最高行政法院行政-TPAA,106,判,530,20170928,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第530號
上 訴 人 呂芳連
呂芳松
呂財群
共 同
訴訟代理人 劉豐州 律師
曾毓君 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺
北高等行政法院105年度訴字第1379號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、事實概要：
被上訴人依據查得資料，以上訴人呂芳連、呂芳松及呂財群3人於民國97年間透過買賣新北市○○區○○段000○000○000○號土地（下稱系爭土地）部分持分方式，使呂理暐（上訴人呂芳連之子）、呂理聖、呂明憲（均為上訴人呂芳松之子）及呂理瀚（上訴人呂財群之子）（下稱呂理暐等4人）獲取鉅額資金，參與現金增資入股來富發股份有限公司等10家公司（下稱來富發等10家公司），經被上訴人查獲，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與情事，核定上訴人呂芳連、呂芳松及呂財群97年度贈與總額分別為新臺幣（下同）8,237,272元、101,259,384元及89,640,901元，應納稅額分別為880,927元、41,297,492元及35,488,250元。
上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人重新審查，以上訴人實質上係藉由系爭土地交叉買賣移轉方式，將資金贈與呂理暐等4人，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之實質贈與，乃撤銷復查決定，惟認結果並無二致，而駁回復查，上訴人猶表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人與呂理暐等4人之系爭土地交易，係呂理暐等4人移轉相當於市價2億餘元之土地予上訴人，上訴人則以與當時市場行情相當之238,380,000元價金買受系爭土地，兩者間之財產移轉確有相當對價；
且呂理暐等4人取得價款後並無再行轉回上訴人之情事，而係按其自身財務規劃為管理處分；
又呂理暐等4人於交易後亦依約移轉土地予上訴人，此均足證系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為，實無被上訴人所謂之課稅事實存在。
又上訴人與呂理暐等4人之系爭土地交易，實際上並未增加呂理暐等4人任何實質財產價值或經濟利益，呂理暐等4人縱有財產價值之增加，亦係因其僅以土地公告現值向訴外人呂芳良取得市價高於公告土地現值6倍多之系爭土地，而非因其以相當於市價之合理價格出售土地所得，故被上訴人逕以上訴人所為與市價相當之有償買賣行為，核課贈與稅，顯有違誤。
且上訴人呂芳松與呂理暐僅為叔姪關係，上訴人呂芳松自己已育有呂理聖及呂明憲二子，其以23,780,000元價金向呂理暐購買系爭土地，如何可能贈與呂理暐27,619,088元？
㈡上訴人與呂理暐等4人之買賣交易行為，與常情相符，並無二致，被上訴人主張上訴人買進賣出系爭土地異於私經濟活動之正常模式云云，與事實不符。
⒈依照契約訂立時間觀之：
呂芳良於96年間考量自己未婚且無子嗣，故於96年12月13日按公告土地現值出售系爭土地予呂理暐等4人，呂理暐
等4人購得土地後，事隔將近1年之後，始將系爭土地按當時不動產估價師所作成之估價報告書，以相當於市價之238,380,000元出售予上訴人，就上開交易時間而言，顯無密接而異於尋常之情。
⒉依照買賣成交單價觀之：
上訴人均為建設公司負責人，其將購得之土地售予自己經
營之家族企業來富發公司及群有建設股份公司（下稱群有
公司），當非著眼於獲致價差利益，或收回已付價金，顯
更注重系爭土地開發後之整體獲利，且為日後吸引投資及
方便融資貸款，避免影響公司金流，造成日後授信困難，
始將系爭土地按公告現值出售予自己經營之家族企業來富
發公司及群有公司，此顯然係一般地產開發商之經營手段
及商業交易模式，確與經驗法則與常情相符。又上訴人向
來關心政府土地稅制改革方向，斯時坊間亦多有地價稅之
稅基將朝向改採市場交易行情之稅制改革方向，上訴人為
避免家族企業來富發公司及群有公司持有系爭土地時間須
逐年繳納高額之地價稅，於考量整體財務規劃後，方以公
告現值將系爭土地出售予自己經營之家族企業來富發公司
及群有公司，確符合上訴人整體財務規劃目的，具備合理
之經濟理由。
⒊依照系爭土地歷次移轉之情形觀之：
上訴人歷史交易模式均係以公告土地現值出售土地予家族
公司，此為被上訴人所不爭執，可知上訴人考量土地仍為
自己經營之家族企業所有，出賣價格多寡實未對上訴人造
成實質虧損，益徵上訴人按土地公告現值出售系爭土地予
來富發公司及群有公司，確與常情無違。再者，上訴人之
歷往交易模式與呂理暐等4人應如何出售系爭土地實屬無
涉，否則，依照被上訴人之邏輯，豈非呂理暐等4人即須
按公告現值出售系爭土地予上訴人？或謂任何人只要以市
價向呂理暐等4人購買土地，豈非均構成贈與？至於被上
訴人主張，上訴人與呂理暐等4人同日簽訂買賣契約、辦
理契約公證、送件登記移轉等節，至多僅係上訴人與呂理
暐等4人委託同一公證人及地政士辦理系爭土地買賣契約
認證及土地移轉登記等情，不改於上訴人確實係以合理之
一般市場行情購買並取得系爭土地之事實。
⒋依照買賣資金去向及流程觀之：
若依照被上訴人所述呂理暐等4人係有計畫性共同縝密規
劃系爭土地之買賣交易，其於收到買賣價金後，何須先行
轉作定期存款，於數日內再行解約，額外承擔提前違約之
不利益？可見呂理暐等4人投資入股確屬臨時起意，且係
呂理暐等4人本於自身財務規劃所為之投資行為。
㈢呂理暐等4人之所以獲致買賣價差1億9000餘萬之利益，係因訴外人呂芳良以土地公告現值而非以市價將系爭土地出售予呂理暐等4人，故縱使本件有贈與事實存在，其核課標的應當係呂芳良將系爭土地贈與呂理暐等4人之買賣價差利益，應核課呂芳良贈與稅，而非上訴人有贈與行為。
