最高行政法院行政-TPAA,106,判,612,20171109,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第612號
上 訴 人 香港商佳特透析服務股份有限公司台灣分公司
代 表 人 張明正
訴訟代理人 鄭任斌 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 劉桂英
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年4月6日臺北高等行政法院104年度訴字第1424號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人係經營醫療耗材批發業，民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）27,822,944元，被上訴人全數否准認列，核定0元，補徵應納稅額4,729,900元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人以103年12月22日北區國稅法一字第1030022805號復查決定（下稱原處分）駁回。

循序提起訴願復遭駁回，遂提起行政訴訟。

經原審法院以104年度訴字第1424號判決（下稱原判決）駁回後，續行本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）上訴人支付訴外人佳特健康事業股份有限公司（下稱佳特公司）相當之價金所購買之系爭供貨權（或可稱之為獨家銷售之權利），姑不論該供貨權是否屬營業權，惟該支付之價金為取得對特定醫療機構之供貨權利，故該價金應屬「權利金」無疑，則該權利金具有取得供貨通路之真實性與必要性，依財政部67年8月11日台財稅字第35416號函令（下稱財政部67年8月11日函）、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第65條及第87條等規定，被上訴人未依職權轉正列支，核准認列，應屬違法之行政處分，上訴人請求撤銷應有理由。

（二）上訴人已於委託安侯建業聯合會計師事務所函送之安建(103)稅(一)第00682D號函附件二中檢附各協議書、供貨權之計算基礎及權利金變動表等文件，上訴人並無「未能提供權利金之計算基礎佐證文件、合約剩餘有效年限之計算、各項供貨權價值評估之依據、具體內容及數字計算過程等明細資料，無從探究系爭供貨權交易之真實性與必要性」之情。

又上訴人與佳特公司間現雖股東組成相同，但依法仍是獨立之法人。

上訴人就該獨家銷售供貨權利之取得使得上訴人確實拓展對該等醫療機構之銷售衛耗材、供貨之權利，且上訴人亦將佳特公司所開立之所有發票如實支付款項，佳特公司也將收入如實申報，被上訴人就佳特公司之申報亦認定為權利金收入。

基於同一原則，上訴人應也有認列為權利金費用支出之權利。

縱無法認定為權利金，該等支付費用也有一次性認列的機會。

（三）被上訴人於103年間方核定上訴人價購之系爭供貨權非屬所得稅法第60條之營業權，對100年度列報金額27,822,944元全數否准認列攤提，已不法限縮該條項關於「營業權」之涵攝，業與憲法第19條所定租稅法定主義不合。

又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋），將營業權限縮為法律所規定者，已變更租稅客體，違反租稅法定主義之法律保留原則及法律優位原則，該令釋已屬無效，被上訴人據以核定上訴人所列報之各項耗竭及攤提，當屬違法之行政行為。

（四）又系爭供貨權之對象為特定之醫療院所，供貨之內容為洗腎室執行醫療所需之衛耗材，供貨期間為上訴人承受佳特公司原與該等醫療機構所簽定之供貨權期間，該等醫療機構確實也依供貨權之約定由上訴人進行供貨，上訴人於供貨權期間得持續對該等醫療機構進行供貨而獲得相當之利益，均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等，則依據本院103年度判字第691號判決要旨所載，系爭供貨權應屬營業權無疑，從而，上訴人依據所得稅法第60條第1項之規定，將系爭供貨權依營業權而分年攤提應為適法之行為等語，求為判決：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被上訴人則以：

（一）所得稅法第8條所稱之權利金，係指因提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬，換言之，必須是因使用他人提供之專利權、商標權、著作權、秘密方法或其他特許權利所給付之費用方得稱之為權利金，惟系爭供貨權係上訴人承受佳特公司與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開各種特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬該法條所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。

（二）上訴人與佳特公司之股東組成相同，系爭供貨權該2家公司於交易時點並未簽訂轉讓合約書，復查時雖補提示協議書，惟該協議書並未載明簽定日期，協議書之附件項目包含聖文內科診所供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同；

又上訴人復查補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文內科診所供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元，核與原列報之營業權項目計16項，原始成本合計135,007,273元不符。

