最高行政法院行政-TPAA,106,判,75,20170216,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第75號
上 訴 人 王林鑛
王林生
共 同
訴訟代理人 林錦隆 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國105年6月23日臺北高等行政法院104年度訴字第1530號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件被上訴人原代表人何瑞芳已變更為許慈美，業經其聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。

二、上訴人之父王上林於民國99年4月19日將其所有新北市○○區○○段659-1地號土地（下稱系爭土地）應有部分1/2售予上訴人，並於同年4月30日辦理贈與稅申報，經被上訴人初查以其免除上訴人價款新臺幣（下同）2,250,000元，核定贈與額2,250,000元，並發給贈與稅繳清證明書及非屬贈與財產同意移轉證明書。

嗣被上訴人查得王上林旋於同年8月3日代理上訴人出售系爭土地，售價為193,210,000元，與前次申報移轉價款33,000,000元，其間價差高達160,210,000元，認定王上林有藉買賣之名，行贈與出售土地價金之實，乃就該實質贈與之價差補課贈與稅，核定本次贈與總額160,210,000元，贈與淨額160,210,000元，應納稅額16,021,000元。

因王上林已於100年12月18日死亡，遂改以上訴人為納稅義務人。

另上訴人於王上林死亡後，辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額1,415,537,955元，遺產淨額793,899,872元，應納稅額63,363,898元。

上訴人就上開贈與稅之核定及遺產稅中關於遺產總額－其他（容積移轉權利）5,072,352元及遺產總額－其他（死亡前2年內贈與）160,210,000元之核定部分均不服，分別申請復查及提起訴願均未有結果，遂合併提起本件行政訴訟，經原審法院以104年度訴字第1530號判決（下稱原判決）駁回後，乃續行本件上訴。

三、上訴人起訴主張：

（一）贈與稅及遺產總額－其他（系爭土地買賣價差）部分：1.被繼承人王上林為資產傳承，原規劃將所持有之系爭土地其中半數移轉予上訴人後，由父子3人長期共同持有，以利日後自行開發投資興建，惟被繼承人又不樂見上訴人不勞而獲，遂要求上訴人至少須以33,000,000元之價格購買系爭土地之半數。

是以，上訴人99年4月19日與被繼承人訂立土地買賣契約，約定買賣價金33,000,000元，除先支付訂金9,900,000元外，所餘尾款23,100,000元，於產權移轉並向銀行貸款後，已一次付清，並依法向被上訴人辦理二親等買賣之贈與申報，經被上訴人核發同意移轉證明書在案。

嗣因容積法令修正，造成多方買家競價洽購系爭土地，上訴人與被繼承人遂改變原先自行投資興建之構想，以出售方式處分土地，此絕非事先規劃，更無贈與之意思。

倘如被上訴人所認被繼承人有規避稅捐之意圖，又為何不將全數土地移轉予上訴人，而僅移轉2分之1應有部分？如此認定難道就符合常情？被繼承人進行前開買賣時，身體硬朗並無惡疾，甚有足夠時間及方法可為稅捐規劃或分配價金，並無以此方式為財產分配之必要。

且出售土地予第三人距離上訴人取得土地之時間未滿1年，係因容積法令修正，建商要求趕在99年7月1日以前向新北市政府提出建照及容積移入之申請，才會提早處分。

2.被上訴人以被繼承人在本件交易前，業已購買附近土地等情，認定被繼承人已知市場行情，實有誤解。

蓋被繼承人原有意進行土地開發，故有整合土地之需求，因同地區○○段603地號為三角畸零地，賣方自然有提高價格之條件。

故該地號售價高至每坪70萬元實有其原因，非一般情形可比擬。

更查同地區○○段607地號，據悉亦係因被繼承人考量原本已有之○○段605地號及606地號土地，分別為未開闢道路及縱深不足之地，必然妨礙整體開發，為求整體合併，始願以高價買進該607地號土地，尚不得以此認定被繼承人知悉「系爭土地之市場行情」。

