借款利息，此尚不足以證明上訴人確有借用其等
名義向臺東農會貸款，且因已無從提供上開3人繳息扣款
之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付
貸款利息，亦無法查對勾稽連東蘭等人繳付之利息係上訴
人借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉
等人之資金以支應。另上訴人繳付鹿野農會借款之利（本
）息及繳付第一銀行之借款利息，其資金來源為代收票據
款、轉帳存入款及電匯款等，顏伯嘉夫婦及林銘榮雖有「
現金提領」之事實，然提領款項去向不明，尚難證明係出
借予上訴人，用以繳付借款利息。
⒊附表2編號3：陳潘秋子、連東蘭、林瑞陽繳付臺東農會之借款利息之事實，無法查對勾稽其等繳付之利息係上訴人
借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等
人之資金以支應。
另上訴人於87年5月6日及6月4日繳付一銀臺東分行之借款利息73,333元及73,333元（計146,666元），資金來源為電匯款，與林惠齡87年4月4日、9月14日自大眾銀行新營分行現金提領1,400,000元、700,000元及顏伯嘉87年4月28日、9月2日自新營信用合作社現金提領1,000,000元、500,000元之事實無涉。
是顏伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚難證明
係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒋附表2編號4：陳潘秋子繳付臺東農會借款利息之事實，無法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用其名義借款，且付
息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另上訴
人繳付一銀臺東分行之借款利息，資金來源為電匯款，顏
伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明
，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒌附表2編號5：陳潘秋子於89年12月30日繳付臺東農會之借款利息802,192元及違約金60,791元（計862,983元）之事實，無法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用其名義借款
，且資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另上訴
人繳付第一銀行之借款利息，資金來源為電匯款，與顏伯
嘉89年7月17日、24日自新營信用合作社現金提領500,000元、500,000元及林惠齡89年11月20日自大眾銀行新營分行現金提領600,000元之事實無涉。
是顏伯嘉夫婦雖有前述「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚難證明
係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒍附表2編號6：⑴李勝利、陳宏俊及陳正笙繳付臺東農會之借款利息部分，上訴人未提供貸款授信審核、擔保（人保
、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證
明文件，亦未提供繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，尚不足
以證明上訴人確有借用李勝利等之名義向臺東農會貸款，
且因已無從提供李勝利等繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，
致無從探究以何資金來源用以繳付貸款利息，李勝利等前
揭繳納利息之事實，無法查對勾稽其等繳付之利息係上訴
人借用其等名義借款，且付息之資金來源係取自於顏伯嘉
之資金以支應。⑵上訴人繳付鹿野農會之借款利息，資金
來源為電匯款，其稱以顏伯嘉取得之貨款支付，不足為採
。
⑶再依上訴人提供之陳正笙89年3月8日至92年6月23日臺東農會交易明細表表列交易揭要還貸息所示，其資金來
源為電匯存入及現金存入，上訴人雖稱上開繳息資金來源
係以現金交付予陳正笙後，再由陳正笙匯入前開帳戶，或
是囑由陳正笙自上訴人之帳戶內提領後匯入前開帳戶，惟
上開資金究係自上訴人何帳戶提領款項交付陳正笙或逕匯
陳正笙帳戶，上訴人並未具體舉證以實其說，自難僅憑上
訴人前揭陳述，遽認陳正笙繳付貸款利息係由上訴人之資
金所提供。且上訴人前稱向顏伯嘉現金借款，所列明細亦
與陳正笙臺東農會償還貸款之明細不相符；顏伯嘉取款日
期及現金提領金額與陳正笙還貸息之日期及金額又相去甚
遠，顯難證明上訴人有向顏伯嘉借款用以繳納陳正笙因貸