嗣訴願階段上訴人補提示權利金計算明細表，經查該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。

又「計價方式」項目係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等；

而協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，即非確定年限；

另勾稽權利金變動表各供貨權價金卻在短期限內即已攤提完畢，茲據上訴人補提示佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書之簽訂日期為88年9月1日，合約價格為4,725,397元，依佳特公司97年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證報告第10頁內容，佳特公司入帳之原始成本為4,725,397元，攤銷期間88年11月1日至97年7月31日，97年度帳列期初餘額1,397,804元，期末餘額0元，惟查本件（100）年度上訴人所提示資料，其中聖文內科診所供貨權金額仍為4,725,397元，非以佳特公司97年度帳列未攤銷餘額為入帳基礎；

該計算表記載聖文內科診所供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元，而上訴人卻於2年內將該供貨權價金4,725,397元全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元，顯不合理，亦與佳特公司入帳之攤銷期間88年11月1日至97年7月31日不同。

（三）交易之買賣雙方應依其取得或出售資產或權利之分類或用途依相關規定分別入帳。

同一筆交易，交易雙方認列的會計科目必須有對應的關係，是系爭供貨權交易之賣方佳特公司縱有認列處分資產損益，亦與上訴人（買方）得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。

又按所得稅法第60條第1項規定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有相關法律規定如商標法、著作權法、專利法、電業權（電業法）及民營公用事業之營業權（民營公用事業監督條例）等以法律規定為準據之無形資產，即應以法律所定權利為範圍始准予認定，系爭供貨權非屬財政部100年8月12日令釋規定之營業權範圍及前開所得稅法第60條規定之無形資產範圍，是上訴人主張系爭供貨權屬營業權無疑，尚難採據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；

核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見，故一般營業行為所衍生之商業價值或一般營業之許可，均難以認定為營業權。

次按「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」

為財政部本於中央財稅主管機關職權，以財政部100年8月12日令釋在案，核乃該部基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第3項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，依法條一致性原則，所為營業權亦應以法律規定之權利為範圍之闡述，符合所得稅法第60條規定意旨，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。

準此，所得稅法第60條規定之營業權，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，是所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權。

上訴人主張財政部100年8月12日令釋，已變更租稅客體，違反法律保留原則、法律優位原則，核屬其主觀見解，應無可採。

（二）本件上訴人因100年度營利事業所得稅結算申報，委任會計師就該結算申報案件予以查核簽證，經表明係就上訴人「所提供之帳冊憑證資料實施抽查、提出查核報告書，並備具工作底稿，以供稽徵機關查核。」

且上訴人亦聲明其「所提供資產負債表及損益表均屬實在，此外別無其他之資產、負債、總公司權益、收入及費用損失」在案。

而依上訴人提供之資產負債表顯示，其於100年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「146,521,219元」，其中即包含「營業權」資產「135,007,273元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……攤銷費用27,822,944元」。

又上訴人購買之醫院或診所之系爭供貨權，按合約有效年限攤銷，其等「攤銷期間」分別為「99年7月1日至102年6月30日」（36個月）、「97年8月27日至98年10月31日」（15個月）、「99年7月1日至101年6月30日」（24個月）、「97年8月27日至100年9月30日」（38個月）、「97年6月25日至101年4月30日」（47個月）……「97年4月1日至103年5月31日」（74個月），亦經會計師之查核說明逐筆揭露在案。

此外，系爭營業權按合約有效年限之攤銷結果，即係以各筆供貨權之原始成本除以「攤銷期間」月數，得出每月之攤銷金額，再乘以各年度供貨權月數，而為分年攤銷額。

以憲安診所供貨權原始成本「15,593,361元」為例，其「攤銷期間」為「97年7月31日至101年8月31日」，歷經約50個月，平均每月攤銷311,867元，因97年度供貨約6個月、98年度供貨12個月、99年度供貨12個月、100年度供貨12個月，則97、98、99、100等年度之分年攤銷金額各為1,871,203元、3,742,404元、3,742,404元、3,742,404元，此亦有上訴人提示之攤銷數明細表在卷可佐。

再者，上訴人與憲安診所於97年7月1日簽訂之「合作承受協議書」並記載「一雙方同意由甲方（即上訴人）概括承受並繼續履行佳特公司就血液透析業務供貨契約書所約定之權利義務。