㈣被上訴人認上訴人藉系爭土地買賣之名，而為贈與呂理暐等4人認股資金之實，為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，則被上訴人應係認定呂理暐等4人乃「無償」取得上開認股資金，其稅基計算自依贈與財產價值計算，亦即依呂理暐等4人無償取得之資金數額為準，要無另減除呂理暐等4人向呂芳良購買系爭土地之買賣價金成本之理。
然原處分及訴願決定於計算贈與淨額時，卻將呂理暐等4人出售系爭土地所獲致之資金數額，扣除呂理暐等4人購置系爭土地支出成本，而為贈與額之計算，顯又認呂理暐等4人係以不相當之代價（即公告現值）而受讓系爭土地，該當遺產及贈與稅法第5條第2款所規範之視同贈與，乃以其差額為稅基，顯有混淆適用遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第2款之情形。
毋寧，依照核實課稅原則，在計算呂理暐等4人因系爭交易買賣行為所產生實質經濟利益時，被上訴人應扣除系爭土地之市場交易價格，被上訴人不能昧於經濟實質，逕以系爭土地之公告現值認定。
故被上訴人所為稅基認定，除違反遺產及贈與稅法第4條第2項規定外，更有悖於量能課稅之公平原則。
㈤被上訴人對其所核定之呂理暐取得系爭土地之相對成本等計算論據及內容究屬為何，完全付之闕如，上訴人無從知悉被上訴人所謂土地相對成本之計算方式、內容及依據為何，故被上訴人核課贈與稅處分顯違反法明確性之行政法一般法律原則之要求。
綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有諸多違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定關於復查駁回部分。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人買進賣出系爭土地行為，異於一般正常人買賣交易模式，亦與上訴人家族間歷來土地買賣之交易習慣不同：
⒈以契約訂立時間及買賣成交單價觀之：
⑴96年12月13日，呂理暐等4人按公告土地現值每平方公尺28,900元，計總價款39,242,443元，向叔叔呂芳良購買系爭土地，嗣於97年9月30日上訴人竟以較呂理暐等4人購入價格高約6.07倍金額238,380,000元向其等購買系爭土地，並於97年12月19日辦妥產權移轉登記，旋即同年12月29日再按公告土地現值以每平方公尺36,400元之價格出售予上訴人經營之來富發及群有公司，銷售金
額合計49,426,468元，上訴人於短短3個月期間，買進與賣出虧損高達1.8億元，悖於常情，且不具合理之經
濟理由。
⑵再依系爭土地歷次移轉之情形觀之，上訴人係為將土地
移轉至家族企業所有，但依上訴人兄弟間之土地交易習
慣，是以公告土地現值為交易價格而移轉土地至其等經
營之家族公司，突顯出上訴人以高於公告土地現值6倍
多之價格向呂理暐等4人購買系爭土地，悖於往常。且
上訴人與呂理暐等4人係於97年9月30日同一日簽訂買賣不動產契約並同時於97年10月1日向同一家民間公證人忠孝聯合事務所辦理公證，同年12月17日再連件送件辦理土地移轉登記，於辦妥所有權登記後旋即同年12月29日又按公告土地現值價格出售予其等之家族公司，足證
上訴人與呂理暐等4人之3宗買賣行為顯非各別單獨之行
為，為一共同縝密規劃集體作為。
⒉自買賣資金去向及流程觀之：
⑴呂理暐於97年10月6日分別收到上訴人呂芳松及呂財群匯款各10,076,000元及19,140,000元，合計29,216,000元，同日轉作定期存款29,000,000元後，於97年10月17日解約，分別轉帳存入松興開發股份有限公司（下稱松
興開發）籌備處等，合計41,597,000元，於97年11月14日轉帳存入群有公司5,200,000元。
另97年12月4日收到上訴人呂芳松匯款13,704,000元，同日轉作定期存款13,740,000元，於98年3月3日解約後，於98年3月23日除續作定存期款9,000,000元外，轉帳存入連友開發股份有限公司（下稱連友開發）籌備處5,980,000元，認股取得其等公司股權。
⑵呂理聖及呂明憲分別於97年10月6日收到上訴人呂財群匯款各31,430,000元，同日均轉作定期存款31,000,000元後，於97年10月17日解約，均分別轉帳存入松興開發籌備處等，合計30,776,500元，於97年11月14日各轉帳存入群有公司3,650,000元。
另呂理聖及呂明憲97年12月4日分別收到呂財群匯款各12,650,000元後，同日分別轉作定期存款12,780,000元及11,110,000元，於98年3月3日解約後，於98年3月23日除分別續作定存期款12,700,000元及6,900,000元外，轉帳存入連友開發籌備處4,485,000元，認股取得其等公司股權。
⑶呂理瀚於97年10月6日分別收到上訴人呂芳連及呂芳松匯款各6,000,000元及71,924,000元，合計77,924,000元，同日轉作定期存款77,000,000元後，於97年10月17日解約，分別轉帳存入松興開發籌備處等，合計66,140,750元，於97年11月14日轉帳存入群有公司7,950,000元，另97年12月4日分別收到上訴人呂芳連及呂芳松匯款各3,860,000元及25,516,000元，合計29,376,000元，同日轉作定期存款30,200,000元，於98年3月4日解約後，於98年3月23日除續作定存期款16,000,000元外，轉帳存入連友開發籌備處9,717,500元，認股取得其等公司股權。
⑷足證上訴人以高於土地公告現值6倍多之價格向呂理暐
等4人購買系爭土地，其目的除為呂理暐等4人創設其增
資入股來富發公司等10家公司的資金能力外，欠缺合理
之理由。
㈡呂理暐等4人取得資金後，嗣增資入股家族企業，使得上訴人對家族企業之持股比例，為上訴人呂芳連一家約25％、上訴人呂芳松一家為37.5％及上訴人呂財群一家為37.5％，顯其等間對家族財產有一定的分配比例，且依上訴人於100年7月25日共同出具說明書，主張呂理暐等4人出售系爭土地之資金用途係用以增資入股來富發公司等10家公司，足證上訴人係藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等4人資金能力，達成取得家族事業股權之目的，至為灼然。
