最高行政法院行政-TPAA,106,判,529,20170928,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第529號
上 訴 人 汪秀娟
訴訟代理人 王健安 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年5月3日臺
北高等行政法院105年度訴字第174號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、事實概要：
緣上訴人於民國98年間經營網路拍賣，未依規定辦理營業登記，漏開統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）38,254,181元（不含稅），經被上訴人依查得資料審理違章成立，核定補徵營業稅額1,912,709元，並處罰鍰1,912,709元，102年11月14日送達繳款書，上訴人未於法定期間內提起復查，全案已告確定。
嗣上訴人於104年1月22日繳清營業稅及罰鍰，惟於104年7月2日繕具申請書，申請依據稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還溢繳營業稅款及罰鍰，經被上訴人審理結果，以104年8月5日北區國稅新莊銷審字第1040536792號函(下稱原處分)復否准，上訴人不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起行政訴訟，求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷；
（二）被上訴人應作成退還上訴人98年度營業稅稅款1,912,709元、罰鍰1,912,709元，及自上訴人繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。
案經原審法院審理結果，以原判決將訴願決定及原處分關於否准後開部分均撤銷；
被上訴人就上訴人申請退稅事件，應作成准予退還溢繳營業稅133,661元及罰鍰133,661元，並自104年1月22日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依104年1月22日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；
並駁回上訴人其餘之訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議揭示，稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」事由，應包含課稅事實認定錯誤之情形，故被上訴人對於課稅事實認定錯誤，導致適用法律錯誤，而造成上訴人溢繳稅款，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，上訴人縱對原核課及罰鍰處分未提起行政救濟，仍無礙上訴人得依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳稅款之合法性。
㈡在我國境內無固定營業場所且長期居住於國外之營業人，倘申請加入拍賣網站會員以銷售貨物，並於買受人於拍賣網站訂購貨物後，再以實體通路之方式，將貨物由境外起運，自國外進入中華民國境內者，即屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱之「進口貨物」，此時之營業稅課徵，應在貨物進口時，由海關向進口貨物之收貨人或持有人代徵營業稅。
上訴人係長期居住於國外之營業人，未於境內銷售貨物，亦非進口貨物之收貨人或持有人，且上訴人係自99年度2月始設立固定營業場所，於98年間於境內並無固定營業場所，貨物均直接自日本寄送至買受人指定地點，並無被上訴人核認「從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲」之情形，故98年度不符合營業稅之課稅要件，自應免徵營業稅。
又上訴人銷售貨物之買受人，已於貨物進口時，依法繳納營業稅予代徵之海關在案，因此，被上訴人對於「同一銷售貨物之行為」，再行對上訴人課予營業稅，已然形成重複課稅之重大違誤。
㈢縱上訴人符合營業稅課稅要件，依法務部96年1月12日法律決字第0950049415號函意旨，上訴人於95年起便長年居住日本，鮮少在台居住，故戶籍地址顯非上訴人應受送達之住居所，且此一事實為被上訴人所明知，然被上訴人仍以戶籍地址為送達，自非合於法規之送達方式，而不生效力。