又被上訴人所提供被繼承人與陳龍笙等7人之買賣契約，僅能證明被繼承人生前有購買與市場價值不符之畸零地，尚無法證明「被繼承人早在出售土地予上訴人前，已與建商達成以市場價值買賣土地之合意」，更不足證明「被繼承人有將價差利益實質贈與上訴人之意思」。

揆諸稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，被上訴人顯有未善盡舉證責任之違誤。

縱使認為被繼承人有贈與之嫌，其所贈與之標的應係該土地應有部分，而非無法預見之土地價金，是應以該土地應有部分在遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）上之時價計算贈與稅額，即應以系爭土地99年度土地公告現值為準，並以此計算贈與稅。

（二）就遺產總額－其他（可移出容積權利─629.45平方公尺）部分：被上訴人係基於被繼承人生前信託予華泰商業銀行之臺北市○○區○○段0小段214、215、215-1、216、216-1、217、218、219及219-1地號等土地（下稱○○段0小段214地號等土地），早經臺北市政府89年1月27日府都四字第8900475800號函核定變更臺北市大同區大稻埕附近地區主要計畫為大稻埕歷史風貌特定專用區而限制興建在案。

嗣再以92年12月26日府都四字第09228275100號函修訂「臺北市大同區大稻埕歷史風貌特定專用區細部計畫案」內「大稻埕歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點」，以容積移轉作為損失補償，是繼承人即上訴人方能依法將容積移轉他人，以彌補使用收益權利之損失。

換言之，早在89至92年間陸續限制建築並提出容積補償方案時，該容積之價值早已包含於土地本身。

且上訴人申報本件遺產稅時，將被繼承人生前交付信託之前開土地依照被繼承人死亡時之時價列入遺產總額申報遺產稅；

亦即其所彰顯的是土地的客觀價值，早已包含容積價值，其在遺產稅上之價值核算亦和一般土地無異，則何以同一筆財產會再衍生出容積權利？難謂無重複課稅之虞。

又縱認該容積權利係因處分而有收取土地容積價金之債權，惟上訴人於被繼承人過世之後約5個多月（締約日101年5月30日），始與吉來開發股份有限公司（下稱吉來公司）締結容積移轉買賣契約書，其並非屬被繼承人繼承發生時所現存之債權，被上訴人將其併入遺產總額課稅顯有違誤。

否則，繼承人須在繼承事實發生幾年後，始能移轉容積方無被視為遺產課稅之餘地？又是否即使繼承人永遠不移轉容積，被上訴人仍得將容積權利併入遺產課稅等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

四、被上訴人則以：

（一）贈與稅及遺產總額－其他（系爭土地買賣價差）部分：被繼承人從出售系爭土地應有部分給上訴人，到賣出自己剩餘土地應有部分僅52天，兩者售價差距甚大，於短期間市場行情不可能有此變化。

況被繼承人99年3月8日尚向陳龍笙等7人分別以每坪70萬元及46萬元購買同地區○○段603地號及同段607地號土地，可知其在出售系爭土地予上訴人時，已知市場行情約略為何。

又上訴人自有資金僅5,400,000元，並無資力購買系爭土地，且依嗣後之買受人王進孝等人函復說明，系爭土地買賣均由被繼承人接洽處理等情，綜觀其行為結果，實係透過形式上合法移轉土地方式，達到實質贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈與出售土地價金之贈與稅負。

原核定依實質課稅原則，將系爭土地出賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作為贈與總額，計算本件贈與稅，自無違反租稅法律主義。

又被繼承人移轉系爭土地予上訴人至出售系爭土地予訴外人王進孝等人之時間甚短，難有因法規變動致須改變原訂計畫，而於取得數月內即決定轉售之事由。

且被繼承人亦於短期內，即覓得能以市場行情總價如此高額之個人承買系爭土地，顯不合理。

況系爭土地於同年8月始出售予王進孝等人，其出售時間及買受人皆與上訴人所述之建商不同，無法證明上訴人所述與其出售系爭土地有何關聯。

（二）就遺產總額－其他（可移出容積權利－629.45平方公尺）部分：被繼承人100年12月18日死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公尺未出售。