被上訴人就整體行為觀之，認定上訴人以取巧方式作成法律形式以規避稅負，已符合實質課稅「選擇通常人所不為之方式」、「透過外觀合乎法律之形式」「達到節省稅賦之效果」等要件，對上訴人核課贈與稅，於法並無不合。
㈢又上訴人自承系爭土地緣自其父呂傳本，本即有將系爭土地傳承全體繼承人，因考量呂芳良未結婚亦無子嗣，最後達成合意以接近公告現值出售予呂理暐等4人，以達家族財產平均分配之目的。
另呂芳良於96年12月13日移轉系爭土地予上訴人呂芳連之子呂理暐持分1800/10000、上訴人呂芳松之子呂明憲及呂理聖持分各1850/10000（合計3700/10000）、上訴人呂財群之子呂理瀚持分4500/10000，其移轉系爭土地予呂理暐等4人之比例亦未平均，是家族間財產之分配比例未必一定要平均分配始稱合理，其分配比例尚涉其他因素考量，屬當事人間內部關係。
㈣上訴人經過事前縝密規劃安排，藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等4人資金能力，使呂理暐等4人獲得資金後存入定期存款，嗣解約再投資分別以上訴人為負責人之家族公司，使上訴人各家族，對家族公司之持股達一定之比率。
屬上訴人取巧安排之贈與行為。
再贈與稅案件之核課，稽徵機關依贈與人、受贈人及第三人間之交易情形查核，綜觀前因後果，抽絲剝繭後，將蓄意規避稅捐之人，課以應負之稅捐義務，上訴人主張應以何段交易異於市價，核課該段贈與行為，係斷章取義，委無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人審認上訴人係藉系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而核課贈與稅，是否有據？
㈠查訴外人呂芳良於96年12月13日將其所有系爭土地（持分全部），先以低價（公告土地現值39,242,443元）出售予呂理暐等4人，該4人旋於97年9月30日以高於買價6.07倍金額（即238,380,000元），出售予上訴人，上訴人再於同年12月29日以低價（公告土地現值49,426,468元）回售予家族公司（來富發及群有公司）持有等情，有不動產買賣契約書、玉山商業銀行新莊分行存戶交易明細表及土地異動索引查詢資料等案關資料附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭。
㈡又上訴人呂芳連雖係於97年10月6日及同年12月4日匯款予呂理瀚計9,860,000元（6,000,000元+3,860,000元），惟上訴人呂芳連透過系爭土地交叉買賣取得土地持分為10,000分之414，與上訴人呂芳連之子呂理暐出售土地持分10,000分之417（原持有10,000分之1,800－出售予上訴人呂芳連之弟呂芳松10,000分之1,383）相當，被上訴人遂認上訴人呂芳連實質係贈與資金8,237,272元（售地收入9,860,000元－購地成本1,622,728元）予其子呂理暐。
㈢另上訴人呂芳松雖分別於97年10月6日及同年12月4日匯款予呂理暐及呂理瀚合計121,220,000元〔（10,076,000元+13,704,000元）+（71,924,000元+25,516,000元）〕，惟上訴人呂芳松透過系爭土地交叉買賣取得土地持分為10,000分之5,083，與上訴人呂芳松之子呂明憲、呂理聖及姪呂理暐出售土地持分計10,000分之5,083（10,000分之1,850＋10,000分之1,850＋10,000分之1,383）相當，被上訴人遂認上訴人呂芳松實質係贈與資金予其子呂理聖、呂明憲及姪呂理暐，金額分別為36,820,148元、36,820,148元（均為售地收入44,080,000元－購地成本7,259,852元）及27,619,088元（售地收入33,060,000元－購地成本5,440,912元），合計101,259,384元。
㈣再上訴人呂財群雖分別於97年10月6日及同年12月4日匯款予呂理暐、呂理聖及呂明憲合計107,300,000元〔19,140,000元+（31,430,000元+12,650,000元）+（31,430,000元+12,650,000元）〕，惟上訴人呂財群透過系爭土地交叉買賣取得土地持分為10,000分之4,503，與上訴人呂財群之子呂理瀚出售土地持分計10,000分之4,500相當，被上訴人遂認上訴人呂財群實質係贈與資金89,640,901元（售地收入107,300,000元－購地成本17,659,099元）予其子呂理瀚。
㈤依上說明，被上訴人認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，而呂理暐等4人於獲取上訴人支付之鉅額資金後，旋即用以轉投資來富發公司等10家家族公司，即有允受贈與之事實，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定上訴人呂芳連對其子呂理暐贈與總額8,237,272元，應納贈與稅額880,927元；
上訴人呂芳松對其子呂理聖、呂明憲及姪呂理暐贈與總額合計101,259,384元（36,820,148元＋36,820,148元＋27,619,088元），應納贈與稅額41,297,492元；
上訴人呂財群對其子呂理瀚贈與總額89,640,901元，應納贈與稅額35,488,250元等情，於法並無不合。
㈥上訴人主張其等與呂理暐等4人之買賣交易行為，與常情相符，系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為；
且上訴人呂芳松與呂理暐僅為叔姪關係，上訴人呂芳松自己已育有呂理聖及呂明憲二子，其以23,780,000元價金向呂理暐購買系爭土地，如何可能贈與呂理暐27,619,088元云云:⒈惟查，96年12月13日呂理暐等4人按公告土地現值每平方公尺28,900元，計總價款39,242,443元，向呂芳良購買系爭土地，嗣於97年9月30日上訴人竟以較呂理暐等4人購入價格高約6.07倍金額238,380,000元購買系爭土地，並於97年12月19日辦妥產權移轉登記，旋即同年12月29日再按公告土地現值以每平方公尺36,400元之價格出售予上訴人經營之來富發及群有公司，銷售金額合計49,426,468元，上訴人於短短3個月期間，買進與賣出虧損高達1.8億餘元，已有違常情。
