最高行政法院行政-TPAA,106,判,95,20170223,1

最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第95號
上 訴 人 曾文燦
曾玉閨
曾香梅
送達代收人 曾玉閨
曾惠珠
共 同
訴訟代理人 林進塗 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 李秀霞

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年9月22日臺
北高等行政法院105年度訴字第610號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、事實概要：
㈠上訴人之父曾金福於民國90年11月24日死亡，繼承人等依限於91年1月7日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）112,048,562元，補徵應納稅額34,385,865元。
上訴人曾玉閨、曾香梅及曾惠珠3人（下稱上訴人曾玉閨等3人）就⒈分單繳款書、⒉農業用地扣除額、⒊生存行使剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額、⒋被繼承人配偶投資不計入遺產總額、⒌死亡前未償債務扣除額、⒍土地遭占用計6項不服，申請復查，獲准追認農業用地扣除額2,831,778元，其餘復查駁回。
㈡嗣上訴人曾玉閨等3人提起訴願，案經被上訴人以其所訴新竹市○○段471-2、473-1地號及○○段192地號3筆土地無償供公眾通行，應不計入遺產總額部分，未於初查及復查階段主張，將之改按更正程序辦理。
經審理結果，以上開新竹市○○段192地號土地其中面積115平方公尺確供公眾通行為由，變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元及應納稅額32,055,712元，並以94年12月15日北區國稅竹市一字第0940013372號函（下稱94年函）檢送更正後繳清證明書及調整說明書等資料。
上訴人曾惠珠對上開函復不服，主張新竹市○○段192地號（有埋設管線處）土地供公眾通行之面積應為169平方公尺，請退還溢繳稅款及加計利息等，訴經財政部95年5月19日台財訴字第09500138500號訴願決定（下稱95年訴願決定）予以駁回，續行提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1906號判決及本院97年度裁字第1140號裁定駁回在案。
㈢上訴人曾玉閨等3人不服復查決定，訴經財政部94年9月15日台財訴字第09400363520號訴願決定（下稱94年訴願決定）予以駁回後，續訴經原審法院94年度訴字第3522號判決（下稱原審判決），將財政部94年訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市○○段471-2、473-1地號及坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分撤銷並囑重核，其餘之訴駁回。
上訴人4人（曾文燦亦加入）就駁回部分不服，訴經本院97年度判字第902號判決（下稱本院廢棄判決），將原審判決關於上訴人其餘之訴駁回部分廢棄，並予以發回，嗣經原審法院以97年度訴更一字第108號判決（下稱更審判決），將94年訴願決定及原處分（即復查決定）關於分配請求權扣除額部分撤銷並囑重核，其餘之訴駁回。
㈣被上訴人乃依原審判決及更審判決意旨，作成99年6月4日北區國稅法二字第0990007196號重核復查決定（下稱99年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元，並追認分配請求權扣除額52,704,119元。
上訴人4人就⒈遺產總額－坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）、⒉分配請求權扣除額2項再表不服，訴經財政部99年8月30日台財訴字第09900244700號訴願決定（下稱99年訴願決定），將原處分（99年重核復查決定）關於遺產總額－坐落○○段192地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分及分配請求權扣除額部分撤銷，囑由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。
㈤嗣被上訴人以101年11月1日北區國稅法二字第1010019200號重核復查決定（下稱101年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元。
上訴人曾文燦等4人再表不服，訴經財政部102年2月8日台財訴字第10213905690號訴願決定（下稱102年訴願決定），以被上訴人逾期未檢卷答辯，將原處分（101年重核復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。