二乙方（即憲安診所）同意甲方承接原佳特公司對乙方之獨家供貨權，供貨期間至101年8月31日止。」

等事項在卷可稽。

亦即，上訴人係承接97年7月至101年8月31日期間對憲安診所之供貨權，此一期間即與上開會計師查核說明所揭露之營業權合約有效年限、營業權攤銷期間相符合。

至於會計師查核說明逐筆揭露之其他各筆營業權，其等依「合約有效年限」之攤銷方式，亦類如上述，不予贅述。

又上訴人100年度就系爭供貨權，共攤銷27,822,944元，此有會計師查核說明及上訴人提示之攤銷數明細表在卷可稽。

此外，會計師查核說明記載系爭營業權（供貨權）係符合財務會計準則公報第37號所定之無形資產，而經上訴人帳載並經會計師查核揭露為「無形『資產』」。

上訴人亦主張系爭供貨權符合「可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等，其依所得稅法第60條第1項分年攤提應為適法，被上訴人予以剔除，即有不合云云。

（三）依前揭財政部100年8月12日令釋意旨可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權為範圍。

次按財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第12段及第9段、第11段、第15段分別規定：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。

企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件……」「前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，……」、「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。

(2)無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」

、「企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。

但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」

以觀，營業權須符合無形資產具有「可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益」之定義，始得依上述規定主張攤提成本。

而所謂「可被企業控制」，依上開公報第12段規定可知企業取得該營業權即有法律上依據得控制他人使用其效益，得採取一定之法律行動禁止他人為就同一資產取得經濟效益，或取得他人就同一資產所取得之經濟效益；

核此特徵於所得稅法第60條第1項其他例示之無形資產，即商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均明顯可見。

故一般營業行為所衍生之商業價值，或者一般營業之許可，均難以認定為營業權。

而上開財政部100年8月12日令釋，旨在強調所得稅法第60條營業權之排他性（至少在一定時空內），無違所得稅法第60條之規範意旨（本院104年度判字第125號判決意旨參照）。

從而，本件上訴人自聯屬公司（即佳特公司）購買醫院或診所之供貨權，係屬一般營業行為所衍生之商業價值，尚難認屬法律所規定之營業權。

被上訴人以系爭各項耗竭及攤提27,822,944元，無所得稅法第60條營業權攤銷之適用，否准列報，於法尚無不合。

（四）依上訴人提供之資產負債表顯示，其於100年12月31日「其他資產」項下載有「其他」資產「146,521,219元」，其中即包含「營業權」資產「135,007,273元」，且會計師之查核簽證報告載明「營業權係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權……依直線法分年攤銷……攤銷費用27,822,944元」等語（參見原處分卷第10頁），已如上述。

換言之，上訴人就系爭「營業權」已曾提供對應於該資產之交易憑證及帳簿等供簽證會計師查核，而簽證會計師經查核對應於該「營業權」「資產」之交易憑證及帳簿後，並予以核算該「營業權」資產之原始金額為「135,007,273元」及長達多年經濟效益期間之分年攤計情形，且具體表示「100年度之攤銷數27,822,944元」，及該營業權資產尚有餘額「38,202,214元」等申報事項在卷可稽。

則上訴人付款購入之系爭「營業權」（按即系爭供貨權）係具有未來年度經濟效益之「資產」，並非因100年間發生「費用或損失」項目而支出款項。

復按商業會計法第48條規定，營利事業支出於商業會計上究應列於資產、費用或損失項下，應視支出效益期間久暫、有無為斷。

又依查核準則第2條第2項規定，營利事業之財務報表應參照商業會計法等產生，而帳載事項與所得稅法等有關法令規定未符者，於辦理所得稅結算申報時應自行調整，因此，營利事業認列為資產之支出，依所得稅法等有關法令規定，其分期攤銷之數額不得列報為課稅所得之減項者，並非即得將資產改列為費用。

蓋稅捐之課徵，納稅義務人有協力之義務，納稅義務人將社會生活事實所衍生之利益類型化，透過稅捐申報之方式，說明其法律關係而由稅捐機關審查之。

則以，上訴人既已就系爭供貨權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，而經被上訴人予以審查核認有無理由在案，是上訴人主張若系爭攤提否准列報，被上訴人亦應准予將其所付款項於付款年度一次認列支出云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。

