最高行政法院行政-TPAA,106,判,527,20170928,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第527號
上 訴 人 台灣東電化股份有限公司
代 表 人 松尾直
訴訟代理人 丁偉揚 律師
邱姝瑄 律師
劉秋絹 律師
上 一 人
複 代理 人 黃匡麒 律師
被 上訴 人 財政部關務署臺北關
代 表 人 楊崇悟
被 上訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 陳瑜朗
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國106年1月26日臺北高等行政法院105年度訴字第1217號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、事實概要：緣㈠上訴人於民國102年9月至103年3月間分別委由中菲行國際物流股份有限公司、繼來企業有限公司、臺灣日通國際物流股份有限公司及洋基通運股份有限公司，向被上訴人財政部關務署臺北關（下稱被上訴人臺北關）申報進口AUTO FOCUS HOLDER、OPTICAL IMAGE STABILIZER（VoiceCoil Actuator）等計22批（報單號碼:第CH/02l006/90220號、第CA/02/006/90155號、第CG/02/63A/77658號、第CA/02/006/90201號、第CG/02/63AI77735號、第CA/02/006/90219號、第CA/02/006/90256號、第CAl02/006/90277號、第CX/021223/KX964號、第CX/021223/NS255號、第CH/02/006/90179號、第CH/02/006/90280號、第CHl02/006/90306號、第CH/02/006/90326號、第CH/03/006/90355號、第CH/03/006/90371號、第CH/03/006/90378號、第CH/03/006/90384號、第CH/03/006/90396號、第CX/03/223/J3654號、第CA/03/567/65539號及第CA/03/006/90410號），原申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8479.90.90號「其他第8479節所屬機械之零件」，國定稅率第1欄分別為免稅及2.5%。

除報單第CH/02/006/90220號經電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，並查驗無訛外，餘均按C1（免審免驗）方式通關，且依關稅法第18條第1項規定，按上訴人原申報事項先予徵稅放行貨物，事後再加審查。

嗣經被上訴人臺北關審核結果，認進口來貨均應改列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，國定稅率第1欄為5%，爰通知上訴人補稅。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人臺北關分別以103年5月1日北普法字第1031002719號、103年7月10日北普法字第1031010417號及103年8月8日北普法字第1031016391號復查決定，予以駁回。

上訴人不服，提起訴願，案經財政部104年3月13日台財訴字第10413904570號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

嗣被上訴人臺北關重新審查後，作成104年11月11日北普法字第1041007946號重核復查決定，仍維持原核定（下稱原處分1）。

㈡上訴人委由聯和興企業股份有限公司於下列時地報運進口：1.103年3月3日及103年3月25日向被上訴人財政部關務署基隆關（下稱基隆關）報運進口中國大陸產製Voice Coil Actuator及AUTO FOCUS HOLDER（VOICE COIL ACTUATOR）各乙批（進口報單號碼：第AW/03/0624/0052號及第AW/03/0905/0145號）；

申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率分別為0%及5%，電腦分別核定按C1（免審免驗）及C2（文件審核）方式通關。

嗣經被上訴人基隆關審核結果，以進口來貨具有線性直流馬達之特性，乃核列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，按稅率5%核課進口稅費。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月13日台財訴字第10413907080號及台財訴字第10413907090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」

被上訴人基隆關重新審查結果，以105年1月26日基普五字第1041006779號重核復查決定維持原核定（下稱原處分2）。

2.103年7月29日向被上訴人基隆關報運進口中國大陸產製AUTO FOCUS HOLDER乙批，計16項（進口報單號碼：第AW/03/2658/0194號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦核定按C2（文件審核）方式通關。

因上訴人就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被上訴人基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金新臺幣（下同）103,488元後，先行驗放，事後再加審查；

嗣經審查結果，以進口來貨具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人基隆關105年1月26日基普五字第1041004295號復查決定未獲變更（下稱原處分3）。

3.104年7月28日向被上訴人基隆關報運進口中國大陸產製AUTOFOCUS HOLDER乙批，計17項（進口報單號碼：第AW/04/2516/0180號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦核定按C2（文件審核）方式通關。

因上訴人就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被上訴人基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金240,574元後，先行驗放，事後再加審查；

嗣經審查結果，以進口來貨具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人基隆關105年4月15日基普五字第1051005159號復查決定未獲變更（下稱原處分4）。