⒉又依上訴人兄弟間之土地交易習慣，上訴人及呂芳良曾於97年11月25日亦將其等所有新北市○○區○○段000○000○號、自立段42、47、54、57地號及新工段2小段128地號等土地，皆按「公告土地現值」出售予群耀國際開發股份
有限公司等家族公司，是以公告土地現值為交易價格係其
等過往交易習慣，則系爭土地於家族親等間輾轉以公告土
地現值為交易價格，並無異於常情，惟適突顯出上訴人以
高於公告土地現值6倍多之價格向呂理暐等4人購買系爭土地，悖於往常。
⒊再上訴人與呂理暐等4人係於97年9月30日同一日簽訂買賣不動產契約並同時於97年10月1日向同一家民間公證人忠孝聯合事務所辦理公證，公證案號分別為97年度北院民玉字第000947、000948、000949號，同年12月17日再連件送件辦理土地移轉登記，收件號分別為40642、40643、40644號，於辦妥所有權登記後，旋即同年12月29日又按公告土地現值價格出售予其等之家族公司。此一連串買賣行為
顯非各別單獨之交易行為，而係經過刻意安排，為一共同
縝密規劃集體作為，使呂理暐等4人具備資金能力，而得
增資入股來富發公司等10家家族公司。
且依上訴人於100年7月25日共同出具說明書主張呂理暐等4人出售系爭土地之資金用途係用以增資入股來富發公司等10家公司，亦足佐證上訴人係藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等
4人資金能力，達成取得家族事業股權之目的。
⒋是被上訴人以上訴人透過高買低賣土地操作方式，創設呂理暐等4人資金能力，達到無償贈與資金之目的，而隱藏
一般人贈與現金時應納之贈與稅，達成規避課徵贈與稅之
效果，乃對上訴人核課贈與稅，自屬有據。上訴人主張系
爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與云云，尚難憑採。
⒌又本件既經認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，依前揭說明，
應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，
而非以形式外觀之行為為準，是被上訴人認定上訴人呂芳
松贈與呂理暐資金部分，亦無悖於常情可言。
㈦上訴人復主張呂理暐等4人之所以獲致買賣價差之利益，係因訴外人呂芳良以土地公告現值而非以市價將系爭土地出售予呂理暐等4人，故縱使本件有贈與事實存在，其核課標的應當係呂芳良將系爭土地贈與呂理暐等4人之買賣價差利益，應核課呂芳良贈與稅一節:
查呂芳良依過往交易習慣以公告土地現值出售系爭土地，並無違家族間交易常態，反而是上訴人與呂理暐等4人之交易，藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等4人資金能力，使呂理暐等4人獲得資金後投資家族公司。
是被上訴人依系爭土地移轉過程至增資入股公司情形觀之，認為應屬上訴人取巧安排之贈與行為，並課以應負之稅捐義務，並無違誤。
又上訴人上開交易行為創設呂理暐等4人資金能力，使呂理暐等4人獲得資金後投資家族公司，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，應課徵上訴人贈與稅，均已如前述，上訴人另主張被上訴人有混淆適用遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第2款之情形、悖於量能課稅之公平原則及違反法明確性之行政法一般法律原則之要求云云，亦無足採。
㈧綜上所述，上訴人所訴各節均非可採，被上訴人核認上訴人係藉系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定上訴人應納之贈與稅額均如前述，於法並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與云云，實有違反遺產及贈與稅法第4條第2項等規定及理由矛盾之違背法令：
⒈由遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第2款及遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，可知「贈與」與「以贈與論」乃屬不同課稅事實，具有不同之構成要件，不容混淆。
⒉參司法院釋字第620號解釋理由書、第536號解釋理由書意旨，遺產稅之課徵具有公法性質，其租稅主體、租稅客體
、稅基、稅率等租稅構成要件，涉及遺產稅稅額之認定，
稅捐機關或法院對於遺產稅法之解釋適用，應維持法律體
系內之一致，俾符憲法上之平等原則及依法行政原則。
⒊原判決認定上訴人係透過土地買賣方式，使呂理暐等4人獲取鉅額資金參與現金增資入股來富發等10家公司云云，縱認上開認定無誤（上訴人對此仍有爭執），上訴人所為
實質贈與亦非系爭土地之買賣價金，而係呂理暐等4人因
而獲取之來富發等10家公司之股權價值。
則依司法院釋字第536號解釋理由書及遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，在計算上訴
人之贈與稅額時，自應以呂理聖等4人現金增資當時之該
等10間公司資產淨值估定之價格為準，俾維持稅捐機關或法院適用遺產法體系上之一致性，而非逕以上訴人與呂理
聖等4人間有償之土地買賣交易價金，逕行估算認定贈與
總額。
原處分錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原判決仍予以維持，自有違法。
⒋再查，原判決一方面認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成使呂理暐等4人取得家族事業股權之目
的，故應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益
為贈與稅額之計算云云，惟另一方面卻又以其所認虛偽不
實之土地買賣價金，按售地收入扣除購地成本計算上訴人
各該贈與稅額，其理由認定顯然前後矛盾，而構成判決理
由前後矛盾之當然違背法令。