案經被上訴人以104年10月14日北區國稅法二字第1040016808號重核復查決定（下稱104年重核復查決定），變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元，上訴人4人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分：
財政部99年訴願決定撤銷99年重核復查決定，已敘明原審判決係指摘其適用法律見解有違誤之情形，被上訴人即應受該撤銷判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分，予以糾正。
本件被上訴人所為之訴願撤銷重核復查決定，即與釋字第368號解釋不符。
系爭坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分，仍應依原審撤銷判決意旨及訴願撤銷意旨，應不計入遺產總額，方為適法。
㈡夫妻剩餘財產差額分配請求權部分（依釋字第620號解釋意旨，應自遺產總額扣除）：
⒈本院廢棄判決所稱「新的遺產範圍」分別規定於遺贈稅法第1條第1項及第4條第1項，且遺贈稅法第14條亦規定：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產
，及依第10條規定計算之價值。
但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」準此，生存配偶請求權之部
分，既非屬本件遺產稅之核課範圍，又非遺贈稅法第16條規定應不計入「遺產」之項目，自無被上訴人所稱重複扣
除之情形。蓋分配請求權之金額得以自遺產總額扣除，係
因其本非屬本件遺產，根本不應列入遺產總額。遺贈稅法
第16條係就遺產中不應計入者所為之規定，二者不同。
且生存配偶之分配請求權並非遺贈稅法第17條各款所定之扣除項目，與繼承財產無涉，自無被上訴人所稱重複扣除遺
產中之農業用地及公共設施保留地之情形。況依課徵遺產
稅之程序，應先核算全部遺產，再核算遺產總額，復再核
算依遺贈稅法第17條規定遺產中可享免稅優惠之各項扣除額。故生存配偶之分配請求權，既非本件遺產稅核課範圍
，即不致與嗣後核算遺產中之各減除及優惠事項有重複扣
除情形。
⒉被上訴人原核定遺產為112,048,562元，訴願撤銷重核復查決定變更為109,197,042元，惟就系爭坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積54平方公尺（埋設管線處）部分，金額1,296,000元，應不計入遺產總額，則應納入遺產範圍之遺產總額應為107,901,042元（109,197,042元－1,296,000元＝107,901,042元）。
被上訴人依民法第1030條之1核算分配請求權，金額為86,023,702元，依本院廢棄判決理由之「新的遺產範圍」重新計算遺產總額應
為21,877,340元（107,901,042元－86,023,702元＝21,877,340元），被上訴人所為之訴願撤銷重核復查決定顯非在「新的遺產範圍」事實基礎下，即有違誤。
⒊被上訴人引用財政部87年1月22日台財稅第87192570號函（下稱財政部87年1月22日函）及96年8月24日台財稅字第09604080290號函（下稱財政部96年8月24日函），為不利上訴人之核定處分，顯有違誤。
依稅捐稽徵法100年11月23日修正之第1條第1項、第2項、第3項之規定，應適用財政部86年2月15日台財稅第851924523號函釋（下稱財政部86年2月15日函）規定。
本件被上訴人核算該項請求權價值為86,023,702元，即應自遺產總額中扣除。
被上訴人核算遺產總額為107,901,042元，扣除後之遺產總額應為21,877,340元，被上訴人未依該函釋規定辦理，即有違誤。
被上訴人核算之86,023,702元，既非本件遺產稅課徵範圍，未自遺產總額中扣除，致遺產總額核課有誤，復稱其中
金額33,319,583元為遺產核課範圍，其前後論斷顯有矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定
）。
三、被上訴人則以：
㈠坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：
⒈關於本件被繼承人曾金福所遺系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，應計入遺產總額之事實
，既有原審法院所附卷證資料可稽，被上訴人按行政訴訟
法第216條規定，依判決撤銷意旨及「本於職權調查事證」，並依調查結果認定之事實重核復查決定，與原審判決
意旨並無不符，合先敘明。