況被上訴人核認上訴人98年度銷售貨物符合營業稅課徵要件，對於銷售額之認定，係以上訴人玉山銀行復興分行帳戶（帳號：0000000000000，下稱系爭帳戶）之存入金額，而非露天市集國際資訊股份有限公司（下稱露天公司）所提供之交易金額，亦有違誤，致上訴人溢繳稅款。
縱使上訴人98年度銷售貨物之行為符合營業稅課稅要件，惟系爭核課暨罰鍰處分均未合法送達，不生法律效果，則在核課處分不具效力之情況下，被上訴人自應退還上訴人溢繳之稅額。
㈣被上訴人無法指出上訴人98年間在中華民國境內有固定營業場所，且上訴人係將貨物直接自日本寄送至買受人指定地點，絕非被上訴人所稱，係從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲。
況且，上訴人尚可提出諸多交易往來資料證明系爭貨物係從日本以EMS國際快捷（下稱EMS）之方式，「以日本為起運點」移運至買受人指定處所，而被上訴人所片段擷取之文字，除無法明確其待證事實外，更無足證明上訴人之經常性營業模式係在境內設有營業場所。
至被上訴人指稱上訴人98年間之EMS寄送筆數為4,400筆，與當年露天拍賣成交筆數18,440筆不相當等語，惟其係因買受人常會透過「集貨」之方式節省運費，故賣方「國際運送筆數」會遠低於「成交筆數」，已屬常態且符合經驗法則，上訴人之EMS寄件數量與露天拍賣成交筆數間之落差，核屬正常，無由以此推斷上訴人在國內設有固定營業場所。
又被上訴人所查上訴人98年間，有以自己名義報運進口之進口報單共42筆部份，其中有25筆未顯示品名，不得據此推斷係上訴人用以供銷售之貨物，被上訴人之資料，充其量僅能證明上訴人有自日本運送貨物至我國之客觀行為，而此與上訴人是否構成營業稅法上之銷售人，核屬二事；
而該等商品依進口報單之繳納辦法，均填載為「31」，渠等貨物係「進口貨物」，均已依營業稅法第2條第2款及財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令之規定，由進口貨物之收貨人負擔營業稅在案，而無短漏稅捐之情，更可徵原處分有事實認定錯誤、重複課稅，致使上訴人溢繳稅款。
㈤退萬步言，縱認上訴人98年間之網購交易行為，構成營業稅法上之課稅主體，被上訴人亦應就顯然有誤之「銷售額認定」，負擔客觀舉證責任；
依最高法院102年度台上字第176號民事判決之意旨可知，基於訴訟事理之公平，對於年代久遠之客觀事實，本容有降低舉證責任之空間，以為調節，系爭帳戶98年之上千萬筆明細，迄今以年代久遠，且非少數筆，衡諸常情，實無法逐一詳細說明帳戶明細，況上訴人於本件僅負有協力義務，而非客觀舉證責任，自毋庸就系爭帳戶之一切往來明細予以清楚說明，且上訴人於98年間未為營業登記，而無設置帳簿並保管憑證之「法定義務」，縱未能逐一釐清系爭帳戶明細之一切存入原因事實，亦無能逕自推論上訴人有違反協力義務等語，求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被上訴人應作成退還上訴人98年度營業稅稅款1,912,709元、罰鍰1,912,709元，及自上訴人繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。
三、被上訴人則以：
㈠稅捐稽徵法第28條第2項規定所稱之「計算錯誤」，係指數字上之計算錯誤；
另所稱之「適用法令錯誤」，則指本於確定之事實所為單純適用法令有錯誤，如主張原課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則不屬之；
至所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事，如涉及課稅事實之要件，須其他政府機關出具之證明，而該證明有所錯誤，稅捐稽徵機關依此錯誤之證明作出課稅處分等，並不含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執；
故本案並未有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。
上訴人主張因被上訴人對於課稅處分認定事實錯誤，進而為法律事實適用錯誤之爭執，則其自應於法定期間內，依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查；
惟上訴人棄之不用，而於法定期間經過後遂依同法第28條第2項規定主張退還溢付稅款。
倘將稅捐稽徵法第28條之請求要件，與同法第35條規定提起行政救濟程序之理由，做相同之解釋，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。
㈡本件由被上訴人查察資料足認上訴人在臺設有固定營業場所供營業及聯絡之用，上訴人雖提出EMS郵資費及郵寄件數，然以該資料尚不足以確認上訴人因何原因、寄送何物、寄送給何人及相關寄送地址等相關資料，自難以認定上訴人所主張係直接將貨品自日本代購後直接自日本郵寄給買受人，況上訴人亦未提示業經海關代徵營業稅之相關證明文件。