款所生之利息，證人陳正笙於原審法院105年3月24日準備程序所為上訴人曾借用其名義向臺東農會初鹿分部借款之
陳述，仍無法據為上訴人有利之認定。⑷依上訴人提供陳
宏俊89年11月4日至97年9月12日臺東農會交易明細表所示，其還款資金來源為現金存入及電匯存入。上訴人雖稱繳
息資金來源多由上訴人交付現金存入帳戶及先將款項交由
陳正笙匯入陳宏俊帳戶，惟上開資金究係自上訴人何帳戶
提領款項付息或間接交由陳正笙匯入付息，上訴人未舉證
以實其說，尚難證明陳宏俊繳付貸款利息係上訴人之資金
所提供，且上訴人前稱向顏伯嘉現金借款明細，亦與上開
陳宏俊臺東農會還貸息明細不相符，顏伯嘉取款日期及現
金提領金額復與陳宏俊還貸息之日期及金額又相去甚遠，
難認上訴人有向顏伯嘉借款用以繳納貸款利息，證人陳宏
俊於原審105年3月24日準備程序所為上訴人曾借用其名義向臺東農會借款及係由上訴人償還借款本息之陳述，仍無
法據為上訴人有利之認定。
⒎附表2編號7：訴外人陳劍平、陳正笙及陳宏俊繳付臺東農會之借款利息乙節，上訴人未提供貸款授信審核、擔保（
人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息
等證明文件，亦未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶
，尚不足以證明上訴人確有借用陳劍平、陳正笙、陳宏俊
之名義向臺東農會貸款，且因已無從提供陳宏俊等人繳息
扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以
繳付上述貸款之利息，故陳宏俊等人繳納利息之事實，無
法查對勾稽其等繳付之利息係上訴人借用其等名義借款，
且付息之資金來源係取自於顏伯嘉之資金以支應。另上訴
人繳付鹿野農會之借款本金及利息、繳付第一銀行之借款
利息，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林
惠齡92年7月3日、8日自臺灣銀行現金提領410,000元、400,000元及7月18日自日盛銀行現金提領1,500,000元無涉。林惠齡雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明
，尚難證明係出借予上訴人用以繳付借款利息。
⒏附表2編號8：陳宏俊於93年8月25日繳付臺東農會借款利息283,562元，無法查對勾稽其繳付之利息係上訴人借用其名義借款，且付息之資金來源係取自於林銘榮之資金以
支應。另上訴人繳付鹿野農會之借款本金及利息、繳付第
一銀行之借款利息，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存
入款等，與林惠齡93年8月3日及9月10日自日盛銀行現金提領600,000元及500,000元無涉，林惠齡雖有「現金提領」之事實，然其提領款項尚無法證明係出借予上訴人，用
以繳付借款本息。
⒐附表2編號9：陳宏俊繳付臺東農會之借款利息、違約金，及陳劍平繳付臺東農會之借款本息，無法查對勾稽其等繳
付之利息係取自於上訴人向他人之借款。又上訴人繳付鹿
野農會之借款利息及繳付第一銀行之借款利息，其繳息來
源為電匯款、轉帳存入款等，自與林惠齡94年1月31日臺灣中小企業銀行新營分行現金提領2,350,000元無涉。
林惠齡雖有「現金提領」之事實，然提領款項流向不明，尚
難證明係出借予上訴人，用以繳付借款利息。
㈢匯款或轉帳部分：顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至上訴人鹿野農會帳戶，上訴人復開立510萬元支票乙紙，於同年7月17日存入顏伯嘉新營信用合作社中正分社帳戶，經被上訴人函請顏伯嘉說明，因其無法回憶確認，且無保留資料，上訴人亦稱開立支票510萬元非歸還此筆借款，而係清償另筆借款，並言明102年8月5日前補送資料，惟逾期未提示，再經被上訴人函請上訴人提供相關證明文件，迄未提示。
依上訴人主張及其提示與顏伯嘉之借貸明細表暨顏伯嘉夫婦付款明細，上訴人於84年7月17日（支票兌存日）前向顏伯嘉借款之明細為84年4月20日現金60萬元、84年5月3日現金100萬元、84年5月16日匯款500萬元，而顏伯嘉提領之現金為60萬元及100萬元，上訴人於是日並無相對現金存入，不足以證明顏伯嘉自帳戶提領之金額即係出借款項，上訴人84年7月17日將支票510萬元兌存顏伯嘉帳戶，當屬上訴人償還84年5月16日向顏伯嘉之借款500萬元。
另上訴人雖稱87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA0000000）支票乙紙，係向林銘榮夫婦借款，並以之作為還款憑證，惟依上訴人於復查時提示借貸明細及林銘榮夫婦付款明細，其發票日或相近日皆無林銘榮夫婦提領資金轉付上訴人之紀錄，上訴人既不能證明有金錢交付移轉之事實，難認其與林銘榮夫婦間雙方有成立消費借貸契約，是其主張借貸乙節，尚難採信。
㈣本件贈與事實發生於94年間，應適用行為時即84年1月13日修正公布遺贈稅法第19條第1項第10款規定計算贈與淨額，並按累進稅率50％計算贈與稅額。