該可移出容積權利於被繼承人死亡時，已確定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財產上的價值，依規定於被繼承人死亡時，即應將系爭財產列入遺產核課遺產稅。

又臺北市政府以容積率移轉方式保障所有權利人之權益，系爭可移出容積既可為單獨交易之標的，即與土地分離而成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價值，除與其他土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政府參酌市價制定之土地公告現值無涉，上訴人主張系爭權利價值實質包含於土地中，將之割裂後獨立增列遺產項次，有重複課稅之違誤等，顯有誤解。

再者，參酌上訴人於101年5月30日售予吉來公司之總價120,920,000元，與被繼承人生前2次出售系爭容積權利之價格，並無鉅額落差，乃核認為系爭權利之時價，並據以核定遺產價值，應屬客觀、合理可稽，並無不合等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）就贈與稅及遺產總額－其他（系爭土地買賣價差）部分：1.被繼承人王上林將系爭土地應有部分之1/2，於99年4月19日以總價33,000,000元出售予上訴人。

而支付價金之方式為，第一次支付9,900,000元，其中5,400,000元係為自有資金，被繼承人免除2,250,000元、上訴人之母（即被繼承人配偶）贈與2,250,000元；

其餘23,100,000元由上訴人於99年6月間向華泰商業銀行貸款支付。

又系爭土地之貸款99年7月2日撥付予上訴人，隨即該土地又於同年8月3日經由被繼承人洽商第三人王進孝及王進忠，以193,210,000元（約229.6坪，每坪841,500元計算）出售。

而被繼承人早先於同年6月11日亦以每坪土地相同價格，出售系爭土地之自有持分予相同之買受人。

被繼承人從出售系爭土地應有部分1/2給上訴人，到賣出自己剩餘土地應有部分1/2僅50餘日，售價差距甚大，衡諸常情，市場行情於如此短之期間內實不可能有這麼大的變化。

2.參以被繼承人另於99年3月8日向陳龍笙等7人購買同地區○○段603地號及同段607地號，分別以每坪70萬元及46萬元購入，有被繼承人與陳龍笙等7人之買賣契約可稽，堪認被繼承人在出售系爭土地予上訴人時，對於該地區市場行情難謂為不知。

又上訴人自有資金僅5,400,000元，並無資力購買系爭土地，且依買受人王進孝等人函復說明，其等土地買賣事宜之接洽對象為被繼承人，此與99年8月3日土地買賣契約書上所載賣方代理人為王上林亦相符。

準此，被繼承人明知系爭土地之市場價值為何，卻以差於市價數倍之公告現值售予上訴人，旋即於短期間內再代理上訴人轉售第三人，而讓上訴人取得鉅額差價利益。

被上訴人核認被繼承人實係透過形式上合法移轉土地方式，達到實質贈與系爭土地出售價款之經濟行為，以規避贈與出售土地價金之贈與稅，而依實質課稅原則，將系爭土地出賣後之買賣價款扣除依公告現值買賣所支出之價金作為贈與總額，計算本件贈與稅，並無不合，上訴人上開主張尚難憑採。

至上訴人主張系爭土地由被繼承人移轉於上訴人後，旋即出售與建商，實因修法後之新法關於容積率規定對建商較不利，建商方多次接洽希望趕在99年7月1日以前向新北市政府提出建照及容積移入之申請，才會提早處分云云，並提出購地之建商於99年6月24日掛件申辦於系爭土地上建屋之建造執照影本。

惟系爭土地係於99年8月3日始出售予王進孝等人，已在上訴人所述建商希望趕在同年7月1日前申請建照之後；

且所提建造執照影本既然是99年6月24日掛件申辦，亦早於系爭土地出售日1個多月，均難認與出售系爭土地有何關聯，上訴人此部分主張亦無可採。

（二）就遺產總額－其他（可移出容積權利－629.45平方公尺）部分：1.被繼承人依大稻埕容積移轉辦法，於臺北市○○街195號、197號、199號及○○街40號、42號、44號合建工程時，取得可移出容積3,356.19平方公尺，有臺北市政府100年9月10日府都新字第10031436000號函核發之臺北市政府容積移轉許可證明可稽。

