最高行政法院行政-TPAA,106,判,567,20171012,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第567號
上 訴 人 醫療財團法人徐元智先生醫藥基金會
代 表 人 徐旭東
訴訟代理人 莊瑜敏 會計師
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月9日臺北高等行政法院105年度訴字第994號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）97年度機關團體作業組織所得稅申報案件，前經被上訴人核定應納稅額新台幣（下同）68,499,753元，扣除當年度尚未抵繳之扣繳稅額881元後，應補徵稅額68,498,872元，並經上訴人於103年1月24日繳納在案。

嗣上訴人主張97年度列報銷售貨物或勞務以外之捐贈收入中之270,000,000元（下稱系爭款項），係為籌措亞東醫院第二院區興建經費之指定用途捐款，惟受領捐款當年度，尚未取得臺北縣（現改制為新北市）政府工務局核發之建造執照，無法依前行政院衛生署（現為行政院衛生福利部，下稱衛福部）所核准之計畫，於收受捐款年度動支該筆款項，申請更正系爭款項遞延至99年度實際支用時認列收入，並將該筆款項之會計項目由「捐贈收入－未受限」變更為「捐贈收入－暫時受限制」，申請更正97及99年度之結算申報，經被上訴人以104年7月23日財北國稅審一字第1040025546號函（下稱原處分）否准其申請，上訴人不服，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）按教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條第1項及第3條第1項等規定，為鼓勵機關團體儘量從事與其創設目的有關活動，其因而增加之活動經費支出，不足由其銷售貨物或勞務以外之收入（例如捐贈收入）支應者，得自銷售貨物或勞務之所得項下扣除，使其營利行為之所得免稅。

本件上訴人97年度機關團體作業組織所得稅申報案件，經被上訴人核定屬「銷售貨物或勞務之收入」金額為7,710,041,238元（含停徵所得稅之證券、期貨交易所得2,175,542元），「銷售貨物或勞務之支出」7,187,126,302元，銷售貨物或勞務之應稅所得520,739,394元（下稱A，即7,710,041,238元-2,175,542元-7,187,126,302元）。

至於「銷售貨物或勞務以外之收入」為1,154,977,911元（含依所得稅法第42條第2項不計入所得額課稅之股利淨額747,304,412元），「與創設目的有關活動之支出」為654,334,477元，計算出創設目的有關活動之餘絀數為-246,660,978元（下稱B，即1,154,977,911元-747,304,412元-654,334,477元）。

銷售貨物或勞務之所得經彌補與創設目的有關活動之虧損數，並減除前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額39,401元後，課稅所得額為274,039,015元（下稱C，即A-B-39,401元），核定應納稅額68,499,753元，扣除當年度尚未抵繳之扣繳稅額881元後，應補徵稅額68,498,872元。

又「銷售貨物或勞務以外之收入」既包含捐贈收入，則該筆指定用途捐款收入亦為其計算基礎，因此上訴人97年度該筆指定用途捐款收入，自為該年度租稅債務核定之必要且不可分之事實基礎。

以本件為例，於「與創設目的有關活動之支出」不變之情況下，加計該筆指定用途捐款收入，B之數額為-246,660,978元，C值為274,039,015元，若未加計該筆指定用途捐款收入，B之數額將為-516,660,978元，C值則為4,039,015元，顯見該筆指定用途捐款性質及時點之認定將直接影響創設目的有關活動之餘絀數B及應稅所得額C，屬核定當年度租稅債務數額之不可分割之基礎事實。

惟訴願決定將此捐款收入割裂認定，進而認被上訴人未就指定用途捐款課稅，顯屬違誤。

（二）上訴人為醫療財團法人而非公司組織之營利事業，其財務報告之編製，應依醫療法人財務報告編製準則（下稱編製準則），其中依編製準則第1條及醫療法第11條，衛福部為目的事業及法令主管機關，具有事務管理之權限，基於「行政處分之構成要件效力」，上訴人據更正後之捐贈收入向被上訴人更正應納稅額，被上訴人不應與衛福部為相歧異之決定。

又依編製準則第4條及第20條第7款等規定，上訴人應採權責發生制為其會計基礎，且上訴人於97年度新建第二院區所募集之捐款，為指定用途之捐贈收入，應將該捐贈收入歸類為「捐贈收入-暫時受限」。

另依編製準則第18條規定，醫療財團法人資產負債表淨值之計算，於計算本期餘絀乃屬於未受限淨值部分，與其他暫時受限淨值及永久受限淨值無關，上述三種捐贈收入應分別計算，可見本件指定用途之暫時受限之捐贈收入，應列入暫時受限之淨值計算，於99年度實際用於新建第二院區時，方列入該年度收支餘絀計算。