依營業稅法及財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令釋（下稱財政部94年令釋）規定，上訴人行為核屬營業稅之課稅範圍，被上訴人查閱上訴人露天拍賣帳號「japan_fs」自註冊以來之交易評價紀錄，上訴人97至98年間與買家之意見及回覆內容，多次出現足資認定於我國境內有固定營業場所，做為營業（轉寄貨物）及聯絡使用，而非上訴人主張所有貨物均自日本寄至買受人指定處所之內容，上訴人主張99年2月因商業經營模式轉型始設有固定營業場所等語，顯係推諉卸責之詞。
㈢本件上訴人因未辦理營業登記期間之漏稅違章案件，其行為時尚未具備獨資商號之權利能力，自不宜逕以辦理登記後之營業地址向前追溯而為送達，被上訴人以上訴人之戶籍地新北市五股區郵寄，並依行政程序法第74條規定寄存送達，已生合法送達之效力。
㈣又就稅捐稽徵機關查核網路銷售案件實務言，常有賣家為規避拍賣平台依成交金額收取手續費等事由而另訂商品價格，買方須藉由商品資訊或另與買家聯繫，方得獲悉實際交易金額並以此金額完成交易，前述交易模式導致露天拍賣平台無法充分掌握賣家實際收款金額，所提供之交易明細自非必然為賣家之完整交易資料，且經被上訴人105年6月13日查閱上訴人經營之賣場畫面，亦可發現上訴人於商品資訊中另行訂定高於拍賣平台上商品標價之情事，是故被上訴人以上訴人收受網路銷售貨款使用之系爭帳戶存入金額，而非露天公司提供之交易明細金額，核認其漏報銷售額暨逃漏營業稅額。
㈤又上訴人稱系爭帳戶係其於87年12月2日開立，非專供經營網路銷售收款使用，亦作為私人資金往來使用，此為有利於上訴人之事實，應就其事實有舉證之責任。
惟上訴人於調查階段乃至行政救濟法定期間屆滿前，並未提示足資認定該帳戶包含私人資金往來之證據供核。
況有關漏報銷售額暨逃漏營業稅額之核認，係屬課稅處分事實之認定，上訴人未於法定期間內依稅捐稽徵法第35條提起復查，而於全案確定並繳清營業稅本稅及罰鍰後，主張依同法第28條第2項規定退還溢付稅款，實屬其對於該條規定立法原意之誤解。
㈥另上訴人曾提示自己及丈夫(高橋達也)98年間使用EMS郵件統計表，佐證銷售貨物均由日本寄至買受人指定的境內地址，惟經被上訴人統計結果，其使用件數4,400筆、金額7,946,986日圓(以105年11月21日匯率換算約新臺幣2,289,104元)，不論件數或金額均與上訴人同年利用露天拍賣成交之筆數（18,440筆）或金額（28,385,933元）不合，尚且僅以該使用統計表亦無法確認收件人及收件地址等資訊；
又查上訴人於98年間以自己名義報運進口，進口報單計42筆，經檢視其申報進口之報單資訊，品名多為服飾品（與上訴人利用露天公司所銷售之貨物性質相同）、數量合計3,200餘件（單位：PCE），已明顯逾越自用之需要而有進口供銷售使用之嫌。
被上訴人為釐清前述事項，前於105年11月23日以北區國稅新莊銷審字第1050541620號函，請上訴人前來說明並提示相關證明文件，並已於同年11月25日送達，惟迄至106年2月20日止，上訴人仍置之不理。
是以，凡銷售貨物之交付須移運且起運地在我國境內者，即屬在我國境內銷售貨物，應依法辦理稅籍登記報繳營業稅；
又上訴人主張承租台北市○○區○○○路0段00號6樓之4房屋作為營業場所前，銷售貨物均由日本逕自寄送至買受人指定地址，惟針對被上訴人提出買賣雙方交易評價紀錄內容、EMS郵件統計表件數暨金額之落差，及上訴人98年間以自己名義報運進口大量服飾品等待釐清事項，怠於負協力義務，提出合理說明並提供相關事證，該主張僅推託之詞，實不足採信等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點：上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被上訴人退還上訴人繳納之98年度補徵營業稅稅款及罰鍰，有無理由？
㈠經查，上訴人於97年2月11日在露天拍賣網站註冊，註冊會員帳號為japan_fs，登記地址為臺北市○○區○○○路0段00號6樓之4，為上訴人所不爭執，並有被上訴人所屬大安分局99年8月20日財北國稅大安營業字第0990207660號函附露天公司提供之拍賣網站賣家會員帳號資料可稽。
上訴人雖主張其於98年度在臺無固定營業場所且係長期居住於國外，未於境內銷售貨物，亦非進口貨物之收貨人或持有人，貨物均直接自日本寄至買受人指定地點，並無被上訴人核認「從日本寄至我國境內固定營業場所後轉寄或置於倉儲」之情形，上訴人係自99年度始設立固定營業場所，故98年度不符合營業稅之課稅要件，自應免徵營業稅云云。