㈢上訴人不服上開原處分1、2、3、4（下合稱原處分），主張原處分之各該進口來貨（即Voice Coil Actuator及AUTO FOCUSHOLDER等，下均稱系爭貨物），不應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，提起訴願，均遭決定駁回，提起訴訟，亦經駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人主張：參諸經濟部工業局103年9月23日工電字第10300859270號函（下稱工業局103年9月23日函）之記載，可知系爭貨物之結構、應用原理及動作特性，與國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description andCoding System，簡稱HS）西元2012年版註解（下稱HS註解）就稅則第8501節中，直流線性馬達之詮釋並非完全一致。

而貨物名稱往往無法涵蓋貨品之多元性質，於歸列稅則時應參酌其他特徵判斷之，系爭貨物僅係利用音圈技術以達到自動對焦功能之機構，但其單向微動（即靠彈簧復位）之設計和結構，實已超出電動機之範疇，而不能以馬達視之。

況被上訴人臺北關所提出財團法人工業技術研究院機械工業研究所專業期刊「機械工業雜誌」關於「音圈（Voice Coil）馬達簡介」乙文（下稱88年機械工業雜誌論文），乃88年之文章，訴願決定竟以10年前之期刊文獻為據，置工業局103年9月23日函之分析於不論，難以令人信服。

且中國大陸就系爭貨品（即自動對焦機構）業已公告歸類00000000稅則號列，自可供我國參考。

又上訴人自97年起至102年9月13日止，向被上訴人臺北關等報運進口計426批相同貨物，均申報稅則號別為第8529.90.90號且未經改列而放行，有合理正當之信賴基礎，應有信賴保護原則之適用。

系爭貨物係專用於照相鏡頭，其主要特徵在於「平板彈片」結構可以達到「增加移動端移動、復位速度」之功能，進而實現提高相機鏡頭到達正確位置完成對焦之效用，實與音圈馬達係以驅動為目的要有區別。

系爭貨物此一單一零件具有不同於音圈馬達之功效、構造，被上訴人以系爭貨物之一部構造、功效而非整體為稅則歸列認定之依據，實難認屬有據。

系爭貨品縱然業界常稱之為音圈馬達，但並非馬達，請就兩者差異囑託鑑定以為確認。

再者，因兩岸主管機關對於系爭貨物稅則號別認定之歧異，導致系爭貨物與ECFA之約定不符，進而喪失可獲得免稅之利益，不僅嚴重打擊臺灣廠商之競爭力，也與當初簽訂該協定之初衷難認相符云云。

為此，求為判決：如原判決附表所示原處分及訴願決定均撤銷。

三、被上訴人臺北關則以：系爭貨物之平板彈片係藉由特定排列位置及形狀之細長溝槽產生氣隙形成內側活動端與外側固定端，並分別與音圈馬達之活動端與固定端接合，當音圈馬達之活動端受外力作用時，活動端產生線性位移，此時平板彈片之內側活動端亦隨之產生位移彎折，當外力改變或消失時，則利用平板彈片活動端因位移產生之彎折所蓄積之彈力使音圈馬達之活動端加速移動或回復至原位置，亦即平板彈片於音圈馬達中僅可增加活動端之移動或復位速度，改善效能，而未能改變音圈馬達致動時活動端與固定端無須機械接觸外力之特性。

再參酌88年機械工業雜誌論文對於音圈馬達推力與位置控制之解析，可知音圈馬達之推力及位置係由運算放大器、速度位置檢測器等元件所構成之伺服控制系統調整輸入電流大小所控制，而與平板彈片結構無關。

上訴人檢附之相關資料，顯有將平板彈片因彎折所蓄積之移動或復位彈力誤認為音圈馬達致動時之機械接觸外力，亦有將平板彈片之加速移動或復位功能誤認為伺服回授控制系統之定位功能，與事實明顯不符。

另參據HS註解對稅則第8501節電動機之詮釋，系爭貨物均核與該節詮釋之線性馬達相符，自應比照歸列。

且長久以來不論產業界之專利文獻、學術界之學位論文及專業期刊之論述，亦均將系爭貨物歸類為直流線性馬達之範疇，被上訴人亦報請財政部關務署稅則法制組釋示，制據該組釋復結果，本案原核定歸列稅則號別第8501.10.90號洵屬妥適。