且依醫療法第34條第2項及第5項，上訴人依醫療財團法人會計準則重分類其97年度新建第二院區所募集之捐款至「捐贈收入-暫時受限」科目並更正重編97年度至99年度之財務報告，業於104年4月21日經衛福部以衛部醫字第1041662181號函（下稱衛福部104年4月21日函）同意將上訴人重編之97年度至99年度財務報告存作查考，該函文中之說明二亦肯認該會計項目由「捐贈收入-未受限」變更為「捐贈收入-暫時受限」，此一變更係衛福部基於其事務管理權限所為之決定，自屬行政處分。

（三）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項，為營利事業所得稅上之「財稅差異」調整之依據，惟上訴人非營利事業單位，其申報係適用免稅標準而非營所稅查核準則之規定，並無「財稅差異」可言。

又上訴人之財務報表既經衛福部就該筆指定用途收入之會計項目予以調整，表示該筆指定用途捐款收入會計處理確已獲衛福部認可，應依擴建計畫實際進度遞延至99年度認列，上訴人據以向被上訴人申請更正97年度至99年度之應納稅額，被上訴人自應依該更正後之財務報表予以更正。

另被上訴人若僅執B項不得扣除指定用途捐贈收入之見解，惟亦無任何法令依據，何來有財稅差異調整之規範基礎可言。

（四）上訴人收受該筆指定用途捐款收入，依主管機關會計處理準則規定，應遞延至99年度解除限制實際動用時，始可列入銷售貨物或勞務以外收入。

被上訴人未查明實情，於訴願決定中以「本件訴願人依編製準則第18條第2項規定變更會計項目為『捐贈收入-暫時受限制』之指定用途捐款（現金），係源自民間之捐贈收入，尚非屬未配合政府政策所具領之政府機關獎勵補助款，自非29號公報之適用對象，爰尚無前開本部93年令釋之適用。」

作為否准上訴人申請更正之理由。

惟上訴人取得該筆指定用途捐款收入既源自民間，本與「遞延政府捐贈收入」無涉，亦非以會計準則第29號公報判斷系爭指定用途捐贈收入之會計科目性質，是訴願決定據此作為支持違反衛福部具構成要件效力之認定，又以規範營利事業之財政部93年8月23日台財稅字第09304531790號令釋（下稱財政部93年令釋）作為本件法令依據，實屬無稽。

退步言，上訴人新建第二院區，係為協助政府提升醫療品質，其所達成之公益效果，實不因捐贈之主體為政府或民間企業而有不同，因此在適用稅負減免之判斷上，自不應異其效果。

系爭訴願決定導致機關團體接受民間企業之捐款無法遞延認列收入，形成較接受政府捐贈更為不利之稅負效果，有違行政程序法第6條之公平原則。

（五）上訴人自96年底，即函請各關係企業捐贈，並強調捐贈款項係指定用途專款專用，經各關係企業董事會審慎評估並同意後，上訴人方於97年6、7月間獲得系爭指定用途捐款收入。

而自97年10月22日起前行政院衛生署陸續核准第二院區各科別之病床數，此時新建第二院區之計畫可謂具體確定且勢在必行，同時依前行政院衛生署97年10月22日衛署醫字第0970043127號函文之說明四，要求上訴人應於文到後6個月內向地方營建主管機關申請核發建造執照，上訴人於98年5月14日經前台北縣工務局核發建造執照。

而上訴人新建工程之設計、擬定及相關行政流程所需之費用，先以第一院區歷年所結餘款項支應，俟部分基礎及結構體工程施作時，始動支上述指定用途捐款，可證系爭指定用途捐款收入確為新建第二院區所為之捐贈，自應將其會計科目正確表達為「捐款收入-暫時受限270,000,000元」。

又會計上決定當期損益的程序，應遵循「收入與費用配合原則」，上訴人依衛福部之意見確實執行系爭捐款之指定用途，自應於系爭指定用途捐款收入實際動支發生費用支出之年度，認定其收入之年度。

（六）上訴人配合政府衛生醫療政策，政府應大力支持與獎勵。

又該筆指定用途捐款之目的，在於擴建醫療院區，其工程規模龐大，屬於持續性之高度公益給付，且其執行本即須數年之累積，相關之費用亦可能分散於數年度，若該筆捐贈收入不能遞延，無異是將捐贈之款項繳稅給國家，不僅有害於公益勸募，亦嚴重違反政府鼓勵社會各界積極從事公益事業之意旨等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分；

被上訴人應依上訴人103年1月24日之申請作成准許更正97及99年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報內容之處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人97年度結算申報銷售貨物或勞務之收入為7,710,041,238元（含停徵所得稅之證券、期貨交易所得2,175,542元），銷售貨物或勞務之支出7,187,126,302元，銷售貨物或勞務之應稅所得為520,739,394元。