98年1月21日修正公布遺贈稅法第19條第1項，依本院86年1月份庭長法官聯席會議決議意旨，乃係關於贈與「稅率」之調降，且無溯及既往之規定，應依「實體從舊」之法律適用原則，而認本件無修法後調降之單一稅率10％計算贈與稅額之適用，上訴人主張應以修改後規定單一稅率10％計算本件贈與稅額，不足為採。
被上訴人依遺贈稅法第5條第6款規定，核定本件贈與稅處分，尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，上訴人求為撤銷，為無理由。
六、上訴意旨略謂：㈠顏伯嘉、林銘榮係上訴人借貸本件款項之對象，亦為上訴人移轉鹿野鼎公司股票之相對人，自屬確認本件移轉股票究否贈與行為之重要關係人，其等陳述之內容就本件股票移轉是否確屬代物清償之借款返還關係，當屬有利且至關重要之關鍵證據，原審未採顏伯嘉、林銘榮於復查程序及原審有利於上訴人之陳述與證詞，亦未於判決中敘明不足採認之理由，顯屬判決不備理由之當然違背法令。
㈡上訴人分別於89年間及92年間借用陳正笙、陳宏俊之名義向鹿野農會借款1,000萬元、2,500萬元，期間均由上訴人繳付貸款利息，嗣並清償借款本金乙情，業經證人陳正笙、陳宏俊證稱屬實，原審未採證人陳正笙、陳宏俊之證詞，復未敘明不採信之理由，僅略謂「證人陳正笙、陳宏俊於本院105年3月24日準備程序所為上訴人借用其名義向臺東農會借款及係由上訴人償還借款本息之陳述，仍無法據為有利於上訴人之認定」等語，當屬判決不備理由之違背法令。
㈢原審未採臺東農會104年7月29日出具之證明書，復未敘明不採之理由，且未依職權訊問臺東農會或傳訊相關承辦人員，即逕認上訴人未能舉證證明借名借款乙節，而為不利上訴人之認定（仍認系爭股票移轉行為應以贈與論），自有判決不備理由之違背法令。
㈣原審認為上訴人於復查時提示借貸明細及林銘榮夫婦付款明細，其發票日或相近日皆無林銘榮夫婦提領資金轉付上訴人之紀錄，不能證明有金錢交付移轉之事實，而不採認系爭支票得作為上訴人與林銘榮夫婦間有消費借貸事實之依據。
惟系爭支票係上訴人開立予林銘榮作為借款憑證，因林銘榮之配偶林秀珍利用其母林鄭素貞所開設之帳戶，將支票交予銀行託收乙情，業經林鄭素貞於復查程序中具文說明在案，原審未採林鄭素貞出具之陳述書內容，即逕認上訴人無法證明87年9月25日開立面額300萬元之支票係上訴人與林銘榮夫婦間基於消費借貸關係之依據，除未於判決中敘明其不採認之理由，亦未依職權調查相關之證據，亦有判決不備理由之違背法令。
㈤本件被上訴人固以上訴人與顏伯嘉等人間移轉股份行為係遺贈稅法第5條第6款之二親等內親屬間財產之買賣，而擬制上開股票移轉為贈與行為，然上訴人業依同條款但書規定提出相關資料，並已盡舉證之協力義務，按舉證責任轉換之法則，應由被上訴人就上訴人與顏伯嘉等人間之系爭移轉行為確屬贈與行為負舉證責任。
原審未命被上訴人盡舉證之責，即逕以上訴人未能證明與林銘榮、顏伯嘉等人間之借貸關係而駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法規之違背法令事由。
㈥檢視上訴人所提出之借據，其用紙、字跡、所用文句以及紀年方式（民國或西元），乃互有差異，加以該等借據所載之書立日期及現金借款金額，與林秀珍夫婦及顏伯嘉夫婦之現金提領紀錄，均可逐筆相互勾稽，應可推知該等借據係於上訴人收受現金借款時即已陸續開立，並非臨訟製作。
原判決以上訴人未能證明購買土地及繳付貸款之資金來源，係由林秀珍夫婦、顏伯嘉夫婦提領之現金加以支應為由，據此認定林秀珍夫婦、顏伯嘉夫婦所提領之現金並非出借予上訴人，顯係違法加重上訴人之舉證責任，此不僅已增加遺贈稅法第5條第6款但書規定所無之限制，並有悖於改制前行政法院60年判字第76號判例之違法，應已構成行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之上訴事由。
㈦被上訴人將抵繳同一筆股票買賣價金之借款債權，無故區分為匯款借款及現金借款兩部分，就上訴人未提出借款收據之匯款借款部分，認定符合遺贈稅法第5條第6款但書「已支付價款」之要件，就上訴人提出借款收據之現金借款部分，認定非屬「已支付價款」，而自已支付價款中予以剔除，並對上訴人作成原核課處分補徵贈與稅，顯係割裂適用遺贈稅法第5條第6款但書之規定。
是原判決對於抵繳同一筆股票買賣價金之匯款借款及現金借款，是否符合遺贈稅法第5條第6款但書規定「已支付價款」之要件，未能一體論斷，任意割裂適用法律，有消極未適用司法院釋字第385號解釋理由書之違法，亦構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之上訴事由等語。
並聲明：原判決廢棄。
被上訴人之重核復查決定（含核定贈與總額48,556,990元及應納稅額15,893,495元之原處分）及訴願決定均撤銷。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」