被繼承人生前分別於100年5月27日及100年7月20日與其他土地所有權人范秋雲等7人，分別和元利建設企業股份有限公司（下稱元利公司）、璞真建設股份有限公司（下稱璞真公司）簽訂容積移轉買賣契約書，將上訴人上開經臺北市政府核准可移出容積3,356.19平方公尺，分別出售1,521.75平方公尺及1,192.92平方公尺；

價金11,401,169元、9,073,631元予上揭建設公司，是於其100年12月18日死亡時，尚遺有可移出容積629.45平方公尺未出售，該可移出容積權利於被繼承人死亡時，已確定存在且屬被繼承人之權利，亦具有財產上的價值。

是被上訴人以該等可移出容積仍屬被繼承人所遺權利為由，並參酌被繼承人死亡後移轉該可移轉容積權利予吉來公司之價金5,072,532元（與其他共有人合併出售之全部價金為120,920,000元，按被繼承人持有權利比率4.1948％核算），核定該權利價值，列入遺產核課遺產稅，自屬有據。

2.移轉容積率係指一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使用，依都市計畫法第83條之1第1項規定，僅限於公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，始得以容積移轉方式辦理，並非所有土地之容積均可以移轉。

本件臺北市政府以容積率移轉方式保障所有權利人之權益，系爭土地之容積既為可單獨交易之標的，即與土地分離而成為獨立存在之權利，已非屬土地本身之價值，除與其他土地併同容積評價之方式有別外，亦與地方政府參酌市價制定之土地公告現值無涉。

另被上訴人係以被繼承人100年死亡時，尚遺有該可移出容積629.45平方公尺未出售，屬被繼承人之權利，亦具有財產上的價值，因而參酌上訴人於101年5月30日售予吉來公司之總價120,920,000元，並核認為系爭權利之時價，據以核定遺產價值，尚非以上訴人出售系爭容積權利之日為課徵遺產稅之時點等由，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略謂：

（一）就贈與稅及遺產總額－其他（系爭土地買賣價差）部分：1.上訴人與被繼承人間對於系爭土地於99年4月19日之買賣契約價金，縱與同年8月3日出售之市場價值1億9千餘萬元存有差價，核屬遺贈稅法第5條第2款之「以顯著不相當代價，讓與財產、免除或承攬債務者，其差額部分」應以贈與論之問題，而非得逕行認定系爭99年4月19日土地買賣契約，係藉買賣之名行贈與土地價金之實之形式買賣。

2.上訴人於原審始終主張其於99年4月19日成立買賣契約時，與被繼承人均無出售土地之意圖，而係準備日後自行開發投資興建，被上訴人如認不可採，應就反對事實負舉證責任，並可向土地買受人查證上訴人主張是否屬實，而非僅以系爭土地買賣係由被繼承人為代理人，且土地買賣價差達1.6億餘元，即推測本件贈與標的為系爭土地買賣之價金及99年4月19日間買賣契約為通謀虛偽意思表示不生效力，原判決實有應調查之證據未予調查之違誤。

3.被繼承人將系爭土地應有部分1/2出售與上訴人後，因發現建築法令變更，致土地必須於99年7月1日前掛號申請建照，始得保有既有之容積優惠。

惟原審法院竟未依職權對此主張為任何調查，亦未向新北市政府城鄉發展局函查新北市之建築容積相關規範是否確實在99年7月間進行修正，以審認上訴人上開主張是否確屬可採，即僅以二次買賣存有之倍數價差，推測被繼承人於99年4月19日出售上訴人系爭土地應有部分之買賣契約，係藉買賣之名，行贈與土地價金之實，而為不利於上訴人之認定，自有應調查之事項未予調查之違誤。