⒉被上訴人所屬新竹分局更正案，以系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，而予計入遺產總額，並
據以更正核定被繼承人曾金福遺產稅及退還溢繳稅款，此
部分業經原審法院就事實調查結果而為判定，有實質確定
力，於法並無違誤。從而，被上訴人所屬新竹分局更正核
定被繼承人所遺新竹市○○段471-2、473-1地號土地及系爭土地其中面積115平方公尺部分，合計2,851,520元不計入遺產總額，既經原審法院95年度訴字第1906號判決及本院97年度裁字第1140號裁定予以維持確定在案，基於一致性原則，本件就同一課稅事實採相同認定結果，依行政訴
訟法第216條規定，重核復查決定變更核定遺產總額109,197,042元及不計入遺產總額64,147,585元並無不合，原重核復查決定應予維持。
㈡關於分配請求權扣除額部分：
⒈按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開
闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農
業用地等，固應列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未
計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予減除屬
於配偶請求分配為其所有部分之價值，避免被繼承人之不
計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入
分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除。
⒉至上訴人主張本件分配請求權扣除額86,023,702元應全部自遺產總額中扣除，與繼承財產無關部分，顯與民法第1030條之1但書規定「但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」有違，其主張核不足採等語，資為抗辯，求為
判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥為：㈠新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積是否為169平方公尺？是否應再扣除房屋法定空地54平方公尺？㈡關於分配請求權扣除額是否應再扣除「不計入遺產總額」之部分？茲分述如下：
㈠關於坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，上訴人雖稱：重核復查決定認定事實，與原審判決不同，有違行政訴訟法第216條第2項規定云云。惟查：
⒈查原審判決主文雖諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落新竹市……○○段第192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，均撤銷。」
等語，惟依該判決理由十略以：「關於被繼承人生前所有土
地坐落新竹市……○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分：……此部分原復查決定
仍予計入遺產總額，容有未洽。」及判決理由十一略以：
「綜上所述，原告起訴論旨，關於被繼承人生前所有土地
坐落新竹市……○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即埋設管線處）部分，為有理由，自應將訴願決
定及原處分（即復查決定）關於此部分予以撤銷，由原處
分機關另為適法之處理……。」足證該判決撤銷理由係認
為系爭新竹市○○段192地號土地（即169平方公尺）此部分原復查決定仍予計入遺產總額，容有未洽，並囑原處分
機關應另為適法之處理。則被上訴人重為處分時，就該
192地號土地供公眾通行之面積，是否確為169平方公尺？其中有無屬於建造房屋應保留之法定空地部分？由於屬事
實認定問題，被上訴人自應詳為查明，方屬「適法之處理
」，換言之，茍被上訴人查明該土地確有部分供建造房屋
保留之法定空地，而依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，就該法定空地予以計入遺產總額，自不能謂違反行政訴
訟法第216條第2項規定。
⒉本件系爭新竹市○○段192地號土地（即169平方公尺），雖形式上係供公眾通行之道路土地，惟依新竹市政府93年4月14日府工建字第0930048851號函說明二記載略以：「查本市○○段000○號土地，經調閱本府工務局建築地籍套繪圖，案內所載部分土地為（88）工建字第336號建造執照計入法定空地之私設通路，如附件所示」，另該私設
通路之法定空地，其面積為54平方公尺，復為兩造所不爭執（上訴人係爭執該土地既為供公眾通行之通路，均不應