㈡上訴人於原審即已抗辯：呂理暐等4人確非「無償」取得上開認股資金（土地買賣價金），應無遺產及贈與稅法第4條第2項規定之適用，且原處分一方面認上訴人與呂理暐等4人買賣土地之行為構成遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」，一方面又以同法第5條第2款規定計算「贈與之稅基」，顯有違誤。
原判決不採上訴人之主張，亦未於判決中敘明不採之理由，實有錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定及判決不備理由之當然違背法令。
退萬步言，縱認依實質課稅原則，上訴人若以明顯高於市價之行情取得訴外人呂理暐等4人之系爭土地，就高出市價部分，應認為構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「以自己之財產無償給予他人」之贈與構成要件，亦應查明買賣當時系爭土地之市價為何，始能判斷。
迺原處分竟僅以上訴人支付之買賣價金扣除訴外人呂理暐等4人取得系爭土地之成本後，將全部差額認定為贈與，此自有錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定之違背法令，原判決予以維持，自屬違法。
㈢上訴人已於原審提出遠健不動產估價師事務所作成之估價報告書，證明上訴人等向訴外人呂理暐等4人購買系爭土地時，系爭土地之市價約為2億6539餘萬元，此與上訴人等支付呂理暐等4人之買賣價金2億3838萬元相當，可見上訴人並無所謂「無償將資金給予呂理暐等4人」之贈與行為。
惟原判決就上開證據及主張卻恝置不論，復未說明不予採納之理由，反而採信被上訴人之主觀臆測，認定上訴人等支付與土地市價相當之價金之行為，該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定「以自己之財產無償給予他人」之贈與構成要件云云，其之採證已違反舉證責任法則及證據法則，且有判決不備理由之違法。
㈣就買賣是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定「贈與」之判斷，歷年高等行政法院及本院判決先例，均係以「是否已有轉售計畫」以及「出售金額是否明顯低於市價」，作為認定是否屬「無償給予他人」之標準，此可參本院104年度判字第76號判決、106年度判字第75號判決。
查本件呂理暐等4人乃以相當於公告現值之價額向訴外人呂芳良購買取得系爭土地，復以相當於市價之價額將系爭土地出售予上訴人等，因而獲得價差1億9000餘萬元之利益。
是縱然此間存有所謂「藉由以遠低於市價之售價移轉財產，使受讓人因此取得轉售利益」之贈與行為，本件之贈與人亦應係訴外人呂芳良，而非以市價買進系爭土地之上訴人等。
否則，依原判決所認，上訴人等所支付之價金超過公告現值之部分，即屬上訴人等贈與出賣人呂理暐等4人之金額，此豈非認上訴人等應以5000萬元之價額取得市價高達2億6539餘萬元之系爭土地？或訴外人呂理暐等4人僅得以5000萬元之價額出售市價2億6539於萬元之系爭土地？此一論理顯然違反常理。
原判決不察訴外人呂理暐等4人取得轉售利益，若有不當，係因呂芳良以相當於公告現值出售系爭土地，卻認上訴人等以市價買進系爭土地之行為，係屬所謂無償給予他人財產之行為云云，此顯有適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定不當及悖於本院前揭判決意旨之違背法令等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴被上訴人基於以下之客觀事實，判定上訴人等有「為了
規避對子姪為贈與所生之贈與稅負，而濫用私權自由形
成空間，為不符實質經濟需求之私法行為（締結買賣契
約），進而規避了其等原本依法應納之贈與稅」等贈與
稅規避行為，符合稅捐稽徵法第12條之1第3項「租稅規避」規定（即「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅
法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該
當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」
）之定義，而依同條第6項規定（即「稅捐稽徵機關查
明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項
之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查
得資料依各稅法規定予以調整」），在法律涵攝過程中
予以調整，認定本案事實符合遺產及贈與稅法第4條第2
項所定之贈與稅成立要件。
①系爭（3筆）土地原登記訴外人呂芳良為土地所有權
人，呂芳良與上訴人3人之親屬關係為2親等旁系血親
）「兄弟」；此外上訴人3人則分別為下述4人之父。
A.上訴人呂芳連為呂理暐之父。
B.上訴人呂芳松為呂理聖、呂明憲2人之父。
C.上訴人呂財群為呂理瀚之父。
②呂芳良於96年12月13日與前開4名姪兒（呂理暐、呂理聖、呂明憲、呂理瀚）訂立買賣契約，雙方約定，
由呂芳良以等同土地公告現值39,242,443元之總價，出售系爭（3筆）土地予前開4名姪兒，每位姪兒買入
之土地持分則如下述（每人支付之價金亦按持分比例
計算）。
A.呂理暐持分為1,800/10,000。
B.呂理聖持分為1,850/10,000。
C.呂明憲持分為1,850/10,000。
D.呂理瀚持分為4,500/10,000。
③其後前開4名姪兒又於97年9月30日將買入之系爭（3筆）土地出售予上訴人3人，雙方約定，由前開4名子
姪以總價238,380,000元將系爭（3筆）土地全部出售予上訴人3人，其等各自買入之持分分別為：
A.上訴人呂芳連為414/10,000。
B.上訴人呂芳松為5,083/10,000。
C.上訴人呂財群為4,503/10,000。
④上訴人3人再於97年12月29日將系爭（3筆）土地全部，以等同當期土地公告現值之49,426,468元總價，出售予「上訴人家族所控管經營、從事建屋出售業務」
之來富發公司與群有公司，而該2家公司因買入土地
地號不同，支付之總價分別為：