況就進口貨物稅則號別之歸列仍應以進口國海關之認定為主，上訴人主張應以中國大陸就稅則歸列之認定為系爭貨物核定稅則之基礎，並不足採。

系爭貨物按原申報稅則放行時，上訴人仍得預見海關事後審查權之存在，是該等貨物放行時所核認稅則及稅額之存續力，不足以讓上訴人形成確信，上訴人就系爭貨物於不同時間進口者之稅則縱有不同，其對本件核定亦無拘束力，無從作為信賴基礎，自無信賴保護原則之通用。

另兩造對系爭貨物之產品結構、應用原理及動作特性並無爭執，是以就稅則通用與貨物特性，均無送請鑑定必要云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、被上訴人基隆關則以：系爭貨物為VCA照相模組用之音圈致動器，其基礎動作原理核與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，故系爭貨物照相模組用音圈致動器核屬線性馬達，歸列稅則號別第8501.10.90號，應無不合。

另經被上訴人臺北關就系爭貨物函詢財政部關務署稅則法制組，經該組釋復原核定歸列稅則號別第8501.10.90號，應予維持，足證被上訴人所為稅則號別之核定，洵屬妥適。

又工業局103年9月23日函，顯係限縮HS註解詮釋之直流線性馬達之規範，尚難據以認定系爭貨物非為直流線性馬達。

又參據經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報，即上訴人「音圈馬達之平板彈片」發明專利說明書，可知系爭貨物於音圈馬達中另設計加入平板彈片，平板彈片可增加活動端之移動或復位速度，改善音圈馬達之效能，仍屬音圈馬達之範疇。

次參據88年機械工業雜誌論文、美國海關編號NY857192、HQ089595、HQ088234稅則分類案例意旨，音圈馬達宜歸列稅則第8501.10目下，益證本件稅則號別之核定，符合HS註解規範。

且就進口貨物稅則號別之歸列，仍應以進口國海關之認定為主，中國大陸海關之見解，對被上訴人依法所為核定，尚無拘束力。

再者，海關對於個案稅則號別之核定，僅對系案貨物有其拘束力，本件海關就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力，亦無違反信賴保護原則。

又本件事證明確，核無送請第三者鑑定之必要云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依系爭貨物產品說明及有關TDK相機模組部件說明，系爭貨物固定端包括固定底座（BOTTOM）、線圈（COIL）等構件，而移動端則包括鏡頭夾持座（CARRIER）、永久磁鐵（MAGNET）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過固定端之線圈並產生電場（即電磁體），此電場與移動端永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座（CARRIER）產生線性位移，藉以控制自動對焦防手震鏡頭模組（LENSMODULE）之定位。

上開物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，故系爭貨物即照相模組中使用之用音圈致動器（Voice Coil Actuator）核屬線性馬達。

被上訴人原處分認系爭貨物應歸屬為第8501節之範疇即稅則號別第8501.10.90號，核無不合。

㈡依鴻海精密工業股份有限公司音圈馬達及使用該音圈馬達之相機模組之發明說明書、泓記精密股份有限公司音圈馬達專利公報等，均說明相類似之照相模組中之音圈馬達為直流線性馬達；

又國立清華大學95年碩士論文「創新音圈致動器設計與分析」，更直接說明音圈致動器（Voice Coil Actuator與系爭貨物之名稱相同），屬於線型直流馬達的一種；

88年機械工業雜誌論文亦說明音圈馬達屬於線性直流馬達一種；

與美國海關亦將音圈馬達核列稅則號別第8501.10.90號規範相符；

因此系爭貨物之物理原理及動作基礎併功能，應屬稅則號別第8501.10.90號之（直流）線性馬達。

上訴人主張系爭貨物不具線性馬達特點及功能，不應歸屬為稅則號別第8501.10.90號之線性馬達云云，核無足採。

又音圈馬達原理最早被運用在喇叭上，嗣也被運用在其他方面如智慧型手機、PC CAM、PMP、Security、Carvision等自動對焦或防手震相機模組等，是上開學術論文或雜誌及美國海關資料或雖為10餘年前之資料，並非針對手機之相機模組撰寫，然核系爭貨物物理基礎之動作原理仍無不同，上訴人主張前揭資料與系爭貨物不同，且年代久遠，不能推論本件原處分合法云云，自無理由。