惟查上訴人所稱其自98年12月15日起始向張炳榮承租臺北市○○區○○○路0段00號6樓之4房屋一節，固據提出房屋租賃契約為證，並經證人張炳榮到庭結證屬實，然依被上訴人查得上訴人在網路上公示之下列資料：
⒈其設有工作室（電話00-0000-0000），人員除上訴人之外，尚有娟妹及Ann2人。
⒉載有「玉山銀行復興分行(銀行代號808)帳號0000-000-000000，…記得～只有一個帳號～別被騙囉～！」。
且依玉山銀行復興分行100年3月3日函附上訴人交易明細表等資料，系爭帳戶98年度營業額高達38,254,181元，交易筆數約9,338筆，全年度交易量頻繁。
⒊公告載有「寄件方式目前大約分為3種：EMS團寄：採購完成，到貨後，一律由日本EMS寄回台北工作室，再由台北掛號或快遞寄出、工作室自取：採購完成，到貨後，一律
由日本EMS寄回台北工作室後，電話通知取件！EMS直寄（限台灣以外地區）……。」。
⒋載有「2007年10月起，每月第4週(一整週)不代買，整理庫存及棄標品和結帳；
等待合寄的商品，最多寄放1個月(每月底整理庫存時、不論有沒有說要寄出，都會按匯款單
地址寄出囉！)」等貨品整理及結帳方式。
⒌載有「2009.03.03補充……因商品數量多，有時候會發生登記錯誤，寄件錯誤的問題，我們都會幫您做妥善處理看
是重買或退款，都是我們應該負責的。」等登記或寄件錯
誤之處理。
⒍依據露天拍賣網站所登載98年度買家對上訴人所留的評價：「…那請您到台灣後幫我寄出…請寄件以後通知我，我
要留意收件好嗎？」、「你家真的好壯觀唷!我好想窩在
那一整天啦～」、「我9號的時候已經將商品掛號寄到指
定的郵局了，請記得要去收」、「那灰色目前有寄回台灣
了，我會叫妹妹這二天寄出」、「那件因為是台灣的現貨
，妹妹已經掛號寄出囉，單號是…」。
⒎綜上，可知上訴人於98年度在臺灣確有一固定營業場所，作為其利用露天公司所提供之網路平台，接受上網者訂購
貨物，待上訴人自日本寄至我國境內後轉寄予本國境內買
受人，是凡銷售貨物之交付須移運且起運地在我國境內者
，即屬在我國境內銷售貨物，應依法辦理稅籍登記報繳營
業稅，依財政部94年令釋，上訴人自應依營業法第35條規定報繳營業稅，要可認定。
況依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋，上訴人加入露天拍賣網站亦屬設有固定營業場所。
上訴人主張其於98年度在臺無固定營業場所且係長期居住於國外，未於境內銷售貨物，98年度不符合營業稅之課稅要件云云，自無足取。
⒏另查上訴人於98年度符合營業稅課稅主體，且本件上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，上訴人就本件退稅請求權之要件，即被上訴人有認定事實錯誤，致適
用法令錯誤之情形，負舉證責任，倘上訴人無法證明之，
則其退稅請求權自無法成立。是上訴人主張被上訴人應就
稅捐債務發生要件負擔客觀舉證責任，尚難足憑。
㈡次查，本件上訴人於98年間經營網路拍賣，經被上訴人依查得資料，認定上訴人未依規定辦理營業登記，漏開統一發票並漏報銷售額合計38,254,181元，核定補徵營業稅額1,912,709元，並依營業稅法第51條第1第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定，擇一從重，按所漏稅額1,912,709元處1倍之罰鍰計1,912,709元。惟查：
⒈依卷附被上訴人所查得之資料，98年度上訴人於露天公司拍賣成交之筆數為18,440筆，總金額為28,385,933元；
同年度上訴人之系爭帳戶跨行轉帳金額合計40,166,890元，二者之金額相差千萬餘元。被上訴人審酌實務上查核網路
銷售案件，往往交易平台上成交金額非實際交易金額之情
形，買方需透過檢視商品資訊或私下與賣家聯繫，以獲悉
實際交易金額並以該金額完成交易，此一交易模式導致拍
賣平台業者無法充分掌握賣方實際收款金額，進而影響提
供給稅捐稽徵機關成交明細參考之真實性。且依上訴人陳
稱其自與日籍配偶結婚後，便長居日本，每年返國天數不
逾50天，則上訴人在臺灣之私人經濟活動應屬有限，再觀之系爭帳戶之往來情形，其存入部分，除少數現金存入外
，幾乎為ATM跨行轉帳，同日有數十筆之轉帳，提款部分，則或為國外提款，或轉入上訴人之妹汪雅文(在臺灣協
助上訴人處理業務之人)。是以，被上訴人以查得上訴人
於系爭帳戶轉帳存入金額，核認其銷售額，並據以計算逃
漏營業稅額，而非以露天公司提供之上訴人成交明細金額
，核無不合。
上訴人雖主張系爭帳戶係其於87年12月2日開立，除供經營網路銷售收款使用外，同時亦作為私人資
金往來使用云云。惟查，以上訴人每年在臺灣之生活日數
，衡之常情，其無關本件課稅事實之資金往來，應不致於