（二）就遺產總額－其他（可移出容積權利－629.45平方公尺）部分：容積移轉權利之價值，性質上類似於不動產，其時價因不動產市場之起伏而變動。

被繼承人生前曾分別於100年5月27日及100年7月20日，將可移出之容積3,356.19平方公尺，分別出售l,521.75平方公尺及1,192.92平方公尺，價金為ll,401,169元、9,073,631元，核算其依序為每平方公尺之時價為7,492.1元、7,606.2元。

待上訴人101年5月30日出售剩餘之可移出容積為629.45平方公尺之價金5,071,532元，核算每平方公尺為8,058.7元，高於100年7月之價值。

足見，容積價格於第1次與第2次出售日間幾個月內已有不小波動，被上訴人以101年5月30日之售價推論100年12月18日（被繼承人死亡之日），亦為同一價格極不合理，且違經驗法則。

七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：

（一）關於贈與稅及遺產總額－其他（系爭土地買賣價差）部分：⒈「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。

（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」

「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

……。

（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

……。」

「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。

……」遺贈稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條及第15條第1項定有明文。

又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

業經司法院釋字第420號解釋在案。

另納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。

又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。

⒉本件原判決係依被繼承人王上林於99年4月19日與其子即上訴人2人簽訂以33,000,000元出售系爭土地應有部分1/2之不動產買賣契約，旋於同年8月3日又代理上訴人出售該土地應有部分予第三人王進孝、王進忠2人，售價為193,210,000元（換算每坪約841,500元），其間價差高達160,210,000元；

而被繼承人前於同年6月11日，已先將自己所餘1/2應有部分土地，以每坪相同價格出售予相同買受人，2次買賣皆由被繼承人與王進孝等2人洽商買賣事宜；

另上訴人買受系爭土地，其首期支付款9,900,000元，僅5,400,000元為自有資金，餘由被繼承人免除2,250,000元，上訴人之母贈與2,250,000元；

其餘尾款23,100,000元係由上訴人向華泰商業銀行貸款支付，及被繼承人同年度3月間於同地區尚有他筆土地交易等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，認被繼承人生前之上開整體作為，乃為使其子即上訴人無償取得系爭土地（應有部分1/2）前後買賣價差160,021,000元，係該當遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，進而認被上訴人於被繼承人100年12月18日死亡後為系爭贈與稅之核課時，改以上訴人為納稅義務人，並將贈與總額160,021,000元，以係屬被繼承人死亡前2年內之贈與財產併課遺產，均應予維持。

核原判決對此等認定，已依其調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指摘在案，並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。

⒊又依原判決確定之事實，被繼承人生前將系爭土地出售予上訴人之價款33,000,000元係約當於該地之公告土地現值。

且依上所述，本件上訴人之整體安排，係藉由約當於系爭土地公告土地現值卻遠低於市價之售價，將系爭土地（應有部分1/2），移轉予上訴人之方式，使上訴人得獲取藉買賣關係取得之系爭土地因轉售之高額價差利益。

可知，被繼承人本件整體行為之目的，係欲使上訴人無償取得買賣系爭土地之價差利益160,210,000元，而非係使上訴人取得系爭土地。

是本件尚與遺贈稅法第5條第2款所規範「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」

之視為贈與態樣無涉。

上訴意旨仍執詞主張系爭土地買賣差價應屬遺贈稅法第5條第2款所規範情形云云，自無足採取⒋再證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；

而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。

上訴人就其與被繼承人訂約買賣系爭土地當時，是否有自行開發投資興建規劃，嗣因容積法令變更，多方買家競買系爭土地，且買方建商要求配合於99年7月1日前掛號申請建造執照以便保有容積優惠，始提早處分土地，並無規避贈與稅之意圖及行為等節，業經原判決以建商所要求之時限（99年7月1日）及上訴人所提建商建造執照掛件申報日（99年6月24日）皆在系爭土地售予王進孝等2人（99年8月3日）之前，而駁斥上訴人上開主張甚明，是上訴意旨再就此等事實認定取捨事項為爭執，亦無可採。