㈢有關系爭貨物與稅則號別涵攝問題，被上訴人向上級機關請求釋疑3次，均認為系爭貨物為照相模組用之電磁式音圈致動器，係於物理力學勞侖茲力定律之電磁式制動器，具有將電能轉換為機械能之特徵，可實現直線型之位移運動，屬線性直流馬達等，上訴人主張本件稅則號別核定過程有瑕疵，且未明系爭貨物與電動機差異云云，顯無理由。

至於線性馬達係產生線性運動之機械能，揚聲器及蜂鳴器則係將機械能轉為聲音，上訴人主張揚聲器與蜂鳴器之用途、功能及動作原理均與直流線性馬達不同，因此上訴人據以推論指摘原處分認定系爭貨物為直流線性馬達違法云云，亦不足採。

又被上訴人認定系爭貨物之物理基礎之動作原理時，本即參照其發明專利「音圈馬達之平板彈片」，即上訴人之發明專利之物理基礎之動作原理等，核與稅則號別第8501.10.90號用途、功能及動作原理相符，是上訴人主張被上訴人於歸列稅則時，並未就系爭貨物之效能評價，顯然以偏概全云云，亦無理由。

㈣上訴人主張依工業局103年9月23日函，可證系爭貨物專用於照相鏡頭，其機能主要在調整鏡片位置，非以傳動為目的無法使用於交變或震動馬達等，故系爭貨物僅屬自動對焦機構，不能歸類為稅則號別第8501.10.90號云云。

然進口貨物與稅則號別之涵攝，屬海關執掌，經濟部工業局非海關，亦非按進口貨物與稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則定義線性馬達，故上訴人上開主張，並不能為其有利之認定。

又對於進口貨物稅則號別之歸列，自屬國家主權之象徵，應以進口國海關之認定為主，且ECFA並未直接指明系爭貨物為第8529.90.90號，上訴人主張ECFA將系爭貨物與電動機與中國大陸間，互相給予稅率優惠，原處分阻撓了上訴人獲得該優惠的機會，又不顧中國大陸認定系爭貨物稅則編號為第8529號，是否恣意違法云云，即顯無理由。

另本件有關涵攝爭議事證已明，上訴人聲請將系爭貨物送鑑定，核無必要，應予駁回。

㈤若因行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

同理，亦無法基於信賴保護原則進而主張不法平等。

系爭貨物應歸屬稅則號別第8501.10.90號，至於97年起至102年9月13日止上訴人申報稅則號別為第8529.90.90號，被上訴人未予改列而放行，或因採C1（免審免驗）方式通關未發現稅則號別錯誤；

又縱認被上訴人核定錯誤，上開期間系爭貨物經列為稅則號別為第8529.90.90號因屬不法，上訴人之信賴基楚並不存在，上訴人據以主張信賴保護云云，核無理由。

㈥系爭貨物特性為直流線性馬達，縱如上訴人主張系爭貨物係3C產品照相模組之專用零件，參照HS註解第16類總則（Ⅱ）零件即類註2之詮釋，仍應歸列稅則第8501.10.90號，而無法逕以零件而認列適用稅則號別第8529.90.90號，是上訴人此部分主張，亦無理由等由，因將原決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴。

六、上訴理由略謂：㈠系爭貨物經經濟部工業局認定其主要功能與用途係為專用於照相機鏡頭、調整鏡片位置，而非作為傳動之用，惟原判決未就被上訴人認定稅則號別是否適法妥當為審理，逕以稅則號別之涵攝屬被上訴人之職權範圍以為本件判斷依據，除違反權力分立原則，更有未依全辯論意旨以為裁判基礎之違誤，與判決不備理由無異，堪認違背法令。

㈡系爭貨物具特殊設置之平板彈片，透過磁性材料通電後，調節鏡頭焦距之功能，並於磁性材料未通電時，以其自身之彈力使鏡頭復位，如此交替使得相機鏡頭達到更為準確之自動對焦結果。

是該組磁性材料僅為系爭貨物整體達到自動對焦功能之輔助，系爭貨物之整體功能明顯與稅則號別第8501.10.90號註解有異。

惟原判決對於被上訴人明顯違反稅則分類原則之行為未有質疑，更逕採該違法分類之結果以為本件心證，除違反租稅法定主義外，核與判決適用法律不當、判決不備理由無異。

㈢上訴人於原審聲請行鑑定程序，惟原判決採認被上訴人以系爭貨物之部分零件作為整體之稅則號別歸列，卻對於爭執系爭貨物中無法被稅則號別涵蓋部分之此等重要疑義怠為證據調查，更以稅則號別之涵攝為被上訴人之職權，併以查無比被上訴人更專業之鑑定機關可以鑑定系爭貨物與稅則號別間涵攝為由，拒絕上訴人聲請鑑定，核屬不備理由、理由矛盾之違誤。