計入遺產總額），則重核復查決定認定系爭土地其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地，應計入遺產總額，
自無違原審判決撤銷意旨及行政訴訟法第216條第2項規定。上訴人主張，要無足採。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⒈被上訴人以本件關於遺產中坐落新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方公尺（即系爭土地）土地部分是否應全數免計入遺產總額乙節，既經查明其中54平方公尺屬建造房屋應保留之法定空地部分，應計入遺產總額，
則其中免計入遺產總額之面積115平方公尺部分，自應予以減除屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，避免被繼
承人之不計入遺產總額，重複計入分配請求權扣除額，致
造成同一筆財產重複計算扣除之情形，因而被上訴人再作
成104年重核復查決定，乃僅准予追認分配請求權扣除額52,704,119元，經核於法亦無不合。
⒉上訴人雖稱：關於不計入遺產總額之面積部分，性質上仍屬聯合財產，於計算剩餘財產差額分配請求權之價值時，
仍應予計入，不應再予扣除云云。惟查：
⑴民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻
，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此法條所規範之分
配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既
係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，尚無從得出其
規定係僅得將被繼承人所遺財產中之二分之一，應予扣
除，方能視為遺產之涵義解釋。
⑵於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額
中扣除之財產，自應予減除屬於配偶請求分配為其所有
部分之價值，避免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產
總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，
致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。財政部87年
1月22日台財稅第871925704號函釋係基於財稅主管機關，關於計徵遺產稅時，應如何正確且正當的適用民法第
1030條之1所定分配請求權所為，以避免遺產稅重複認列扣除之情形，與民法第1030條之1之分配請求權制度之立法意旨，核未相悖，原處分機關於核算遺產稅額時
予以援用，即無不合。上訴人主張分配請求權扣除額不
應將上開不計入遺產部分，再自分配請求權扣除額中扣
除云云，顯不足採。
⒊上訴人復稱：本件繼承發生時為90年11月24日，本件分配請求權扣除額於核課遺產稅時，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應適用財政部86年2月15函，原處分機關依財政部87年1月22日函及96年8月24日函予以重核復查決定扣除52,704,119元，自有違誤云云。惟查：
查該函釋係就民法第1030條之1分配請求權於核課遺產稅時應如何適用之釋疑，經會商決議該項分配請求權價值，
於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。
另上開財政部87年1月22日函係就民法第1030條之1分配請求權檢附證件及時效之相關作業規定。
又財政部96年8月24日函則係就前開財政部87年1月22日函中，有關稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自
遺產總額中扣除之財產，固應列入計算，惟應自遺產中扣
除之分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該
部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除，
並基於如何正確使用計徵遺產稅，所為應予減除數額之計
算公式之釋示。
綜觀前開3函釋均係對於民法第1030條之1分配請求權適用所為之解釋，其內容並不相背，尚無前後
函釋不一且不利處分之情形，自不生見解變更，而有稅捐
稽徵法第1條之1規定適用之問題。
上訴人主張，顯有誤解。
㈢至上訴人另稱：新竹客運股票21,921元被上訴人重複課徵，另遺產總額應再扣除中鋼2000股特別股的市值，始為適法云云。惟查：
參本院62年判字第96號判例意旨，於復查中未提出之爭點，於訴訟中不得再為提出爭執。