（五）上訴人主張系爭供貨權係自佳特公司價購而得，該價金應屬權利金性質云云，然查，上訴人與佳特公司均係由佳醫健康事業股份有限公司及費森尤斯醫藥香港有限公司所共同控制之事業，亦即上訴人與佳特公司之間具有聯屬企業之關係。

又上訴人之簽證會計師於102年12月23日即表明「該分公司（即上訴人）向佳特公司取得原屬佳特公司之供貨權利，雖二家公司未簽有轉讓合約，但考量二家公司股東組成一樣，未簽有合約不致影響雙方股東之權益」等語在卷。

依上可知，上訴人所稱系爭100年度權利金支出27,822,944元，其與佳特公司之間，原並未有可供核實認定該權利金支出事實及支出金額之契約文件。

雖上訴人提示「協議書」及其附件主張系爭供貨權之移轉，惟參諸該協議書上並無記載簽訂日期，亦無100年度權利金支出27,822,944元之數額係如何計算而得之記載，尚難憑以核實認定系爭權利金支出確為27,822,944元。

況查上訴人於本件復查階段所提示之協議書及其附件並無協議日期之記載，然嗣於原審法院審理期間，上訴人提示之協議書附件上方竟多出「97年1月1日」之記載，此亦顯有疑義。

復據上訴人所提出之協議書之附件項目包含聖文內科診所供貨權等20項，供貨權期間欄項載明「到期自動展延」字樣，上開20項供貨權期間均不同；

又上訴人復查階段補提示之權利金變動表，其中供貨權項目包含聖文內科診所供貨權等18項，原始成本合計122,833,295元，核與原列報之營業權項目計16項，原始成本合計135,007,273元不符。

嗣訴願階段上訴人補提示權利金計算明細表，經查該計算明細表所載「供貨利益回饋」項目，計價基礎未有佐證資料。

復稽之上訴人權利金之計價方式，係依每年各供貨利益回饋乘以期間計算，各該期間長達4至10年不等，惟如前所述，協議書附件載明供貨權期間於契約到期自動展延，並非確定年限；

另依會計師簽證報告載明支付予聯屬公司（即佳特公司）購買醫院或診所之供貨權，依合約剩餘有效年限分年攤銷。

惟據被上訴人陳明經勾稽權利金變動表各供貨權價金，卻有在短期限內即已攤提完畢之情，例如上訴人所提示佳特公司與聖文內科診所簽訂之採購權出售契約書之簽訂日期為88年9月1日，合約價格為4,725,397元，依佳特公司97年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證報告第10頁內容，佳特公司入帳之原始成本為4,725,397元，攤銷期間88年11月1日至97年7月31日，97年度帳列期初餘額1,397,804元，期末餘額0元，惟查本件（100）年度上訴人所提示資料，其中聖文內科診所供貨權金額仍為4,725,397元，非以佳特公司97年度帳列未攤銷餘額為入帳基礎；

該計算表記載聖文內科診所供貨權供貨利益回饋每年475,200元、期間10年、供貨權議價4,725,397元，而上訴人卻於2年內將該供貨權價金4,725,397元全數攤提完畢，即97年度列報各項耗竭及攤提1,575,132元、98年度列報各項耗竭及攤提3,150,265元，99年度以後各項耗竭及攤提列報為0元，顯不合理，亦與佳特公司入帳之攤銷期間88年11月1日至97年7月31日不同，上訴人就此並未合理說明其正當性，自有未合。

（六）按依上訴人提示之權利金變動表所載，其99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權，加計營業稅額650,000元，合計價款為13,650,000元，然上訴人遲至102年8月26日始連同其他款項匯款80,710,475元予佳特公司。

而上訴人對德仁診所並非僅取得供貨權利，尚有多項契約義務必須履行，諸如提供各項設備、提供非醫療性的管理顧問服務、代為尋找適當的醫療及行政人員等，甚且尚須對德仁診所提供履約保證金300萬元，然前開履約保證金符合約定條件即可由上訴人取回，此有德仁診所之合作契約書所載條款在卷可佐。

此外，依上訴人提示之權利金變動表亦記載，其係於97年間以6,414,548元及10,000,000元，合計16,414,548元為對價，取得對協和醫院97年8月27日至101年6月30日期間之供貨權，嗣99年間，上訴人另以12,173,978元為對價，取得對員美診所之供貨權，前開協和醫院及員美診所之供貨權價額合計為28,588,526元（16,414,548＋12,173,978＝28,588,526），惟按上訴人提示之供貨契約書所載，系爭價額28,588,526元係由上訴人提供予員美診所作為「履約保證金」之用。