㈣被上訴人將系爭貨物比擬成磁性材料構件已有邏輯上之重大明顯矛盾，惟原判決採用僅針對系爭貨物之構件之一（磁性材料）為作用、功能說明之文獻作為認定系爭貨物之稅則號別之歸類，即係以馬達之研究證明馬達這項分類，對於本件之爭點，未生任何證明效果，除有判決理由矛盾，更違反論理及經驗法則，屬違背法令之事由。

㈤稅則號別之核定必非僅依貨名審核，應依實到貨物之內容為判斷，然原判決以產品名稱作為引用舊文獻之依據，忽略稅則歸列對於貨物區分所應審究之點在於實到貨物及其功能、效用、成分、構造，所為認事用法亦有違背法令及不備理由之違誤。

㈥依HS註解之制定目的，所謂零件係指進口人該次所申報進口之非經組裝成完整商品之零件，是於本件應指由磁性材料及設置有4個形狀相同且對應平行排列之彎曲溝槽之平板彈片組合而成之系爭貨物自動對焦機構而言。

惟原判決錯誤解釋HS註解第16類總則（II）零件即類註2之詮釋內文，使得同一零件用語，竟產生分屬不同標的之結果，除違反租稅法定主義原則，更屬適用法令不當。

㈦原判決認稅則分類屬各國主權表徵，自不受他國判定之拘束，惟原判決未說明為何棄能享有經濟優惠之中國大陸海關之稅別認定，竟選擇性以被上訴人所提美國關務之認定作為判決理由基礎之一，實有理由矛盾之違誤。

㈧專利說明書與稅則歸列之目的不同，縱經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報內容之專利說明書就磁性材料本身之功能有所介紹，亦難謂該專利說明書可作為認定系爭貨物即為馬達之依據，遑論將作自動對焦用之系爭貨物與作為動力生產之馬達等同視之。

原判決不當援引，難謂無違反經驗論理法則之判決違背法令。

㈨就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘已形成法秩序，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別，應由財政部以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效，以符合行政程序法第6條及第8條規範意旨及行政自我拘束原則，本院102年判字第131號判決亦同此意旨。

上訴人於102年9月14日前歷年多次進口與系爭貨物相同之零件，被上訴人均以稅則號別第8529.90.90號核定，惟系爭貨物則核定改列稅則號別為第8501.10.90號，該舉影響上訴人之權益及法安定性，原判決未有審酌，屬不備理由之違誤。

㈩上訴人就系爭貨物從97年起至102年9月13日止，已有共計426批貨物均以第8529.90.90號之稅則通關完成，堪認已形成行政先例（即信賴基礎），並對於被上訴人按稅率FREE課徵關稅存在有信賴利益，故上訴人於進口之系爭貨物時，自以稅則號別第8529.90.90號申報進口稅（信賴表現），上訴人應適用信賴保護原則。

原判決逕以被上訴人之稅則認定與行政先例已有不同，含糊帶過上訴人之信賴基礎不存在，顯有不備理由之違誤。

中國大陸作為與我國簽訂主要內容為關稅減免優惠之ECFA經濟合作協議之對象，其就貨物稅則之認定亦得為補充性、間接性之法源，原判決未審酌上情，逕採被上訴人違背ECFA精神之認定，致使該條約之關稅減免主旨於本案難以落實，上訴人無法與其他業者同享ECFA之優惠，核與平等原則有違，並有違背租稅法定主義、認事用法違誤之情云云。

七、本院查：

（一）按行為時海關進口稅則第2點解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。

二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。

該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。

（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。

其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。

凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。

三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：……（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。

……。

四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。

五、除前述各準則外，下列規定應適用於各所規範之物品：……六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。

為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」

行為時海關進口稅則第3點總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。

二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。

本稅則稅率分為3欄。

第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。

第2欄之稅率適用於特定低度開發、開發中國家或地區之特定進口貨物，或與我簽署自由貿易協定或經濟合作協議之國家或地區之特定進口貨物。

……三、本稅則有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件在有關各章內另加增註規定。

如須經主管機關出具證明者，得由該主管機關委任所屬下級機關或委託不相隸屬之行政機關執行之。

……。」

（二）次按行為時稅則號別第8501節電動機HS註解詮釋：「電動機電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達」、「除用於內燃機之起動電動機（第85.11節）外，本節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。」