則關於上開新竹客運股票及中鋼2000股特別股部分，上訴人於原審準備程序已陳稱：「（問：上開新竹客運股票部分以及中鋼特別股部分，於復查中有無爭執過？）我們以前從來沒有就這兩個部分爭執過，104年我們才發現，現在才提出來爭執。」
等語，此部分自得不予審酌。
㈣綜上，上訴人所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即訴願撤銷重核復查決定），為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決訴訟程序不合法部分：
被上訴人原法定代理人吳英世局長於105年8月31日退休，其法定代理權消滅，訴訟程序當然停止。
繼任局長王綉忠聲明承受訴訟之書狀，於105年9月5日始經由原審法院送達予上訴人曾文燦。
惟依卷內言詞辯論筆錄所載，係於105年9月1日公開辯論，原審法院竟准由李秀霞（無被上訴人法定代理人權限，自非適格之當事人）之聲請，對上訴人曾文燦為一造辯論，終結訴訟程序。
則兩造當事人既未經合法之言詞辯論訴訟程序，顯害及上訴人等之訴訟實施權。
原判決訴訟程序既有重大瑕疵且不合法，基此所為之判決，自屬違背法令。
㈡遺產總額部分：
⒈依更審判決意旨，所稱原法院應在新的「遺產範圍」適時基礎下，重新計算遺產之數額。乃指被上訴人應依民法第
1030條之1規定，計算出被繼承人配偶曾魏淑之剩餘財產差額，將之自遺產扣除後之金額而言。「遺產金額」依法
應為87,299,004元，「不計入遺產總額」應為65,443,585元，「遺產總額」應為21,855,419元（計算式：87,299,004－65,443,585＝21,855,419）。
⒉被繼承人曾金福之遺產即中鋼特別股2000股，被上訴人亦自承未依民法第1030條之1之規定列入計算，致其配偶曾魏淑所得分配之金額未明，亦影響遺產總額及稅額，即有
違誤。
且依民法第1030條之1之規定所計算出之分配請求權金額部分，恆為一定不可增減，依司法院釋字第620號解釋意旨，非屬本件遺產稅課徵範圍，本與「遺產總額」
無關，即不應計入「遺產總額」中，亦不致發生被上訴人
所稱核算金額與追認扣除額金額不符之情形。且分配請求
權亦非遺產及贈與稅法第16條規定之「不計入遺產總額」項目及第17條規定之自「遺產總額」之扣除項目，其為債權性質，與繼承財產無關。
此有本院95年度判字第926號判決可資參照。則本件被繼承人曾金福死亡時之遺產金額
應為87,299,004元，被上訴人所為之重核復查決定卻維持原核定之「遺產金額」173,344,627元，即與本院廢棄判決所為之法律上判斷及原審判決撤銷意旨不符，即有違誤
。
⒊再者，被繼承人曾金福之遺產即新竹客運股份有限公司股票690股金額21,921元贈與財產重複計入遺產金額，亦影響「遺產總額」及稅額之正確，亦有違誤。
⒋遺產土地坐落新竹市○○段192號地號土地，被繼承人死亡時，其中部分面積（2,347平方公尺），因屬公共設施尚未完竣區，經主管機關認定為「農業用地」，課徵「田
賦」。
則依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，該部分農業用地應全數自遺產總額扣除，被上訴人未
依法扣除即有違誤。
⒌繼承發生時，坐落新竹市○○段192地號土地，其中面積169平方公尺（即埋設管線處）為無償供公眾道路通行用之既成道路，依法自不得重複供其他建築基地為應留設之
法定空地使用，亦不得計入（88）工建字第336號建造執照之法定空地使用，被上訴人主張其中54平方公尺（即埋設管線處）計入該建造執照之法定空地，自非合法。
⒍有關計算分配請求權之價值，應依民法第1030條之1規定計算，自不得以行政命令限縮法律所無之規定。則原判決
所引用財政部86年2月15日函之行政命令符合上揭法律規定及司法院釋字第620號解釋意旨，自得援用。
另財政部87年1月22日函及96年8月24日函，牴觸上揭法律規定及司法院釋字第620號解釋意旨違法、違憲，自不得援用。
且依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用有利上訴人之財政部86年1月22日函規定。
前開3則函釋內容前後不一且不利處分之情形，灼然顯見。原判決謂不生稅捐稽徵法第1條
之1規定適用之問題，有理由不備及理由矛盾之違法，暨
判決不適用法規及適用不當之情形。
⒎原判決理由謂：「……民法第1030條之1第1項前段規定核與是否列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，……尚無
從得出其規定係僅得將被繼承人所遺財產中之二分之一，
應予扣除，方能視為遺產之涵義解釋。」此法律見解與具
有拘束力之司法院釋字第620號解釋意旨不符，判決違背法令。本件被上訴人重核復查決定，將被繼承人尚存之原
有財產173,344,627元仍全列為死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅之課徵範圍，即有違誤。原判決未予指摘，而為不
利上訴人等之判決，判決違背法令。