銷售貨物或勞務以外之收入為1,154,977,911元（含依所得稅法第42條第2項不計入所得額課稅之股利淨額747,304,412元），與創設目的有關活動之支出654,334,477元，與創設目的有關活動之餘絀數為-246,660,978元。

銷售貨物或勞務之所得經彌補與創設目的有關活動之虧損數，並減除前5年核定銷售貨物或勞務虧損未扣除餘額39,401元後，課稅所得額為274,039,015元（520,739,394元-246,660,978元-39,401元=274,039,015元），核定應納稅額68,499,753元，所納稅款係對銷售貨物或勞務所得課徵所得稅，尚無上訴人所稱對該筆指定用途捐款課稅問題。

縱上訴人主張系爭指定用途捐款既經列入銷售貨物或勞務以外之收入之一項，屬於整體稅基之一環，將影響應納稅額之計算，仍不改「捐贈收入-未受限」更正為「捐贈收入-暫時受限制」同屬捐贈收入之性質，被上訴人將該指定用途捐款計入當年度捐款收入，並無違誤。

（二）衛福部104年4月21日函，僅就上訴人重編96至99年度財務報告乙案，表示收悉並將存作查考，並未改變其同屬捐贈收入性質之認定。

上訴人於97年度收受捐款，屬非銷售貨物或勞務之收入，其會計處理應依編製準則第4條規定，於收入實現時視為權責已發生，即於當年度認列收入，尚無上訴人所稱因適用查核準則第2條第2項規定致產生「財稅差異」之情形。

（三）營利事業具領政府補助款，係具有附隨協力施政義務之款項，應屬誘導性（補助性）行政指導措施之一。

政府如藉課稅方式於補助當年度一次取回25％（現行營利事業所得稅稅率為17％）之補助款，如此不僅原先補助之政策目的難以實現，且受補助之營利事業附隨之協力義務未相對減輕，爰頒訂財政部93年令釋，同意接受政府機關補助款之營利事業以『遞延政府捐助收入』科目入帳。

上訴人取得關係企業之捐款，雖明定用於亞東醫院第二院區之興建所需，然該款項執行情形之追蹤控管，與政府機關之作法迥異，不宜擅自擴充解釋援引套用。

又本件之捐贈人於97年度列報捐贈支出，已達到稅賦減免之效果，自有別於會計準則第29號公報之適用，爰無財政部93年令釋之適用。

另編製準則第18條第2項係規定醫療法人之財務報表應附註揭露永久受限淨值及暫時受限淨值之受限原因、種類及金額等，尚無醫療法人收受指定用途捐款得遞延認列收入之相關規範。

（四）本件捐贈人已於97年度列報捐贈支出，倘如申請將該捐贈收入遞延至99年度始認列醫療財團法人之收入，將造成國庫稅收補貼與受贈人收入非屬同一年度之不合理情形，本件之捐贈支出適用25％稅率，倘將收入遞延至99年度認列，則收入適用之稅率為17％，影響稅收。

（五）依編製準則第20條，醫療法人之非醫務活動收益及費損應包含捐贈收入，並應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為「捐贈收入-未受限」、「捐贈收入-暫時受限」及「捐贈收入-永久受限」三類。

上訴人所稱暫時受限制之捐贈收入既無法於當年度動支，應先行計入暫時受限淨值，俟捐贈收入限制解除後，轉入本期餘絀，並重分類至未受限淨值之主張，顯與該編製準則之規範相悖。

又依衛福部網站上公告醫療財團法人財務報表之範例，收支餘絀表中之非醫務活動收益項下係將捐贈收入區分為未受限、暫時受限及永久受限，並於本期稅後餘絀欄位分別計算永久受限、暫時受限及未受限之餘絀數，尚無上訴人所稱無須將暫時受限之指定用途捐款列入當年度收入而先行計入暫時受限淨值之情形。

（六）被上訴人以105年9月10日財北國稅審一字第1050035040號函，請衛福部就系爭指定用途捐款究應認屬受贈年度之收入而計入當期餘絀數，抑或免列受贈年度收入而逕計入資產負債之淨值-暫時受限淨值等相關帳務處理問題釋疑，並提供法令依據，經該部以105年11月29日衛部醫字第1051668358號函復在案，依衛福部上揭公文所示，上訴人主張將系爭指定用途捐款不計入當期餘絀而逕列入資產負債表之暫時受限制淨值，於法顯有未合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依編製準則第5條第1項、第20條等規定，編製準則所稱財務報告，指財務報表、重要會計科目明細表、其他依本準則規定有助於使用人決策之揭露事項及說明，財務報表應包括資產負債表、收支餘絀表、損益表等。

所謂「資產負債表」係用以表達一會計個體在特定日期財務狀況的報表（表達資產、負債、權益及其相互間關係等事項）。

至於一會計個體在一段特定期間（如一年度）內之經營所生收入、費損等而致淨利（餘）或淨損（絀）之組成項目及結果等，於醫療社團法人以「損益表」表達，於醫療財團法人則以「收支餘絀表」表達，其本期淨利或淨損於醫療財團法人，稱為本期餘絀。