依上顯示上訴人提示之權利金變動表所載權利金支出價額，其中部分或係作為「履約保證金」，惟以既所謂支出權利金，乃不可以再予取回，上訴人卻有前揭供作履約保證金之疑義，而就此疑義未能予以說明緣由，則上開部分上訴人所支付之價款，是否全數均屬權利金支出，亦殊值商榷。

（七）上訴人雖主張其權利金之計價係參考診所洗腎病人之年成長率及供貨期間之利潤、以及後續簽約之機會成本等因素，以各洗腎中心每治療人次所需衛耗材平均進價為基礎經雙方協商議價而得云云。

惟查，依上訴人提示之權利金變動表顯示，其99年間係以13,000,000元為對價，取得對德仁診所99年10月31日至101年10月31日期間之供貨權；

而依上訴人提示之供貨權議價明細表則顯示，其預計德仁診所每年治療人次為9,000人，每人次耗用人工腎臟450元、藥品及耗材515元，合計965元，因須回饋利益15％，且回饋年數為10年，故對德仁診所供貨權之權利金計價為13,027,500元（9,000人次×965元×15％×10年＝13,027,500元），議價後為13,000,000元。

惟查，上訴人對德仁診所之供貨權期間僅係99年10月31日至101年10月31日，且由上訴人提示之供貨權治療人次資料亦記載，其對德仁診所之供貨權於102年1月1日即終止合作，則上訴人以長達10年之利益回饋年數作為系爭權利金之計價基礎，即與供貨權利期間之年數，不相符合。

此外，上訴人列報之系爭費用27,822,944元，原係按供貨權之合約有效年限，分別年度，攤銷而得，惟依卷內資料顯示本件各醫院診所之合約有效年限，與上訴人主張以權利金之計價之供貨權利年數並不相符。

則上訴人所稱權利金計價基礎之權利年數，是否核實，確值商榷。

再者，上訴人系爭權利金之計價，亦包含各洗腎中心之治療人次、每人次所需衛耗材平均進價等估計。

其中，就治療人次而言，以錫和診所供貨權之權利金計價為例，上訴人係以預計每年治療人次9,000人，每人次平均人工腎臟單價450元、每人次平均藥品及耗材單價500元為依據。

上訴人對錫和診所之權利金計價為19,260,000元（9,000人次×450元×回饋利益22％×10年＋9,000人次×500元×回饋利益23％×10年＝19,260,000元），議價後為18,974,400元。

惟查，依上訴人提示之「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，錫和診所歷年之就診人次僅為4,444人至7,755人不等，則上訴人權利金計價所依據之9,000人次，亦屬明顯高估。

又德仁診所之權利金計價所依據之9,000人次，亦有明顯高於歷年就診人次之情形，則上訴人所稱權利金計價基礎之治療人次，是否合理客觀，亦容有疑義。

復就每人次所需衛耗材平均進價而言，上訴人於祐民醫院供貨權利金之計價基礎中，預估每人次平均人工腎臟單價450元及平均藥品及耗材單價450元，合計900元，惟查，上訴人依提示之「供貨權醫療機構年度營業額實績表」及「供貨權醫療機構年度人次實績表」顯示，祐民醫院於99至103年度，歷年之每人次營業額實績僅分別為792元（該醫院99年度營業額實績5,819,010元÷人次實績7,347人＝每人次營業額實績792元）、412元（100年度2,748,657元÷6,666人＝412元）、426元（101年度3,316,697元÷7,782人＝426元）、479元（102年度4,001,427元÷8,347人＝479元）、530元（103年度4,789,296元÷9,034人＝530元），然上訴人權利金計價所依據之預估每人次營業額900元，明顯高於上開歷年之每人次營業額實績。

此外，對合濟醫院之權利金計價，上訴人預估每人次營業額為400元，惟該醫院100年至103年度之歷年每人次營業額實績僅為393元（4,716,194元÷11,989人＝393元）、372元（4,131,868元÷11,107人＝372元）、321元（3,579,791元÷11,161人＝321元）、174元（2,022,856元÷11,600人＝174元），上訴人之預估基礎亦明顯偏高。