「（B）線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。

……此類馬達於一次端輸入交流電流引起激磁作用而與二次端之作用產生推力。

一次端與二次端間有氣隙，而其並進運動的動作（一次端維持靜止，另一次端移動）之產生無須機械接觸。

……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用，能被使用於交變或振動馬達（例如用於往復式幫浦，織梭驅動裝置），步進馬達（例如小型運送裝置）等。」

而海關進口稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%。

（三）查系爭貨物固定端包括固定底座（BOTTOM）、線圈（COIL）等構件，而移動端則包括鏡頭夾持座（CARRIER）、永久磁鐵（MAGNET）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過固定端之線圈並產生電場（即電磁體），此電場與移動端永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座（CARRIER）產生線性位移，藉以控制自動對焦防手震鏡頭模組（LENSMODU LE）之定位，為原審所確定之事實。

原判決基此以系爭貨物物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，認系爭貨物即照相模組中使用之用音圈致動器（Voice CoilActuator）屬線性馬達，應歸屬為第8501節之範疇即稅則號別第8501.10.90號，固無不合。

（四）惟「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

行政程序法第6條及第8條分別定有明文。

又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。

行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。

財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋）：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。

二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。

（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。

（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。

亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。

三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。

有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。

……」係就進口貨物行之多年歸列稅則號別不適當案件，以行之多年稅則號別，已形成法秩序，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩序），應報財政部核定，由財政部依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效，符合行政程序法第6條及第8條規範意旨及行政自我拘束原則，以避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用。

（五）又查上訴人原申報稅則號別第8529.90.90號及第8479.90.90號，國定稅率第1欄分別為免稅及2.5%，經被上訴人改列之稅則號別第8501.10.90號，國定稅率第1欄為5%，是系爭貨物是否應改列稅則號別第8501.10.90號課徵，已影響為納稅義務人之上訴人之權益。

而上訴人於原審起訴時，已主張「……2.本件原告『自97年起至102年9月13日（系爭22批貨物中最早1批之進口日止），共進口計426批貨物，其中以C2或C3方式通關者合計7批，均申報稅則號別為第8529.90.90號且未經海關改列』等情，……是原告因進口系爭貨物實際上確有以所申報稅則辦理進口通關多次，核有正當合理之信賴基礎，並堪認原告因此衍生具體之信賴表現及有值得保護之信賴利益。

3.今原告因被告機關變更系爭貨物稅則號別之決定，致發生輸出入規定變更適用之問題……。」

（見原審卷第21頁）。

則上訴人於97年起至102年9月13日止，就與系爭貨物相同之貨物申報進口，申報稅則號別是否均為8529.90.90號，未為被上訴人改列而放行？財政部所屬各海關於同一時期，就同類之進口貨物，申報之稅則號別是否相同，是否亦為相同之處理？關係上訴人系爭貨物進口，以稅則號別為8529.90.90號申報，是否符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定。

再者，海關就系爭貨物應列稅則號別之改變，是否已循法規範變更之程序辦理，則攸關原處分是否適法之判斷。

原審對上開事實未予釐清，即以「系爭貨物物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋直流線性馬達規範相符，應歸屬稅則號別第8501.10.90號，至於97年起至102年9月13日止原告申報稅則號別為8529.90.90號被告未予改列而放行，或因採C1（免審免驗）方式通關未予查驗未發現稅則號別錯誤；

又縱認被告核定錯誤，依前揭說明（人民不能主張不法之平等），原告於97年起至102年9月13日期間系爭貨物經列為稅則號別為第8529.90.90號因屬不法（平等範疇），原告之信賴基礎並不存在，況查系爭貨物之進口復採C1（免審免驗）方式通關，因此，本件系爭貨物已列正稅則號別，對原告言，其『信賴』被告前揭依其申報通關行為，並不值得保護；

……」為由，不採上訴人前開主張，為上訴人在第一審敗訴之判決，尚屬速斷，而有作成判斷應認定之事實，未為調查認定，及理由不備之違背法令。

八、綜上所述，原判決前開違背法令情事，且足以影響判決之結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。

九、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 江 幸 垠
法官 蘇 嫊 娟
法官 沈 應 南

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