A.來富發公司為28,324,296元。
B.群有公司為21,102,172元。
⑵被上訴人判定「前開私法契約之締結及履行，其目的在
於隱藏上訴人3人對子姪所為財物贈與行為，使其等應
納之贈與稅得以規避」一節，其推論理由則如下述：
①上訴人3人前開「97年9月30日買入，再於同年12月29日出售系爭（3筆）土地」結果，將使等其立即產生
高達約1.8億元之虧損，此點有違常情，不具合理之
經濟理由。
②又回顧上訴人家族經營房屋建設公司之歷史事實，其
等有「把以家族成員私人名義買入之土地，以土地公
告現值之價格，出售移轉予家族控管建設公司，從事
開發售屋」之先例存在。但此次移轉手段，卻讓子姪
輩得以在土地移轉過程中，先從父輩或伯叔輩手中，
取得上一輩之現金財富。
③然而在現行稅制設計下（先就流量所得課徵所得稅，
再就所得稅後扣除消費支出之累積存量財富課徵贈與
稅或遺產稅），此等現金財富之主體跨代移轉，必須
課徵贈與稅或遺產稅。由此觀之，本案前開私法安排
，明顯呈現出「上訴人等之贈與稅規避意圖」。
④至於為何本案不應認定為「呂芳良以不相當低價出售
系爭（3筆）土地之方式，而對前開4名姪兒為贈與」
，其理由則如下述：
A.前開4名子姪因97年9月30日交易所得之價金收入， 很快轉作「子姪輩增資入股家族經營之建設公司」
之用途。
B.入股結果，各家族公司所呈現出之股東結構，大體
上為「上訴人呂芳連一家為25％、上訴人呂芳松一
家為37.5％、上訴人呂財群一家為37.5％」，顯見 其等打算透過前開對子、姪之贈與，安排家族（下
輩）成員對家族公司之權益分配。
C.又呂芳良未結婚，且無子嗣，因此在下輩家族成員
之權益分配安排上，沒有將其納入考量。
⑤簡言之，被上訴人乃是透過「背景與焦點對比」之實
證認識技巧，指明「本案如果少了對下輩子姪移轉財
富，以延續其等對家族企業之控管實力與彼此間之權
益分配等因素之考量，系爭（3筆）土地只會『由呂
芳良直接按土地公告現值之價格，移轉予來富發公司
及群有公司』；如果僅有同輩兄弟間對家族公司之權
益安排考量，亦僅會採取『先由呂芳良將系爭（3筆
）土地，按照上訴人3人之權益分配約定，移轉等比
例之持分予上訴人3人，再由上訴人3人將系爭（3筆
）土地全部出售來富發公司及群有公司，而按持分比
例取得價金，再用價金增資手段，完成家族公司之管
理及權益安排』」。
⑶因此被上訴人才依稅捐稽徵法第12條之1第6項之規定，為下述之調整，並以「本案事實符合遺產及贈與稅法第
4條第2項所定之贈與稅成立要件」為由，依法核課贈與
稅。
①按後附附表1顯示前開4名子姪取得之持分比例，而附
表2則顯示97年9月30日買賣契約書面所載之各上訴人取得持分及前開4名子姪移轉之持分比例。但該4名子
姪移轉之持分比例，明顯與附表1有衝突（例如呂理
暐取得之持分比為1,800/10,000，但在附表2中其移轉之持分卻有2,214。
另外呂理瀚取得之持分比為4,500/10,000，但在附表2中其移轉之持分卻僅4,086/10,000）。
②被上訴人乃按雙方親屬關係與取得持分比例，進行調
整配對，確認附表3所示之買賣對應關係（在呂芳連
與呂財群間有3/10,000元之調整，其中上訴人呂芳連依契約書面記載，取得之持分為414/10,000，但被上訴人調整為417/10,000；
而上訴人呂財群依契約書面記載，取得之持分為4,503/10,000，但被上訴人調整為4,500/10,000）。
並在此基礎下計算各上訴人對應之贈與額，認定結果為：
A.上訴人呂芳連對其子呂理暐贈與8,237,272元，其 因前開稅捐規避行為應納之贈與稅金額為880,927
元。
B.上訴人呂芳松對其子呂理聖、呂明憲2人各贈與36, 820,148元，對其姪呂理暐贈與27,619,088元，共 計於97年度贈與101,259,384元。
其因前開稅捐規 避行為應納之贈與稅金額為41,297,492元。
C.上訴人呂財群對其子呂理瀚贈與89,640,901元，其 因前開稅捐規避行為應納之贈與稅金額為35,488,2 50元。
⑷上訴人不服前開核課處分而循序提起行政爭訟，原判決
則認原核課處分合法，駁回其等提起之處分撤銷訴訟（
理由大體與被上訴人之主張相同），上訴人因此提起本
件上訴。
⒉上訴意旨指摘原判決違法，其具體理由已如前述，於此不再贅言，以下僅說明其核心法律論點如下。
⑴首先強調「前開原因事實如應課徵贈與稅，其法規範基
礎應為遺產及贈與稅法第5條第2款規定（即『以顯著不
相當之代價讓與財產』），而非原判決引用之遺產及贈
與稅法第4條第2項規定（即『財產所有人以自己之財產
無償給予他人，經他人允受而生效力之行為』）」云云
。而在此有待補充說明者為：
①上訴人在「上訴理由（一）狀」中，對於「該二組法
規範如分別適用於本案中，會形成何等差異，又本案
如依其等主張，『正確』適用遺產及贈與稅法第5條
第2款規定，對上訴人應負擔之終局贈與稅額有何影
響」等關鍵議題，無具體明確之論述。
②等到上訴人提出「上訴理由（二）狀」時，才主張「
本案中是呂芳良以低價出售系爭（3筆）土地予前開4
名姪兒，再由呂芳良該4名姪兒，將之高價出售予上
訴人等，而獲得價差利益。因此本案正確適用遺產及
贈與稅法第5條第2款規定之結果，應認定呂芳良為本
案原因事實之贈與人」。
⑵其次引用司法院釋字第620號解釋及第536號解釋所揭示之「租稅法律主義」與「稅基量化」等規範意旨，主張
在前開原因事實基礎下，就算可以認定「上訴人等之前
開4名子姪有受贈之事」（就此「受贈事實」是否成立
，上訴人仍有爭執，此處僅是「假設」言之），但其等
受贈之財產（稅捐客體）應為來富發等10家公司之股權
，故其稅基量化應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規
定為之，不應以「貨幣」為稅基量化。
⑶再退步言之，主張：如果本案符合遺產及贈與稅法第4
條第2項所定之贈與構成要件，則有關贈與額之認定，
亦應查明系爭（3筆）土地市價，始能判斷。原判決對
此待證事實未予調查，僅以「上訴人前開4名子姪出售
系爭（3筆）土地予上訴人所取得之收入，減除其等向
呂芳良購入系爭（3筆）土地所支付之土地所支付之原
始成本」，即行認定該差額為贈與額，自屬違法。事實
上，系爭（3筆）土地曾經上訴人委請專業鑑價公司鑑