有千萬餘元之進出，且縱有該等資金往來使用，要屬上訴
人所掌握範圍之資料，倘上訴人不予提出，被上訴人亦無
從予以調查。
原審法院於105年9月7日言詞辯論庭時，當庭諭知上訴人應將系爭帳戶之匯入項目中並非上訴人在露
天公司銷售金額之項目及證明，送請被上訴人查核，被上
訴人並以105年11月23日北區國稅新莊銷審字第1050541620號函，請上訴人就所主張事實提出說明並提示相關證明
文件，上訴人仍置之不理，自難認上訴人之主張為真實。
⒉又查，被上訴人依系爭帳戶之匯入金額資為認定銷售金額，固非無見，然上訴人業提出當年度其名義全國進口報單
總細項資料，及上訴人與其配偶高橋達也於98年度使用EMS寄件數量、金額之明細等資料，主張該等貨物自日本起
運，寄送到買受人指定之地址，非為營業稅課稅之對象。
查上訴人常居日本，並在露天拍賣網站銷售日本商品，衡
之常理，其提出之上開資料之件數(共4,400筆)小於上訴人同年度利用露天拍賣成交之筆數(18,440筆)，應屬課稅事實之範圍內，被上訴人既無法證明該等貨物非直接寄送
予買受人，因該等貨物之起運地為日本，上訴人主張該等
貨物非為營業稅課稅之對象，應可採信。從而，該等貨物
之銷售金額應自被上訴人認定上訴人當年度銷售金額中扣
除。是被上訴人依上訴人所提之上開資料統計結果，總金
額為7,946,986日圓，折合新臺幣2,806,875元，應予剔除。
故被上訴人原依系爭帳戶跨行轉帳金額40,166,890元，核定補徵銷售額38,254,181元，應納營業稅額1,912,709元，罰鍰1,912,709元（按所漏稅額處1倍罰鍰）；
經扣除前揭認定應剔除之金額，上訴人98年度國內銷售額應為35,580,967元，其應納營業稅額應為1,779,048元，罰鍰應更正為1,779,048元。
⒊綜上，上訴人於98年間經營網路拍賣，未依規定辦理營業登記及開立統一發票，被上訴人依查得資料核定補徵營業
稅額1,912,709元及裁處罰鍰1,912,709元，其中關於本稅超過1,779,048元及罰鍰超過1,779,048元部分，核有因事實認定錯誤致適用法令錯誤之情事，已堪認定。又上訴人
已於104年1月22日依被上訴人原核定繳納營業稅額及裁處之罰鍰金額全數繳納完畢，亦有徵銷明細清單在卷可稽。
故上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定，請求被上訴人退還其溢繳之營業稅額133,661元、罰鍰133,661元，暨依同法第28條第3項規定加計之利息，為有理由，惟其逾此範圍之請求，即非可採。
㈢綜上所述，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項、第49條規定，請求被上訴人退還其溢繳之營業稅額133,661元、罰鍰133,661元，暨依同法第28條第3項規定加計之利息，為有理由，應予准許，原處分予以否准，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，被上訴人應作成准予退還溢繳營業稅133,661元及罰鍰133,661元，並自104年1月22日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依104年1月22日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；
上訴人逾上開範圍之請求，則屬無據，原處分否准上訴人此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
原判決據以認定上訴人設有工作室及至少兩人專門服務人員之網路資料，顯示之日期係發生於99年，要無任何上訴人於98年已在境內銷售貨物之事證，可知上訴人98年確實未在境內設有固定營業場所，遑論以中華民國為起運地以交付貨物。
況原審亦未查明所謂工作室地點為何，且若上訴人確有僱用工作人員，則渠等人員之薪資為何，亦未見原審職權調查，是原判決關於上訴人有無於98年間境內銷售貨物，並構成應稅之營業人乙節，業已構成判決理由不備、矛盾與不適用行政訴訟法第189條規定之違法，爰依法提上訴，求為判決：㈠原判決不利上訴人部份廢棄；
㈡上開廢棄部份，被上訴人應作成退還上訴人98年度營業稅稅款1,912,709元及罰鍰1,912,709元，及自上訴人繳納上述稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分，或發回原審法院更為適法之審理等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴被上訴人基於下述「營業稅成立要件」之事實基礎，對