（二）依編製準則第20條規定，醫療財團法人收支餘絀表「非醫務活動收益及費損」科目包括捐贈收入，並應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為「捐贈收入-未受限」、「捐贈收入-暫時受限」及「捐贈收入-永久受限」三類，可見捐贈收入應予分類，但無暫時受限之捐贈不列入收支餘絀表之例外規定。

又中央主管機關依編製準則第25條第3項授權，所定收支餘絀表及會計科目明細表之格式，其於非醫務活動收益項下，係將捐贈收入區分為未受限、暫時受限及永久受限，並於本期稅後餘絀欄位分別計算永久受限、暫時受限及未受限之餘絀數，可見三類捐贈均應列入收支餘絀表「非醫務活動收益、費損明細」項下，並無例外。

且上訴人於97年度收到系爭款項，不論系爭捐贈屬「捐贈收入-未受限」、「捐贈收入-暫時受限」及「捐贈收入-永久受限」，均應列入97年度收支餘絀表「非醫務活動收益」科目，故被上訴人將系爭捐贈款計入97年度捐款收入，並無違誤。

（三）上訴人重編後之97年度收支餘絀表仍將系爭款項認列為「97年度之收入」，並用以「配合97年度之費用項目」，而併為97年度「本期餘絀」之結算，可知上訴人於103年度重編97年度之收支餘絀表時，係「有意」不將系爭款項配合99年度之費用，則系爭款項之收入，是否保留至99年度始有所支用，已有疑義。

又按會計學上遞延項目係指已有實際現金之收付，並已記帳，僅尚未賺得之收益或耗用之費用，此種預收收益或預付費用，日後因財貨及勞務陸續提供或耗用，而成為已實現之收益或已發生之費用，致原記錄之性質發生變化，應在年終時將實現部分轉列為收益或費用。

以遞延收入而言，係屬預收之收益，指尚未提供財貨或勞務之前，先行收納之款項，但如因故不能提供財貨或勞務時，對已收之款項有退還之義務，故具遞延負債之性質。

惟本件捐贈收入係無償收入，於上訴人之擴建計畫未獲核准前即受捐贈，上訴人對捐贈人並無相對應提供財貨或勞務之義務，亦無退還款項予捐贈人之義務，核與會計學上遞延收入性質，尚屬有間，則不論97年度收支餘絀表所記載之捐贈收入係「捐贈收入－未受限」、或「捐贈收入－暫時受限」、甚或「捐贈收入－永久受限」，均屬當年度收支餘絀表內所載之當年度損益項目，就暫時受限或永久受限之捐贈收入，並無例外遞延至以後年度認列之規定。

況機關團體當年度之支出，縱有低於基金之每年孳息及其他各項收入60%者，依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）規定，如已就該結餘款編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意者，即暫時得免就該結餘款核課所得稅。

倘再就機關團體之指定用途捐款予以遞延認列收入，恐將造成前揭規定形同虛設，機關團體僅須自行認定其收受之捐款是否屬指定用途，遇有支出比未達60%之情況，即自行將收入列屬指定用途並遞延認列收入，即可免編列保留計畫，並免由主管機關查明同意續由稽徵機關列管，以達結餘款永久免稅之弊端。

（四）觀諸上訴人歷年收支餘絀表所載收入，均是一貫於款項「收取」年度認列捐款收入，此有上訴人歷年財務報表所揭露「重要會計政策彙總……收入認列……本基金會收入認列之會計處理……捐款收入係於收取時認列收入」之事項可稽。

又上訴人於103年度重編97年度之收支餘絀表，雖將系爭款項捐贈由原載之「捐贈收入－未受限」變更為「捐贈收入－暫時受限」，但仍列為「收入」，並記載於「非醫務活動收益」項下，連同其他收益及費損項目，而成為97年度「本期餘絀」之一部分。

可見上訴人重編後之97年度收支餘絀表仍係將系爭款項捐贈認列為97年度已實現之收益並為結算，未予遞延，此亦有上訴人重編後之97年度收支餘絀表可佐。

可見上訴人所稱系爭款項應遞延至99年度始實現認列云云，為不可採。

（五）依衛福部104年4月21日函之意旨，所稱「收悉並將存作查考」，並未改變系爭2億7千萬元屬「非醫務活動收益及費損」科目中捐贈收入性質之認定。

又衛福部105年11月29日衛部醫字第1051668358號函，有關系爭捐贈之帳務處理，查復略以：捐贈收入係無償收入，無法以有償收入之會計原則處理，因此無論如何分類，皆仍屬收入科目，應於收受捐贈當年度全數認列，並無遞延他年度之疑慮。