「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……」「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……十、超過四千五百萬元者，就其超過額課徵百分之50。」
「一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」
及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」
分別為行為時遺贈稅法第5條第6款、第10條第1項前段、第19條第1項第10款、第2項及同法施行細則第29條第1項所明定。
㈡上揭遺贈稅法第5條規定之立法意旨，係為防杜以該條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本法例明文規定以贈與論，惟為顧及事實，對於第6款加列但書規定，明定如能提出已支付價款之確實證明者，可不以贈與論。
是以，稽徵機關如已證明二親等內親屬間有財產移動之事實，依法即以贈與論，並應課徵贈與稅，稽徵機關無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質，除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得依遺贈稅法第5條第6款但書規定而不以贈與論，無庸課徵贈與稅。
經查，本件上訴人於94年3月24日、25日將其持有未上市或上櫃之鹿野鼎公司股票3,802,000股、2,000,000股及3,790,000股，以每股面額10元之價格，分別移轉予妹婿顏伯嘉、胞妹林惠齡及兄嫂林秀珍，屬二親等以內親屬間財產之買賣等情，乃原審依法所確定之事實，兩造對此亦不爭執，則依前開規定與說明，除非上訴人能提出具體事證，證明確實有價款之支付，否則上開財產之移動即應論以贈與並依法課徵贈與稅。
而原判決已就上訴人關於其與顏伯嘉夫婦及林秀珍夫婦間存有借貸關係並以本件移轉之股票價款抵償借款，於被上訴人核認上訴人與顏伯嘉及林秀珍夫婦間各借貸23,000,000元准予抵付以外，其餘部分亦存有借貸之主張如何不足為採，以及上訴人提出之各項證據資料何以無法據為有利於上訴人之認定，分別予以指駁、敘明在案，經核並無違誤。
是原判決依據上開調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，審認上訴人對於被上訴人不予認可之現金借款共56,469,000元亦屬其向顏伯嘉夫婦及林秀珍夫婦所借款項之主張為不可採，因而維持被上訴人依行為時遺贈稅法第5條第6款等規定，核定上訴人94年度贈與總額47,300,270元並據以課徵贈與稅之處分，駁回上訴人在原審之訴，要無違誤。
㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。
查原判決業已依遺贈稅法第5條第6款規定暨論理與經驗法則，論明其事實認定之依據及得心證之理由，核其證據取捨，與證據法則無違，其所適用之法規，與該案應適用之法規亦無違背，與解釋、判例復無牴觸，並無判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令情形。
上訴人以原審未詳予斟酌並勾稽其所提出之證據及證人陳正笙、陳宏俊、顏伯嘉、林銘榮對其有利之證（陳）述、未盡依職權調查義務、增加其舉證責任之負擔為由，指摘原判決有判決適用法規不當及不備理由等違背法令情事，無非係對原判決業已論駁之理由，以及原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解加以爭執，尚難認屬可採。
至於上訴人所引本院60年判字第76號判例，係針對遺產稅法（60年2月6日廢止）第14條第2款關於被繼承人死亡未償之債務應否自遺產總額扣除所表示之法律見解，於本案並無適用，上訴意旨指摘原判決違反上開判例而有適用法規不當之違背法令情事，容有誤會。
另被上訴人核認上訴人向顏伯嘉夫婦及林秀珍夫婦各借貸23,000,000元並准予抵付而未計入贈與總額部分，係屬有利於上訴人之認定，上訴人並未就此部分提起行政訴訟，此觀上訴人在原審訴之聲明係請求撤銷訴願決定及原處分不利上訴人之部分，即足明之。
是原判決僅係就被上訴人核認不利於上訴人部分予以審究，因認定上訴人未提出已支付價款之確實證明，而維持被上訴人所為此部分以贈與論並課徵贈與稅之處分，當無上訴意旨所指未與前揭准予抵付借款各23,000,000元部分，針對是否符合遺贈稅法第5條第6款但書規定「已支付價款」之要件一體論斷，而有割裂適用法律及違反司法院釋字第385號解釋之違法情事，上訴人據此指摘原判決違背法令，亦非可採。
㈣綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情形。
上訴論旨，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日
書記官 莊 子 誼