上訴人作成補稅及裁罰處分（補稅金額為1,912,709元， 罰鍰金額亦為1,912,709元）。
①上訴人於98年度之營業稅稅捐週期內，經營「網路拍
賣」業務，實質上具有營業人身分，而於該年度銷售
貨物，銷售額共計38,254,181元（不含稅）。
②但上訴人未依法辦理營業稅籍登記，以致就其所為之
銷售行為漏開統一發票，且未依法報繳稅額，因此逃
漏營業稅額1,912,709元。
⑵上訴人對補稅及裁罰處分未提行政爭訟，而依處分規制
內容，繳納本稅及罰鍰（104年1月22日繳清）。
但事後於104年7月2日，依稅捐稽徵法第28條第2項規定（即「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽
徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退
還之稅款不以5年內溢繳者為限」），以原補稅及裁罰
處分事實認定有誤，造成法律適用有誤，而請求被上訴
人作成退稅（除本稅外兼及罰鍰）處分。
⑶被上訴人對上訴人前開退稅請求則作成否准處分，上訴
人因此循序提起行政爭訟。原審法院受理該爭訟案件，
則作成原判決，而為下述之諭知：
①被上訴人應作成「退還上訴人本稅133,661元及罰鍰133,661元，與自104年1月22日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依104年1月22日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息」之行政處分。
②上訴人其餘請求則應予以駁回。
⒉原判決諭知「被上訴人應退本稅及罰鍰各133,661元本金及其法定遲延利息」之理由形成。
⑴上訴人自98年起即在露天公司提供之網路平台上，具名擔任賣家（註冊會員帳號為japan_fs，登記地址為臺北市○○區○○○路0段00號6樓之4），而長期、持續接受「上網使用網路平台」買家之訂貨，期間並延續至98
年以後。且依上訴人在網路平台上揭露之訊息，買家付
款方式是將貨款匯至「玉山銀行復興分行之0000-000-000000帳號」帳戶內。
⑵而在98年全年度內，前開帳戶內有40,166,890元金額，以各種方式（ATM跨行轉帳、國外提款，或轉存上訴人
之妹汪雅文）轉出，可合理論斷最終由上訴人取得（有
關認定上訴人取得該筆款項之事實認定經過，已詳前述
，於此不再贅述）。透過該筆金額可以確認上訴人於98
年全度不含稅之銷售金額為38,254,181元（40,166,890/1.05=38,254,181）。
該筆金額所對應之營業稅額，亦如被上訴人之計算，應為1,912,709元。
⑶可是上訴人家住日本，所有出售之貨物亦係於日本境內
購入，再透過郵寄等運送手段，送至臺灣地區買家之手
，以完成網路購物交易之出賣人履約交貨義務。在此實
證特徵基礎下，原審法院續為以下之事實認定及法律適
用。
①該含稅銷售額40,166,890元中，有4,400筆交易是以「國際快捷郵件」方式（International ExpressMail Service；
簡稱EMS，意指「國際航空郵件，商得外國郵政同意，在指定之城市間互寄，以最快捷方
法處理，在最短時間內送達收件人者」），由日本直
接郵寄給本國買受人收受者。
②又該4,400筆交易之含稅銷售金額，經由日圓折算為新臺幣後，其金額為2,806,875元。
③該4,400筆交易因屬「由國外直接交貨予買受人」者，不在我國營業稅法所定之課稅範圍（營業稅法第4
條第1項第1款參照），不應課徵營業稅，被上訴人不
得將該銷售額納入營業稅之稅基範圍內。是以本案中
正確之應稅銷售金額（不含稅）應為35,580,967元（40,166,890-2,806,875) /1.05=35,580,967），對應之營業稅額則為1,779,048元（35,580,967元x5％=1,779,048），故本稅及罰鍰金額中有133,661元（1,912,709-1,779,048=133,661）屬違法之課徵及裁罰，應予退還。
⒊上訴人則針對駁回其請求之部分（即本稅與罰鍰之本金各1,779,048元及其等法定遲延利息之退還），提起本件上訴，而在事實認定層次，為以下之主張。
⑴上訴人係於99年間方因交易及客群穩定而辦理營業登記，並設置倉儲服務，讓買受人可以親取貨物。但於98年
間則未有任何固定營業場所，且貨物均自日本進入我國
境內（意指「上訴人實無境內營業」之事實存在）。
⑵原判決認定上訴人有「設立工作室及僱請2人專職服務
」之境內銷售事實，但其所依憑之證據資料，只能證明
前開事實發生在99年間，而非本案所屬之98年稅捐周期。
⑶原判決未查明「上訴人在國內設置工作室之地點與如何
支付員工薪資」等情，有未依職權調查證據之違法情事
。