（六）受指定用途之捐贈依編製準則第20條規定，於當年度先進入「收支餘絀表」，爾後在資產負債表中均列入暫時受限淨值，當依指定用途使用時，其支出乃呈現於支出當年度之「收支餘絀表」，同時淨值變動表中暫時受限淨值即以同等金額轉入未受限淨值，可證上訴人主張：暫時受限捐贈收入非本期餘絀云云，係從資產負債表反推暫時受限捐贈收入非本期餘絀，乃倒果為因，自非可採。

又編製準則第18條係規定醫療財團法人「資產負債表」之淨值，其科目分類與其帳項內涵及應註明事項，醫療法人之財務報表應附註揭露永久受限淨值及暫時受限淨值之受限原因、種類及金額等，而本件乃有關系爭捐贈收入應否列入「收支餘絀表」所生爭議，自應適用編製準則第20條規定，不論捐贈分類均應列入收支餘絀表之捐贈收入。

（七）系爭款項係上訴人取自關係企業之捐贈收入，非屬接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵之性質；

再者，本件捐贈人亞洲水泥公司、東聯化學公司、裕民航運公司也沒有約束所捐贈系爭款項僅能用於購建折舊性固定資產或設備等，則上訴人所稱應依財政部93年令釋精神，延後至99年度始認列系爭款項云云，自難採取。

又上訴人之指定用途捐款係源自民間之捐贈收入，尚非屬為配合政府政策所具領之政府機關補助款，故本件無從比附援引而適用財政部93年令釋之意旨，亦無違反公平原則。

（八）系爭捐贈之捐贈人得列報捐贈支出，達到鼓勵參與醫療公益事業及稅賦減免之效果，至於上訴人為受捐贈人，就受捐贈收入本應依醫療法規定建立會計制度，其所得稅之計算、分攤及表達方式，應依財務會計準則公報第22號規定辦理，並無捐贈收入不列入收支餘絀表計算收入之規定，亦非針對捐贈收入予以課稅。

又為確使政府提供之免稅獎勵發揮鼓勵機關團體從事與其創設目的有關公益活動之功能，機關團體如符合免稅標準第2條所定免稅要件者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得（須排除不適用免稅規定之銷售貨物或勞務所得），始得免納所得稅；

另考量機關團體如有銷售貨物或勞務之行為，實質上與營利事業無異，其所得如予免稅，將造成不公平競爭現象，且有違租稅公平性，爰免稅標準第3條第1項規定，符合前條規定之機關團體，其銷售貨物或勞務之所得，除彌補其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分外，仍應依所得稅法課徵所得稅等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）原判決就本件捐贈收入屬「捐贈收入-暫時受限」未辨明其稅上之意義，仍以有列入收支餘絀表即應課稅，就受限制之收入列入稅基，違反量能課稅原則：1、查本件捐贈收入，係上訴人收受捐贈人指定用途捐款用於興建院區設備，僅因主管機關尚未核發建築執照無法動支，在會計科目上屬編制準則第18條規定暫時受限的捐贈收入，係列入暫時受限淨值中。

依原判決意旨，捐贈是否受限，均應列入收支餘絀表「非醫務活動收益、費損明細」項下云云，但本件捐贈收入在收支餘絀表上屬「本期餘絀-暫時受限」，在稅法上機關團體結算申報時即應辨明是否屬當年度應申報銷售貨物或勞務以外之收入，亦即在事物本質上本件捐贈收入屬「本期餘絀-暫時受限」，且年底應結轉資產負債表之「暫時受限淨值」，不能僅以本件捐贈收入列於97年度收支餘絀表，即認定該收入於結算申報時應列為97年度銷售貨物或勞務以外之收入，原判決未予辨明，實嫌速斷。

2、依編制準則第18條所稱本期餘絀，係指計算當期營運之結果，僅指未受限淨值部分，惟原判決認上訴人主張由資產負債表反推暫時受限捐贈收入非本期餘絀，係倒果為因云云，顯係誤解將財務會計收支餘絀表之收入直接等同稅務會計上之收入，毫無思索上訴人是否確有因該捐贈收入而增加財產上的使用收益處分權能。

3、依編制準則第18條，係作為暫時受限捐贈收入屬「本期餘絀-暫時受限」而非當期營運結果之性質說明，可見資產負債表之淨值與收支餘絀表之關係密不可分，惟原判決採用孤立觀察法，將資產負債表之淨值與收支餘絀表拆解並進一步作為駁回上訴人理由，顯屬荒謬。

4、觀編制準則第18條第1項、第20條第7款等規定，可見在財務會計上，未受限制之捐贈收入與暫時受限之捐贈收入，顯有不同，自無逕自推論稅務會計上應於收受當年度全數認列之理論，而應以量能課稅原則之觀點，審視稅務會計上是否屬於97年度銷售貨物或勞務以外之收入，可見原判決違反司法院釋字第597號、第745號、編制準則第18條第1項、第20條第7款等規定之違法。