再參以，上訴人預估宏恩醫院之每人次營業額為800元（330元＋470元＝800元），惟該醫院自供貨權首一年度起，歷年每人次營業額實績僅為740元（3,430,576元÷4,636人＝740元）、521元（4,630,380元÷8,889人＝521元）、794元（6,750,726元÷8,502人＝794元）、755元（5,914,562元÷7,837人＝755元）、687元（5,333,153元÷7,762人＝687元），均未達上訴人所預估之800元水準。

從而，依上揭資料顯示，上訴人所預估之每人次平均人工腎臟單價及平均藥品與耗材單價等，是否係客觀合理之權利金計價基礎，亦顯有疑義。

（八）綜上，上訴人雖提示權利金變動表、協議書、供貨權議價方式、治療人次、供貨權營業額等，據以主張100年度發生權利金支出27,822,944元，惟稽之前開資料尚難作為核實認定系爭權利金支出27,822,944元之證明，已如上述，則在上訴人未提示可供勾稽之支付帳證、原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之客觀證據下，尚難以確認系爭上訴人所稱之「權利金」為其經營本業之合理必要費用，被上訴人否准上訴人列報該費用27,822,944元，於法尚無不合。

上訴人主張其100年為取得供貨權支出前開權利金等情，難以認為真實，是其主張應一次認列，進而指摘被上訴人違反核實課稅原則，均無可採。

又交易之買賣雙方，應依其取得或出售資產或權利之分類或用途，依相關規定分別入帳，並沒有同一筆交易雙方認列之會計科目必有對應之關係，是佳特公司是否認列處分資產損益，與上訴人得否列報各項耗竭及攤提，係屬二事。

上訴人以佳特公司就權利金收取開立統一發票，並列為權利金收入，據以指摘被上訴人違反課稅公平及重複課稅禁止原則云云，亦屬其誤解。

至上訴人援引之財政部67年8月11日函，係核釋營利事業與經銷商簽約取得權利金及保證金是否屬營業收入之認定原則。

該函所稱營利事業與經銷商簽約取得經銷貨品之權利金，其性質為代理經銷之專賣權，與本件系爭供貨權性質迥然不同，自難比附援引。

（九）綜上所述，本件上訴人列報各項耗竭及攤提27,822,944元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其100年度權利金支出確為27,822,944元，被上訴人予以全數剔除，補徵稅額4,729,900元，即無不合。

從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略謂：

（一）依所得稅法第60條及查核準則第87條、第96條第3款雖均有關於「攤折」之規範，然其中查核準則第87條係針對權利金支出之事實而為，尚與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款係屬「無形資產」之規定有別。

至所謂權利金，參諸所得稅法第14條第1項第5類關於「權利金所得」之規範，應係指以「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用」而支出之對價。

換言之，關於產生權利金支出之標的，並非僅限於所得稅第60條第1項所規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等權利之使用權。

（二）又按營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱「不合常規查核準則」）第6條對營利事業及稽徵機關均應為「受控交易結果是否符合常規」之評估或調查之規範，並佐以所得稅法第43條之1規定，即由稽徵機關先為是否有「以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務」之認定，再報准財政部按營業常規為調整之規定，足知上述不合常規查核準則第6條，僅是促使營利事業及稽徵機關為「是否符合常規」之評估或調整之規範，尚不得據之而認營利事業負有證明其交易符合營業常規之客觀舉證責任，甚或倒置其他法規範關於稽徵機關應負客觀舉證責任之規定。

（三）依所得稅法第38條及查核準則第87條第1款之規定可知，關於權利金之支出，若納稅義務人提出之契約或其他相關證明文件，無從認定其確有取得關於「專利權、商標權、著作權、秘密方法或特許權利」之使用權，或雖有取得此等權利之使用權，然此等權利與納稅義務人所經營本業或附屬業務無涉，則就此權利金支出（或攤折數）之列報，稽徵機關固得全額否准認列。