價，確認其市價為265,393,838元，原判決之理由形成置該證據於不顧，自有理由不備之違法。
⒊是以本案之上訴爭點即在於上訴人前開上訴理由，是否於法有據。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈有關贈與稅稅捐成立構成要件之法制架構說明（即遺產及贈與稅法第4條第2項與同法第5條第2款規定，在法律適用上之「法律競合關係」說明）：
⑴按依我國現行稅捐法制設計，贈與稅之「稅捐財」（與
稅捐客體概念相關，但非完全一致，其間之區別參閱黃
茂榮著「稅法總論」第1冊2002年5月初版第270頁，不過在贈與稅之情形，稅捐財與稅捐客體尚屬一致），實
為課過所得稅而歸屬於贈與人之「存量」財富。因此贈
與稅之稅捐成立構成要件，首先是「財富於特定時點，
在二個主體間，直接且無償之終局移動，因此造成財富
歸屬主體之改變」，此即遺產及贈與稅法第4條第2項所
定「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允
受而生效力之行為」，行為符合該法定要件者，對應之
贈與稅債務即成立生效，負有依法繳納該贈與稅之義務
。
⑵但是財富在不同主體間之移動，未必都屬「直接」，而
可能透過在第三人之輾轉流動，而「間接」完成其終局
歸屬。移動經過也可能跨期逐漸完成，而非成於單一時
點。此外財富移動之「無償」性，有時也隱晦難明，必
須透過類型化並調整其要件事實之舉證責任配置方式，
來確定「無償」性之有無。因此有必要在遺產及贈與稅
法第4條第2項規定之外，另設有關「贈與稅成立構成要
件」之補充規範。此即遺產及贈與稅法第5條各款之規
定。
⑶因此在法律適用上，遺產及贈與稅法第4條第2項規定與同法第5條各款規定，存在著「主要條款優先於補充條
款」之「法條競合關係」，特定行為如已符合遺產及贈
與稅法第4條第2項規定，即無庸再考量同法第5條各款
之適用。只有特定行為無法滿足遺產及贈與稅法第4條
第2項規定之構成要件，才有進一步考量該行為是否與
同法第5條各款所定之補充規範構成要件相符，以決定
該行為是否應課徵贈與稅。
⑷其次必須說明者則為，稅捐規避行為經常是透過一連串
之安排（例如私法行為），來完成其終局之稅捐規避目
的。若該一連串之動作，經由實質課稅原則之調整操作
，確認該一連串動作符合主要法規範所定之稅捐債務成
立要件者，即應適用該主要法規範課徵對應之稅捐。此
時即使另有補充規範，亦無再適用補充規範之必要。
⑸從而若本案事實經由實質課稅原則之操作調整，確認符
合遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與稅成立要件，
亦無再行討論本案是否符合同法第5條第2款規定之必要
。
⒉又依本案事實之實證特徵為形式外觀判斷，一望即知其不符遺產及贈與稅法第5條第2款所定之成立要件，爰說明如下：
⑴實則遺產及贈與稅法第5條第2款所定「以顯著不相當之代價，讓與財產……者，其差額部分」，基本上是指「
以不合理之約定『低價』，有償移轉客觀『高價』之財
產，使該財產之受移轉人，得以享有該『高價』財產之
利益」。且該「高價」利益，只需客觀歸受移轉人享有
即可，並不以「已實現」（指已兌換為貨幣）為必要。
至於以「高價」受讓客觀「低價」之財產，而將貨幣移
轉予財產讓與人者，即屬規避「遺產及贈與稅法第4條
第2項所定贈與行為」之稅捐規避行為，而與遺產及贈
與稅法第5條第2款規定無涉。
⑵本案原因事實既然是「上訴人等以『高價』向其前開4
名子姪，買入該4人原來以『低價』購入系爭（3筆）土
地」，外觀上一望即知與遺產及贈與稅法第5條第2款之
規定無涉。此與「上訴人等買入系爭（3筆）土地之價
格是否與該3筆土地之客觀市場價格相當」一事完全無
關（換言之，不論買入價格相當於市價，或者不相當於
市價，均不涉及遺產及贈與稅法第5條第2款成立與否之
判斷。至於是否遺產及贈與稅法第4條第2項規定之成立
要件，則屬另一議題）。
⑶就此上訴意旨雖謂「在本案一連串之原因事實中，呂芳
良與其4名姪兒所訂立之系爭（3筆）土地買賣契約，明
顯符合遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，故本案之贈
與人應為呂芳良，而非上訴人3人」云云。但查：
①本案既涉及「稅捐規避」，因此前開一連串之原因事
實即無法分割判斷，必須透過實質課稅原則，綜合觀
察各別私法行為之前後關連性，方能判斷贈與行為之
贈與人、受贈人與贈與標的。此等綜合判斷之結論及
其理由形成，詳如後述。
②固然單就「呂芳良出售系爭（3筆）土地予其4名姪兒
」一事而論，外觀上似乎符合遺產及贈與稅法第5條
第2款之規定，但是：
A.若將事實向前溯及，則依後述理由得以認定，呂芳
良本來即應將登記在其名下之土地，移轉至家族經
營之建設公司。而移轉至前開4名姪兒名下，只是
該整個移轉過程中之階段性安排。所以呂芳良本人
實質上也未將屬於自身之財富，以貨幣形式，移轉
予前開4名姪兒（因為系爭3筆土地實質上屬家族所
有）。
B.再將事實向後延伸觀察，上訴人是透過「高價」買
入系爭（3筆）土地，再將之「低價」出售予家族
經營之建設公司。即使其買入高價符合系爭（3筆
）土地買入當時之市場價，但其卻在極短時間（3
個月內），又以「低價」（土地公告現值）轉售予
家族經營之公司，形成共計約1.8億元之虧損。綜
合此等情事觀察，上訴人在買入及賣出交易過程中
，除了將自身累積之財富，以貨幣形式移轉予子姪
外，看不出有任何合理經濟之考量。
C.因此完整觀察本案原因事實之全部經過，顯然無法
把前開「呂芳良出售土地予前開4名姪兒」事實，
與其餘事實切割，而為「孤立」之法律涵攝。上訴
人此部分主張顯不可採。
⒊在前開法制架構及法律見解基礎下，本案之終局判斷即取決於「前開原因事實是否符合稅捐規避要件。而被上訴人
依稅捐稽徵法第12條之1第6項所定實質課稅原則，所為之調整是否合法」等焦點議題。就此焦點議題，本院認被上
訴人相關之認事用法尚無違誤，爰說明如下：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1第3項所定「租稅規避」成立要件對個案事實之法律涵攝，其判斷重點不外以下3點：
①首為「意圖」，即指「獲取租稅利益之主觀期待」。