（二）原判決對於本件捐贈收入之涵攝，有違租稅法律主義、依法課稅原則、所得稅法第4條13款、第36條等情：1、原判決認本件捐贈收入無論如何分類皆屬收入科目，應於收受當年度全數認列云云，忽略所得稅法第4條第13款、免稅標準第2條第1項、第3條第1項等規範意旨，而失去捐款者之本意，顯非妥適。

2、原判決欠缺法令依據，錯誤將收支餘絀表與損益表同視，又未參酌母法之規範目的，僅憑被上訴人之答辯理由、97年度重編之收支餘絀表將該捐贈收入列為「97年度之收入」等節，未查上訴人非於當年度不積極從事與其創設目的有關之活動（事實上該筆捐款後續年度已動支完畢）之情，顯有違反租稅法律主義、依法課稅原則。

3、原判決完全誤解所得稅法第36條鼓勵營利事業公益之捐贈，復又忽視所得稅法第4條第13款給予機關團體符合標準免稅之優惠，顯有適用所得稅法第4條第13款、第36條之違法。

（三）原判決有違法行政訴訟法第189條第1項、民法第412條第1項之違法：1、原判決誤解上訴人重編97年度收支餘絀表之真意，如上訴人認為本件捐贈收入有意不配合99年度之費用，僅屬97年度之本期餘絀，實無須經董事會通過重編多年度的財務報告，並多次與主管機關溝通、審核程序審查，可見原判決站在本期餘絀不論屬未受限或暫時受限均無差別之立場，逕為反向推論上訴人重編報表將本件捐贈收入列為暫時受限之本期餘絀，即表示上訴人有意不將本件捐贈收入配合99年度之費用且不予遞延，此一邏輯顯有認定事實之謬誤，而與一般經驗法則有所違背。

2、本件捐贈收入在捐贈時已指定用途，因受限於主管機關尚未核發建照無法動用該筆捐贈收入，故上訴人自有擴建院區之負擔，如遲未履行該負擔，捐贈人縱無合約約定，亦得依民法第412條第1項主張撤銷，故原判決率予論斷，顯有違法情事。

（四）原判決採被上訴人理由以免規避支出比例列管乙節，有適用免稅標準第2條第1項第8款不當之違法：1、本件系爭款項之使用目的，一方面係受捐贈者之指定（新建第二院區），一方面係受限於營建法令之規範，實際上必係待地方營建主管機關核發建築執照，方能真正動支，此屬法律上不能動支，絕非如原判決採信被上訴人答辯理由所稱係由上訴人「自行將收入列屬指定用途並遞延認列收入」，原判決顯屬憑空杜撰之臆測。

2、本件上訴人97年度結算申報收入總額為8,865,019,149元（含銷售貨物或勞務之收入7,710,041,238元及銷售貨物或勞務以外之收入1,154,977,911元），支出總額為7,841,460,779元（含銷售貨物或勞務之支出7,187,1269,302元及與創設目的有關活動之支出654,334,477元），支出比例為88％，已高於免稅標準第2條第1項第8款之門檻，自無原判決所稱係支出比低於60％始有保留結餘款於未來四年中使用之問題，可見原判決完全未依行政程序法第9條為有利不利之注意，顯有適用免稅標準第2條第1項第8款不當之違法。

（五）原判決認本件無財政部93年令釋之適用，顯有違反平等原則：1、財政部93年令釋之作成，係為貫徹政府鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，惟原判決未為規範目的之探究，單純認為本件非政府補助而容許上訴人給予差別待遇，未斟酌受贈人之意旨為民間企業捐贈政策目的獎勵，當違反平等原則。

2、原判決仿照財政部93年令釋就購置標的及追回捐贈兩要件作為判準，顯係誤解財政部93年令釋之規範目的，此二要件實與獎勵機關團體意旨無實質關連，且捐贈人亦非不得追回捐贈。

3、財團法人資金之管理方式，雖與政府補助款不同，但政府公權力介入之程度無分軒輊，則原判決逕認本件無財政部93年令釋之適用，顯有違反平等原則。

（六）原判決有理由不備之違法：1、系爭「捐贈收入-暫時受限」在97年度法律上與事實上不能動用之捐贈收入，原判決並不關心其稅上如何定性，僅以無論如何分類皆屬收入科目，應於收受當年度全數認列，未針對暫時受限之捐贈收入之分類何以不重要乙事說明，顯有不備理由之違法。

2、原判決徒以上訴人97年度重編之收支餘絀表，將本件捐贈收入認列為「97年度之收入」，率爾得出本件捐贈收入係配合97年度費用支出之結論，顯然違反收入成本費用配合原則，且漠視系爭款項在法律上及事實上於當年度不能支用，且有無法配合之情事，顯有理由不備之違法。