反之，若僅是契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得因此即否准全額權利金支出之列報。

至列報之權利金支出是否超出一般常規，應由稽徵機關提出所謂之「一般常規」以資認定。

而此一般常規之提出及其客觀舉證責任，不因納稅義務人支出權利金對象與其屬所得稅法第43條之1規定之關係人而有所變更。

故而，原判決維持被上訴人以上訴人所提協議書未有明確日期，且上訴人亦未提示佳特公司前與各醫療院所間之原始合約，致被上訴人無從審酌其權利金價值乙節，作為否准系爭權利金攤折數主要理論之論斷，即有適用法規不當之違法。

（四）而關於權利金支出之列報，其規範依據核與所得稅法第60條第1項及查核準則第96條第3款無涉，並產生權利金支出之標的，亦非僅限於所得稅法第60條所規定等權利之使用一節。

是原判決援引所得稅法第60條規定，以上訴人未實質取得任何權利，不適用無形資產分年攤提之規定等語，資為維持「否准系爭權利金攤折數之原處分」之論據，即有認定事實違反證據法則等適用法規不當之違法。

（五）被上訴人於復查及訴願中曾通知上訴人「提示佳特公司與各醫療院所之契約資料」供核，然依系爭契約所示，就各該醫療院所之供貨權係經上訴人與佳特公司協議計價，為兩造合意之價金，應與原始契約無涉。

被上訴人及原審本應就該契約之價金是否合理，有否違背一般常規，甚或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取伊與各該醫療院所之原始合約或交易文件，似有違背論理法則之虞。

（六）縱上訴人與佳特公司為關連企業，然依據公司法之規定，彼此間乃屬獨立之法人。

上訴人與佳特公司間就系爭協議書簽訂後，佳特公司有依約開立權利金發票向上訴人請款，上訴人亦確實付款，佳特公司並如實認列權利金收入並依法申報。

況上訴人係於92年6月間新設之公司，營業額乃由96年度之868,217元增加至97年度之390,433,117元、98年度之917,786,575元、99年度之1,005,323,733元、100年度之996,937,213元及101年度之1,002,570,293元，足見該供貨權利之價購為上訴人創造相當之營業額，而上訴人就該營業額增加也必須負擔加值型營業稅。

惟原審卻率認上訴人未提供任何事證資料，致被上訴人無從探究系爭交易真意，與業務關連性及所產生之收益及綜效等語，而將全數否准系爭權利金攤折數之原處分予以維持，核有判決適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法等語。

六、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由補充論述如下：

（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」

為所得稅法第38條及第60條第1項所明定。

次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」

「權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。

但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」

「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。

……」查核準則第65條、第87條第1款及第96條第3款第1目分別定有明文。

（二）又按財政部100年8月12日令釋闡示：「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」

該令釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，而該條第2項第3款亦有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是該令釋就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解營業權而增加所得稅法第60條所無之限制，並未違反法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。

由此可知，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。

查上訴人本身即是經營醫療耗材批發及醫療器材零售等業務，並非向佳特公司取得醫療院所醫療耗材之供貨權後，始經營醫療器材買賣之業務，亦無須佳特公司授予營業權，難認有營業權之購入價格可供攤銷，故上訴人取得並承受佳特公司與醫院或診所簽訂之獨家供貨權利之行為，並非所得稅法第60條規定所規範之營業權，自無該條有關營業權攤折規定之適用。

上訴意旨主張所得稅法第60條所稱之營業權，應解釋為經營特定事業之權利，不應以法律所定之權利為限云云，委無可採。

（三）本件上訴人係經營醫療耗材批發業，100年度列報各項耗竭及攤提27,822,944元，被上訴人查得其簽證報告載明該攤銷內容係支付予聯屬公司購買醫院或診所之供貨權，上訴人按營業權列報並依合約剩餘有效年限分年攤提，因該營業權非屬財政部100年8月12日令釋應以法律規定之營業權範圍，不符合所得稅法第60條規定，全數否准認列，核定0元等情，為原審依其調查證據之辯論結果所依法確定之事實，核與卷證相符，自得採為本件裁判之基礎。

依此，本件被上訴人否准系爭供貨權支出攤銷數，係因上訴人與佳特公司為關連企業，被上訴人對於上訴人有償受讓佳特公司已取得之「醫療器材供貨權」營業決策之必要性及合理性產生懷疑，遂於稽徵調查過程中，依所得稅法第80條或第83條規定，要求上訴人盡其協力義務，說明購入前開資產營業決策之必要性與合理性。