⒋是以本案上訴爭點即在於原判決之事實認定是否有誤。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈營業稅法制設計之背景說明：
⑴按營業稅乃是「法定間接稅」，制度上必須讓納稅義務
人就已繳之營業稅有轉嫁可能（最終轉嫁給產銷流程終
端的消費者），因此針對國境內之銷售行為，有加值型
稅制之設計，詳言之：
①真正表徵營業稅納稅能力的經濟指標是「財貨（包含
貨物及勞務）的花用」，也就是消費行為。但因為消
費者人數眾多，以消費者為營業稅之課徵主體，稽徵
成本過高，故基於稽徵技術之考量，改以消費行為之
相對方，即被消費財貨之「銷售行為」為稅捐客體，
並以為銷售行為之營業人為稅捐主體。
②但營業人繳納給稅捐機關的營業稅，實際上應由財貨
產銷流程中的後手方負擔。所以賣方營業人向買方開
立統一發票時，原則上已向買方收取到該統一發票上
所載之營業稅款。
③在加值型的稅制設計下，後手買方如果不是產銷流程
的終端消費者，其已繳納予前手賣方的稅款，即是其
自己的進項稅額，可以在當期扣抵其銷項稅額（此等
銷項稅款也是其以出賣人身分，向買受人代收之稅款
）。
④所以每個產銷階段的各別加值，都是由前手賣方向後
手買方收取對應的營業稅款，再轉手給稅捐機關。而
各階段財貨加值所對應之營業稅款，到最後匯總在一
起，由消費者全部負擔。而營業稅法之解釋及適用，
總必須能考量以上稅款轉嫁機制之實現可能性。
⑵至於針對境外之銷售行為，營業稅法則基於「消費地主
權原則」，採取財貨在進口時課稅，在出口時退稅之設
計，爰說明如下：
①由於營業稅本質是一種消費稅，理論上自當由消費地
之課稅主權者課徵之，因此多數立法例採取「目的地
主義」，由進口國對進口之財貨（包括勞務及貨物）
課徵營業稅。而財貨出口國為了配合該財貨進口國營
業稅之課徵，也為了提高本國貨物在國際間之競爭力
，會在出口時將已（暫）徵之營業稅款退還予出口營
業人。我國營業稅法亦採此立法原則。
②前開立法原則之實踐，則會因銷售類別之差異（貨物
或勞務），而有不同之規範方式。其中針對貨物部分
言之，其規範方式如下：
A.依營業稅法第1條規定（即「在中華民國境內銷售
貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值
型或非加值型之營業稅」）之解釋，「在中華民國
境外銷售貨物」者，不受現行營業稅法的規範。
B.是否在中華民國境內銷售，依營業稅法第4條第1項
各款規定（即「有左列情形之一者，係在中華民國
境內銷售貨物：……一、銷售貨物之交付須移運者
，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付
無須移運者，其所在地在中華民國境內。」）之解
釋，顯然是以所銷售貨物之「所在地」或「起運地
」為準，而不問其銷售債權行為之締約地。
C.因此只要銷售之貨物在中華民國境外，即非「在中
華民國境內銷售貨物」，此等銷售行為不受現行營
業稅法之規範，為該銷售行為之營業人（即出賣人
）亦勿庸依營業稅法第2條第1款之規定，成為該銷
售行為之納稅義務人。
D.此時營業稅法一方面對「在中華民國境外內銷售貨
物」者不予規範，另一方面改以「進口貨物」為規
範對象（營業稅法第1條），同時明定進口貨物營
業稅之納稅義務人為收貨人或持有人（大部分情形
為進口貨物之買受人）。
E.至於「在中華民國境內銷售貨物」，而其所銷售之
貨物是銷至中華民國境外者（即貨物出口），則依
營業稅法第7條第1款「外銷貨物」之規定，適用零
稅率，而可取得其在前階段已繳納之稅額。
⑶因此針對「貨物自境外輸入我國」之情形，有以下之基
本法理必須掌握。
①應以收貨人或持有人為該「進口貨物」營業稅之納稅
義務人。
②「進口貨物」之稅基量化，應依營業稅法第20條之規
定，以「關稅完稅價格」加計「進口稅捐」（以及其
他例如「貨物稅」、「菸酒稅」等稅捐）來計算。
③關稅完稅價格之計算，則規定在關稅法第29條至第42條及關稅法施行細則第11條至第27條，其基本原則是
要反應「該進口貨物，在進入我國國境時點之際，在
境外所生之一切成本費用」，使關稅之課徵有客觀合
理之標準。
④此處所稱「貨物進入國境時，於境外所生之一切成本
費用」，最重要的參考基準點為「進口貨物之交易價
格」，實證法規定於關稅法第29條第1項。又上開「
交易價格」，其定義為「進口貨物由輸出國銷售至輸
入國，進口人實付（直接）或應付（間接）之價格」
（關稅法第29條第2項參照）。
從關稅法第29條第3項之規定，此一「交易價格」除了「狹義的」買賣價金
外，「原則上」還會將一切由進口貨物買方負擔之費
用（包括佣金）計入稅基範圍內。
⑤因此在貨物進口時，只要該貨物依關稅法計算之完稅
價格，已充分反應了「進口人為取得該進口貨物所直