（七）被上訴人遲至原審言詞辯論期日始口頭援引財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第000000000號函釋，惟該函釋之規範目的與本件暫時受限捐贈收入有別，於本件並無適用餘地。

又此一援引亦違反行政程序法第114條第1項第2款、第2項等規定等語。

六、本院按：

（一）所得稅法第4條第1項第13款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰一、……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」

次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。

但符合下列情形之一者，不在此限：……㈡當年度結餘款超過新臺幣50萬元，已就該結餘款編列用於次年度起算4年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意。

……」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅」為免稅標準第2條第1項第8款第2目及第3條第1項所規定。

又按醫療法第34條規定：「（第1項）醫療法人應建立會計制度，採曆年制及權責發生制，其財務收支具合法憑證，設置必要之會計紀錄，符合公認之會計處理準則，並應保存之。

（第2項）醫療法人應於年度終了五個月內，向中央主管機關申報經董事會通過及監察人承認之年度財務報告。

（第3項）前項財務報告編製準則，由中央主管機關定之。」

再按編製準則第5條規定：「（第2項）醫療法人財務報表分類如下：一、醫療財團法人：財務報表應包括資產負債表、收支餘絀表、淨值變動表、現金流量表及其附註或附表；

……二、醫療社團法人：財務報表應包括資產負債表、損益表、社員權益變動表、現金流量表及其附註或附表；

……（第3項）前項主要報表及其附註，除新設立之醫療法人外，應採二期對照方式編製。」

第9條第5項規定：「第5條第2項第1款所定醫療財團法人資產負債表，其項目分類如下：一、資產：……二、負債：……三、淨值：㈠永久受限淨值。

㈡暫時受限淨值。

㈢未受限淨值。

㈣淨值其他項目。」

第18條第1項規定：「第9條第5項第3款所定醫療財團法人資產負債表之淨值，其科目分類與其帳項內涵及應註明事項如下：一、永久受限淨值：……二、暫時受限淨值：指醫療財團法人因下列因素所形成之淨值：㈠接受捐贈及其他資產流入，因法令規定或捐贈人所設約定之限制，該限制可因時間之經過或醫療財團法人依循該約定之行動而解除者。

㈡前目資產之增值或減損。

㈢捐贈人所設之約定，因時間之經過或因醫療財團法人依循該約定之行動而解除，因而產生與其他類別淨值間之重分類。

三、未受限淨值：……四、淨值其他項目：……。」

第20條規定：「第5條第2項第1款所定收支餘絀表、第2款所定損益表之科目分類與其帳項內涵及應註明事項如下：……四、非醫務活動收益及費損：指非因提供醫療服務所發生之收益及費損，包括……捐贈收入……七、醫療財團法人應將捐贈收入依捐贈人是否限制捐贈資產之使用用途及限制之程度，分為捐贈收入－未受限、捐贈收入－暫時受限及捐贈收入－永久受限三類……十、本期淨利或淨損：指本期之盈餘或虧損。

本期淨利或淨損於醫療財團法人，稱為本期餘絀。

」

（二）本件上訴人於97年度收受捐款，屬非銷售貨物或勞務之收入，其會計基礎應依編製準則第4條規定採權責發生制，於收入實現時視為權責已發生，即於捐贈當年度（97年度）認列收入，至於上訴人對於該筆捐款如何運用，就如上訴人對於銷貨收入如何運用一樣，並非會計處理上所應關切者，尚無上訴人所稱因適用查核準則第2條第2項規定致產生「財會與稅會差異」之情形。

又會計學上遞延項目係指已有實際現金之收付，並已記帳，僅尚未賺得之收益或耗用之費用，此種預收收益或預付費用，日後因財貨及勞務陸續提供或耗用，而成為已實現之收益或已發生之費用，致原記錄之性質發生變化，應在年終時將實現部分轉列為收益或費用。

以遞延收入而言，係屬預收之收益，指尚未提供財貨或勞務之前，先行收納之款項，但如因故不能提供財貨或勞務時，對已收之款項有退還之義務，故具遞延負債之性質。

惟本件捐贈收入係無償收入，於上訴人之擴建計畫未獲核准前即受捐贈，上訴人對捐贈人並無相對應提供財貨或勞務之義務，亦無退還款項予捐贈人之義務，核與會計學上遞延收入性質，尚屬有間，則不論97年度收支餘絀表所記載之捐贈收入係「捐贈收入－未受限」、或「捐贈收入－暫時受限」、甚或「捐贈收入－永久受限」，均屬當年度收支餘絀表內所載之當年度損益項目，就暫時受限或永久受限之捐贈收入，並無例外遞延至以後年度認列之規定，原判決就此亦已闡述甚明。