惟上訴人並未提示系爭供貨權之支付證明、原始成本、期間、合約剩餘有效年限之計算、價值評估依據及數字計算過程等計價基礎之客觀佐證文件，是雖形式上其備有統一發票及協議書等資料，亦難謂為經營本業所必需之必要或合理費用，況上訴人所提示之協議書，並未載明簽訂日期，且僅以協議書附表方式簡單記載刪貨權項目、供貨權期間及金額，其中供貨權期間欄項並載「到期自動展延」字樣，即非確定年限，亦與一般常情有違，自難認上訴人已盡協力義務，被上訴人自無從予以核實認定本案資產購入具有必要性與合理性。

是原判決以上訴人列報各項耗竭及攤提27,822,944元，並無所得稅法第60條規定之適用，亦無以核實認定其100年度權利金支出確為27,822,944元，被上訴人予以全數剔除，補徵稅額4,729,900元，於法並無不合，乃維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴人主張原判決維持被上訴人以上訴人所提協議書未有明確日期，且上訴人亦未提示佳特公司前與各醫療院所間之原始合約，致被上訴人無從審酌其權利金價值乙節，作為否准系爭權利金攤折數主要理論之論斷，即有適用法規不當之違法云云，自不可採。

（四）按所得稅法第8條所稱之權利金，係指專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用所取得之報酬；

惟本件系爭供貨權係上訴人承受佳特公司與醫院或診所所簽訂之獨家供貨權利之支出，並非屬上開特許權利或秘密方法，且屬一次買斷又無期間限制，自非屬所得稅法所稱權利金之範疇，而無認列或攤提權利金之適用。

縱如上訴人主張系爭供貨權係屬權利金，惟上訴人並未盡其協力義務以證明該支出與經營本業及附屬業務間具有合理性及必要性，即如前述，致被上訴人無從探究系爭交易之真意，無從評估系爭供貨權之移轉與業務具有關聯性及所產生之收益及綜效，依所得稅法第38條規定，自無從認列系爭權利金支出，而須予以全額否准，並非僅係依所得稅法第43條之1及查核準則第87條第1款認定上訴人列報之權利金超出一般常規而予以調整而已。

上訴意旨主張本件僅係契約或其他相關證明文件約定金額超出一般常規，且納稅義務人復未能提出正當理由者，則僅係就該超出一般常規部分之權利金支出得否准認列，尚不得否准全額權利金支出之列報云云，自屬對於所得稅法第38條、第43條之1及查核準則第87條第1款規定之誤解，核無足採。

（五）本件核心爭點在於資產（即系爭供貨權）購入之必要性及合理性，上訴人對於系爭供貨權之估價完全沒有內部評估資料，更沒有評估所需之客觀數據，以及立基於客觀數據之主觀預測，因此被上訴人才會要求上訴人提示「佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件」，以便評量供貨權市場價值時，能有客觀數據為憑，並憑以認定系爭供貨權之購入是否為經營本業所必需之必要或合理費用，此等要求實甚合理，並無過苛，上訴人卻拒不提出，原判決因此認定其未盡協力義務，即無違誤。

上訴意旨主張系爭供貨權係經上訴人與佳特公司協議計價合意之價金，應與原始契約無涉，原判決本應就該協議之價金是否合理，有否違背一般常規，或違反關係人間之交易等情進行審認，而非要求上訴人向佳特公司索取佳特公司與各該醫療院所之原始合約或交易文件，顯有違背論理法則之違法云云，顯係將因果倒置，自屬無據。

（六）又單方關注上訴人年營業額之擴大，對購入資產之必要性及合理性而言並不具說服力，而應著重於上訴人與佳特公司間各期營業淨利之對比、買入前後營業額之比較、及繳納之各期加值型營業稅額之比較，對購入資產之必要性與合理性判斷，才具有意義。

上訴意旨主張倘上訴人未向佳特公司購入系爭供貨權，何以業績會從96年度之868,217元增加至101年度之1,002,570,293元，有如此高之成長率，且必須負擔營業稅額之增加云云，僅單方面從上訴人營業額之增加立論，缺乏客觀之比較分析，尚不足以作為認定系爭供貨權之購入為經營本業所必需之必要或合理費用之論據。

（七）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 沈 應 南
法官 蘇 嫊 娟
法官 江 幸 垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 11 月 9 日
書記官 陳 映 羽