（二）關於遺產總額－其他（可移出容積權利－629.45平方公尺）部分：⒈按容積移轉，係指將送出基地可建築之樓地板面積移轉至接受基地上，使接受基地可建築之樓地板面積增加而言。

民法第765條規定，所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物；

因此，土地所有權人得於都市計畫法令所賦予容積率範圍內，針對其土地加以利用建築。

此建築量體係附著於土地上，不因土地所有權人之變更而有所改變。

惟於特定目的下，例如：政府為保存具有文化價值之古蹟土地，又不讓土地所有權人蒙受損失；

或為解決政府取得公共設施保留地之財政負擔，及具有紀念性或藝術價值之建築與歷史建築之保存維護，與公共開放空間之提供，文化資產保存法及都市計畫法等法令賦予土地所有權人將其所有土地上之容積量體，與其土地分離而移轉予其他可建築用地上，此即所謂容積移轉。

亦即，將送出基地可建築之樓地板面積移轉至接受基地上，使接受基地之可建築樓地板面積增加而言。

因此土地所有權人依相關法令取得之土地容積權益，若有移轉，自應認屬財產交換性質，且得與土地分離，單獨成為繼承之標的。

次按遺贈稅法第10條第1項：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」

⒉被繼承人所有○○段0小段214地號等與他人共有之9筆土地（生前已信託交付金融機構），經臺北市政府於89年間核定變更臺北市大同區大稻埕附近地區主要計畫為大稻埕歷史風貌特定專用區而限建，嗣臺北市政府復於92年12月26日修訂之「臺北市大同區大稻埕歷史風貌特定專用區細部計畫案」內「大稻埕歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點」規定以容積移轉作為專用區內土地所有權人，因保存區內歷史性建築物，或塑造傳統街區整體風貌而限建之損失補償；

被繼承人與其餘土地共有人，於99年間就上開土地上之建築物進行原貌保存修復合建工程，因而依上開「大稻埕歷史風貌特定專用區容積移轉作業要點」規定，共同取得臺北市政府核定之可移出容積3,356.19平方公尺，被繼承人生前已於100年5月27日、100年7月20日，與其他共有人將其中1,521.75平方公尺及1,192.92平方公尺可移出容積，分別出售予元利公司及璞真公司，被繼承人依其持有權利比率4.1948％計算，獲分配11,401,169元及9,073,631元，所餘可移出容積629.45平方公尺，上訴人繼承後，亦於101年5月30日與其他共有人共同將該可移出容積629.45平方公尺，以120,920,000元出售予吉來公司，依被繼承人持有權利比率計算為5,072,532元等情，為原判決依職權調查結果並參酌全辯論意旨所認定，經核與卷證相符，則原判決基此事實，認定上開被繼承人與他人共有之剩餘可移出容積629.45平方公尺，屬具財產價值之權利，於被繼承人死亡時，已存在且屬被繼承人之權利，應列入遺產，其時價則參酌上訴人繼承後短期內與其他共有人出售該土地容積權利之售價120,920,000元，進而認被上訴人依繼承時被繼承人持有該權利價值之比率予以核課此部分遺產稅，應予以維持。

核原判決對此等認定，已依其調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指摘在案，並無與卷內證據相牴觸或違反經驗法則、論理法則情事。

⒊如上所述，被繼承人與其餘土地共有人，共同取得臺北市政府核定之可移出容積3,356.19平方公尺，業由被繼承人或上訴人分別於100年5月27日、100年7月20日、101年5月30日分3次出售予不同建設公司，各次買賣價金係以送出基地買賣當年度土地平均公告現值之98.5％、100％、99％為計算，有各該次買賣契約附原處分卷可考，足見該可移轉容積於3次買賣期間之市場價值，均約當其送出基地買賣年度土地平均公告現值，並無上訴意旨所稱有不小之波動情形；

則被上訴人以最接近繼承發生時之第3次買賣價金為該遺產時價核算之參考，尚無上訴意旨所指違反經驗法則可言。

八、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 2 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 江 幸 垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 2 月 16 日
書記官 葛 雅 慎