接或間接負擔之一切境外成本費用」，從而「添附」
於該進口貨物之一切「勞務」對價也均內含在該貨物
到岸完稅價格中，而被納入營業稅之稅基範圍內，則
不管從「稅捐法定原則」（營業稅法第2條第2款及第
20條之規定）或「實質課稅原則」與「稽徵經濟原則
」考量，均不需再從國內銷售流程之觀點，另尋其他
的納稅義務人。
⑥以上營業稅法第2條第2款（即「進口貨物之營業稅納
稅義務人為收貨人或持有人）及第20條規定（即「進
口貨物之營業稅稅基量化要依關稅法認定之完稅價格
決定」），其立法政策上的好處為「在稅源得以確保
之情況下，可以簡化稽徵程序」，因為：
A.就稽徵程序之簡化而言，相對於進口貨物，在國境
內銷售貨物之行為，原則上採取加值型之設計，要
求按交易流程前後勾稽，來控管營業稅之繳納。其
好處除了營業稅之有效稽徵外，還可以利用所掌握
的交易網絡資料來稽徵其他稅源（例如所得稅等等
）。但稅捐機關要做到交易網絡的掌握，必須對交
易主體之身分及其交易行為有良好的控管，當交易
主體不在我國稅捐法域，稅捐機關即難對其直接加
以管理，利用交易流程來前後勾稽之功效即會大減
，所以直接改以「進口」來做控管，以簡化作業程
序，降低稽徵成本。
B.稅基量化有良好的控制，不易出錯。因為關稅之稅
基量化有國際規範「關稅及貿易總協定」(GATT，
既是一個國際協定，在1995年以前也代表一個組織
)之詳細規定可資依循，又有專業之海關執行估價
作業，因此其稅基量化（即「完稅價格」的認定）
「原則上」可以精準反應「貨物在入境時點，所有
由進口人實質負擔（負擔方式或為直接，或為間接
）之一切成本費用」。
⑷至於境內銷售與進口課稅間之銜接也極其簡捷，進口貨
物之收貨人及持有人既已繳納營業稅，同時取得進項稅
額，以後該貨物在境內為移轉，即可向後手收取銷項稅
額，用以與進項稅額相抵銷，而與加值型稅制「無縫接
軌」（至於當受貨人即是最終之消費者時，其本來即應
是營業稅之實質負擔人，此時營業稅形式上之納稅義務
人與實質上之稅捐負擔人，又合而為一，處於規範架構
所期待之最佳狀態）。
⒉社會變遷對現行營業稅法制架構所帶來之挑戰：
⑴按上述之營業稅法制架構，其所立基之實證環境，乃是
以「同類貨物由單一營業人大量進口，再行轉售或分銷
」為常態，因此可由海關在運自國外之貨物進入我國關
稅領域時（即進關時）控管稅捐之課徵（包括關稅及營
業稅）。至於由境外旅客自行㩦帶入境或自國外郵寄至
境內之小額貨物，稅捐稽徵常有困難（郵寄之情形特別
明顯，因為在整個運送過程中，無法期待收貨人會在貨
物入關時點，即先行辦理通關程序並繳納稅捐，因為其
不是大額貨物之收領人，逐次通關之成本太高），此時
國家面對此等非常態性之小額貨物進口，可能會基於「
活絡經濟」與「節約稽徵成本」之考量，不予課徵相關
之稅負。
⑵不過當網路興起後，透過網路平台而使跨國交易變的極
其便利，配合網路交易之物流業也隨之興起，網路小額
貿易並用郵寄方式送貨之交易模式，成為「常態」以後
，國家對此等交易如何「有效」課徵關稅與營業稅，即
成為一個重大議題。此項議題之解決，固有待於立法，
但立法未完成前，仍應尊重現行實證法之法制設計，維
持通關時課徵營業稅之原則。
⒊而在前開法制架構及社會變遷之基礎下足知，當上訴人於98年間就其透過網路平台所締結之銷貨契約，是以郵寄方式，將起運地在境外（日本）之貨物，郵寄至我國境內時
，若其收貨人是買受人者，因為買受人是消費者，亦是營
業稅之終局負擔人，依照現行法制設計，稅捐機關本應該
直接對收貨人課徵營業稅，上訴人並無營業稅之納稅義務
（不過從有效課徵之制度設計角度言之，如果其交易金額
高或次數頻繁者，法制上應該另有對銷售者課徵營業稅之
安排，但此屬立法政策議題，核與本案無直接關連）。但
若收貨人不是買受人，則依日常經驗法則判斷，此等收貨
人必然是上訴人之履約輔助人，因此應將上訴人視為收貨
人，本應對其課徵營業稅，並許可其能將所繳納之營業稅
，最終移轉予買受人（即消費者）。
⒋而上述法律觀點言之，上訴人對自行於境內取貨再轉交買受人之交易，已無從解免營業稅之納稅義務（因屬買受人
），何況其98年間自行在境內取貨之交易次數頻繁（單單是有網路平台紀錄者，即有14,000筆，見原判決書第16頁所載），有反覆交易活動存在，自應定性為營業稅法所稱
之「銷售行為」，實質上具有營業人身分，更應依法繳納
營業稅。此與「本案銷售貨物之起運地為何」、「有無設
立工作室」及「有無僱請專人處理網路銷售之履約事宜」
等情均無關連性，是其前開各項上訴理由，均無從推翻原
判決終局判斷結論之合法性。
㈢總結以上所述，本件原判決事實認定及其終局判斷結論，尚無違誤，上訴意旨對原判決違背法令之各項指摘，於法均非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
書記官 陳 建 邦