②次為「行為」，即指「濫用私法形成自由之迂迴行為
」。此等迂迴行為，在稅捐法制上，被評價為「違背
稅法立法目的」之「脫法」行為。
③最後為「結果」，意指「原本依交易常規，要先經過
『稅捐成立』階段（因為租稅構成要件必然被該當）
，才能獲致後續經濟效果者（例如稅捐客體之主體歸
屬改變等），因此在法律外觀上，得以跳過『稅捐成
立』階段（因為租稅構成要件之該當被規避了），直
接形成行為人期待之經濟效果」。
⑵前開有關稅捐規避之「意圖」、「行為」與「結果」等
要素，其在個案中是否具備之法律涵攝判斷，總是會與
該案件所立基之法制規範背景與實證環境相連結。而就
本案事實而言，經審酌下述具體之法制背景與實證環境
後，得以確認上訴人3人確有「以稅捐規避手段，而對
前開4名子姪為贈與」之客觀事實存在。
①先就法制背景言之，親子間之跨代財富移轉，依現行
稅捐法制體系，非經遺產稅或贈與稅（贈與稅在事務
本質上，實為遺產稅之補充）之課徵，即無法完成。
因此當本案上訴人，為了讓第二代之子姪繼續掌控家
族公司，透過「高價買入低價賣出」之交易模式，將
其等之財富，以貨幣形式，移轉予子姪，再讓子姪將
所取得之貨幣，轉換為對家族公司所享有之股權。而
整個財富結果卻沒有經歷「課徵贈與稅」之階段。依
此客觀事實為觀察，上訴人3人至少具有「獲取稅捐
利益之主觀期待」。
②當然當事人即使有「獲取稅捐利益之主觀期待」，但
仍然可以經由「合法節稅」之行為（手段）來達成。
因此本案其下應為判斷之關鍵議題即為「規避行為」
之有無。而規避行為之有無，其判斷重心又應置於「
實證環境」之背景觀察。就本案事實而言：
A.被上訴人及原審法院均已指明「上訴人與呂芳良兄
弟間所形成之家族，有將登記在自身名下之土地，
以土地公告現值之價格，有償移轉予家族經營之建
設公司」之先例存在（見原判決書第12頁所載）。
此等先例事實如再與「上訴人及呂芳良等人對上述
『低價』出售土地之犧牲，向來保持沈默」之間接
事實相結合，並結合「公司建屋出售，相較於自然
人建屋出售，在所得稅法制上，比較能享有核實課
徵好處」之經驗法則，應可合理推斷，系爭（3筆
）土地之財富，應非呂芳良單獨所有，而應為家族
中之同輩兄弟所有共享，且最後要移轉至家族經營
之建設公司開發利用。
B.而呂芳良將系爭（3筆）土地先以土地公告現值之
價格出售予前開4名姪兒，不僅實質上未移轉其本
人之存量財富予該4名姪兒（因實質上土地非其所
有），而且也沒有實質之經濟作用（從土地最終要
移轉至家族公司之角度言之），實屬「濫用私法形
成自由迂迴行為」之一部。
C.「前開行為」如再與「上訴人向4名子姪高價買入
土地，再以公告現值之低價出售土地予家族公司」
等行為相結合，而予合併觀察，即可確認該3次行
為，在稅法評價上，實為單一「濫用私法形成自由
迂迴行為」，行為目的即是為了將上訴人3人之財
富，以貨幣形式，移轉予前開4名子姪。
③最後就結果而論，前開稅法評價上之單一贈與稅規避
行為，在法律外觀上形成「上訴人3人得以跳過『課
徵贈與稅』階段，而將自身財富移轉予前開4名子姪
」之經濟效果。
④是以依本案前開原因事實得以認定上訴人3人之贈與
稅規避行為存在。
⑶從而被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，按照查得資料，在該法律評價上之「單一」規避行為中，擇
定「直接造成上訴人財富現實移轉予前開4名子姪」結
果之97年9月30日交易行為，調整為「符合遺產及贈與稅法第4條第2項所定」之贈與行為，即無違誤可言。另
外被上訴人對調整後贈與行為所為之稅基量化，依前所
述，亦無違誤，核課處分自屬合法。
⒋至於上訴人前開各項上訴理由，均非有據。
而其論點不可採取之原因，除前已論駁之部分外，本院補述如下：
⑴針對「稅捐客體及其稅基量化」議題，上訴人首先主張
「就算前開贈與行為成立，對應之稅捐客體，亦應綜觀
上訴人整體行為之終局目的（讓子姪輩得以接續父伯輩
，繼續控管家族公司），而認定為前開4名子姪因增資
而取得之來富發等10家公司股權，故其稅基量化應依遺
產及贈與稅法施行細則第29條規定估定」云云，但查：
①稅捐規避行為之認定，固需結合多個迂迴行為而為綜
合判斷，但對其為符合稅法規範目的之調整時，自然
要以「實際形成稅捐債務」時點之行為為其調整對象
，事前之規避安排行為與事後之成果維持與轉換行為
則非調整對象。
②在本案中，當上訴人3人將其等之財富，以貨幣形式
移轉予前開4名子姪時，整個規避行為才真正達成預
計目標，產生稅捐規避結果。至於事前「呂芳良與4
名姪兒之土地交易行為」，乃是整個規避計畫之前置
作業。事後「前開4名子姪以取得之貨幣增資取得家
族公司股權」行為，則屬稅捐規避成果之維持與轉換
行為，不影響已成立之調整結果。
③何況稅捐客體之稅基量化，其量化規範之基本建置原
則乃是「核實原則」，只有在「資訊不足以致核實認
定成本過高」之情況下，方以實證法明定之標準予以
補充。本案中前開4名子姪取得之財富，既以貨幣形
式呈現，而可供核實量化，即應依此標準為稅基量化
。至於該等貨幣事後透過增資手段，轉換為家族公司
之股權者，並不會因此改變已實現之贈與標的（貨幣
）屬性。此時如得「改以股權為稅捐客體，再適用遺
產及贈與稅法施行細則第29條之規定而為稅基估定」
，將造成稅捐債務法律關係之不安定，有違「稅捐為
法之債務，債務一經成立，即無從任意解消」之稅捐
基本法理。事實上，前開4名子姪直接受贈之標的（
稅捐客體）既不是家族公司之股權，又何能以股權之
稅基量化標準為本案稅捐客體之稅基量化。
⑵此外上訴人復稱「要正確為本案稅捐客體之稅基量化，
必須確認系爭（3筆）土地之市價，原判決對本案97年9月30日土地交易時點，該3筆土地之市場價格一事，未
予調查認定，自有違法」云云。但依前所述，本案之稅
捐客觀實為貨幣而非土地，事實上，系爭（3筆）土地
終究要移轉為家族公司所有，上訴人只不過是利用該土
地移轉過程，以迂迴之稅捐規避手段，趁機將自身之財
富，以貨幣形式移轉予子姪而已，是以上訴人此部分上
訴理由亦非有據。
㈢總結以上所述，本件原判決事實認定及其終局判斷結論，尚無違誤，上訴意旨對原判決違背法令之各項指摘，於法均非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 28 日
書記官 陳 建 邦