上訴意旨主張本件捐贈收入在收支餘絀表上屬「本期餘絀-暫時受限」，在稅法上機關團體結算申報時即應辨明是否屬當年度應申報銷售貨物或勞務以外之收入，亦即在事物本質上本件捐贈收入屬「本期餘絀-暫時受限」，且年底應結轉資產負債表之「暫時受限淨值」，不能僅以本件捐贈收入列於97年度收支餘絀表，即認定該收入於結算申報時應列為97年度銷售貨物或勞務以外之收入，原判決未予辨明，誤將財務會計收支餘絀表之收入直接等同稅務會計上之收入，毫無思索上訴人是否確有因該捐贈收入而增加財產上的使用收益處分權能，實嫌速斷云云，揆之以上說明，核屬無據。

（三）按非營利機構之資產負債表在於表現該機構在特定時點之財務狀況，係以各項資產、負債及淨值表達，而收支餘絀表（在營利事業為損益表）則在於表現該機構在特定期間之活動收支情形，係以各項收入（收益）及費損表達，前者未將收入項目直接顯示於報表上，而後者則詳載各種收入項目之金額，因此在衡酌捐贈收入是否應列入該年度收入計課所得稅時，自應參酌編製準則第20條之收支餘絀表，而非參酌編製準則第18條之資產負債表；

至於兩種報表之本期餘絀金額雖屬相同，惟資產負債表上之本期餘絀僅在顯示當期營運結果，而收支餘絀表上之本期餘絀僅在表現當期之淨利或淨損，均不能作為暫時受限之捐贈收入是否應列入該年度收入課稅之認定標準。

原判決以編製準則第18條係規定醫療財團法人「資產負債表」之淨值，其科目分類與其帳項內涵及應註明事項，財務報表應附註揭露永久受限淨值及暫時受限淨值之受限原因、種類及金額等，而本件乃有關系爭捐贈收入應否列入「收支餘絀表」所生爭議，自應適用編製準則第20條規定等語，經核無違編製準則有關財務報表之相關規定。

上訴意旨主張編制準則第18條所稱本期餘絀，係指計算當期營運之結果，僅指未受限淨值部分，係作為暫時受限捐贈收入屬本期餘絀之性質說明，可見資產負債表之淨值與收支餘絀表之關係密不可分，惟原判決採用孤立觀察法，將資產負債表之淨值與收支餘絀表拆解並作為駁回上訴之理由，顯屬荒謬，觀編製準則第18條第1項、第20條第7款等規定，可見在財務會計上，未受限制之捐贈收入與暫時受限之捐贈收入，顯有不同，自無逕自推論稅務會計上應於收受當年度全數認列之理論，而應以量能課稅原則之觀點，審視稅務會計上是否屬於97年度銷售貨物或勞務以外之收入云云，核屬對於編製準則規定及財務、稅務會計之誤解，自無可採。

（四）按所得稅法第4條第1項第13款規定，係教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其所得免納所得稅之原則性規定，同法第36條規定則係營利事業之捐贈，得列為當年度費用或損失之原則性規定，惟是否實際得予免稅或列為費損，仍應符合相關之稅法及函令規定，並非僅依上開條文即得主張，上訴意旨援引上開規定主張原判決違反租稅法律主義、依法課稅原則云云，亦屬無據。

又民法第412條第1項係關於附負擔贈與之規定，本件捐贈係指定用途之捐贈，受贈人即上訴人並未附有負擔，與附負擔之贈與尚屬有間，上訴意旨主張本件捐贈人得依民法第412條第1項規定撤銷贈與云云，尚屬誤會。

又免稅標準第2條第1項第8款係關於機關團體用於與其創設目的有關活動之支出，不得少於收入之60％之原則及例外規定，以收支比例管制機關團體適用免稅之規定，原判決以本件倘就指定用途捐款予以遞延認列收入，恐將造成免稅標準第2條第1項第8款規定形同虛設等語，係就制度面而言，上訴意旨主張系爭捐款之使用目的，一方面係受限於捐贈者之指定，一方面係受限於營建法令，並非上訴人可自由決定，且上訴人97年度收支比例為88％，已高於免稅標準第2條第1項第8款之門檻，自無原判決所稱逃避管制之問題云云，雖非無據，惟就制度面而言，免稅標準第2條第1項第8款仍有規定之必要。

又原判決已敘明系爭款項係上訴人取自關係企業之捐贈收入，尚非屬為配合政府政策所具領之政府機關補助款，亦非屬接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵之性質，且本件捐贈人也沒有約束所捐贈系爭款項僅能用於購建折舊性固定資產或設備等，則本件自無財政部93年令釋之適用等語，經核並無違平等原則，上訴意旨再予爭執原判決認本件無財政部93年令釋之適用，顯有違反平等原則云云，亦無足採。

（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，經核並無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 10 月 13 日
書記官 伍 榮 陞