㈢原判決訴訟程序不合法（未經合法之言詞辯論）及有判決不適用法規及適用不當暨判決不備理由及理由矛盾之違背法令之情事等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之確定：
⒈被上訴人依下述事實基礎，適用爭點主義，而作成以下規制內容之核課處分：
⑴原因事實部分：
①上訴人4人之父曾金福於90年11月24日死亡，遺有財產，遺產稅之稅捐債務從而成立。
②上訴人等於91年1月7日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額112,048,562元，補徵應納稅額34,385,865元。
③上訴人曾玉閨等3人（不含曾文燦）就以下事項為爭
議，而提起復查：
A.有關遺產「範圍界定」者，有：
(A).「農業用地扣除額」爭議。
(B).「被繼承人配偶投資不應計入遺產總額」爭議。
(C).「婚姻消滅時生存配偶之財產差額分配請求權」
爭議。
B.有關「稅基量化」者，有：
(A).「死亡前未償債務扣除額」爭議。
(B).「遺產土地遭占用」爭議。
C.有關「稅捐債務分割」者，有「分單繳款書」爭議
。
④被上訴人復查結果，作成第一次復查決定，追認農業
用地扣除額2,831,778元，而駁其餘部分之復查聲請（其「遺產總額」與「不計入遺產總金額」之核定，
均詳後附表1-1第1欄所載）。上訴人曾玉閨等3人因
此提起訴願，訴願機關處理方式及其結果，則如下述
：
A.將以下爭點，從原稅捐爭訟程序中「分割」出來，
退回被上訴人，改依「更正」程序處理（因為原來
未對此爭點提起復查），其處理及行政爭訟結果亦
如下述（但已與本案原來之行政爭訟程序分離）：
(A).分割事項：
遺產中之新竹市○○段471-2、473-1地號及○○ 段192地號等3筆土地，應否自遺產總額中扣除（
新竹市○○段192地號土地，上訴人只有主張扣
除其中面積169平方公尺部分，其餘二筆土地則
主張扣除全部）。
(B).被上訴人之處理：
由於上訴人曾玉閨等3人主張「該3筆土地有無償
供公眾通行之事實，應不計入遺產總額」。被上
訴人經調查後，確認「3筆土地中之新竹市自○
段471-2、473-1地號2筆土地全部，與新竹市○ ○段192地號土地，其中面積115平方公尺部分，
確供公眾通行」之事實存在。因此在「給定其他
遺產稅構成要件事實不改變」之基礎下，變更原
來之核課處分，作成「核定遺產總額為109,197,
042元、不計入遺產之總額共計為64,147,585元 、應納稅額為32,055,712元」之規制決定。
並以 94年函檢送「更正後繳清證明書及調整說明書」
等資料，來表徵前開更正核課處分。
(C).上訴人對分割爭點之後續爭訟經過：
上訴人中之曾惠珠對該更正核課處分不服，主張
「新竹市○○段192地號土地中有埋設管線而地
供公眾通行之面積高達169平方公尺」等情，直
接請求退還溢繳之稅款及加計利息，並以該94年
函為否准處分，提起行政爭訟。
(D).分割爭點行政爭訟之最終結果：
上訴人曾惠珠提起行政爭訟後，先經財政部作成
95年（分割）訴願決定予以駁回，上訴人曾惠珠
續行提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第
1906號判決駁回，再經本院97年度裁字第1140號 裁定駁回上訴人曾惠珠之上訴而告確定。
B.留在訴願程序中之其餘爭點，則經財政部作成94年
訴願決定，駁回上訴人曾玉閨等3人之訴願。
⑤上訴人對財政部94年訴願決定不服，而依法提起行政
訴訟，訴訟結果如下：
A.經原審判決作成下述之終局判斷：
(A).將財政部94年訴願決定及原處分（即復查決定） 關於「坐落新竹市○○段471-2、473-1地號及新 竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169平方
公尺（即埋設管線處）」部分撤銷，發回被上訴
人重為復查決定。
(B).駁回上訴人曾玉閨等3人其餘部分之請求。
B.上訴人4人（曾文燦加入爭訟）就原審判決中「駁
回其請求」之部分表示不服，而提起上訴。經本院
作成廢棄判決（97年度判字第902號判決），將原
審判決中有關駁回上訴人請求之部分廢棄，發回原
審法院更為審理。
C.原審法院受理前開本院發回之案件後，又作成更審
判決（97年度訴更一字第108號判決），作成下述
之終局判斷：
(A).將財政部94年訴願決定及原處分（即復查決定） 有關「剩餘財產分配請求權扣除額」部分撤銷，
發回被上訴人重為復查決定。
(B).駁回上訴人4人其餘部分之請求（但不包括「坐
落新竹市○○段471-2、473-1地號二筆土地全部 及新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169
平方公尺【即埋設管線處】之遺產，應否計入計
算遺產稅之遺產範圍內」之爭點，因為此部分爭
點早經原審判決撤銷發回，並已確定）。
⑥被上訴人對「事實審法院判決撤銷發回，命其重為復
查決定」爭議部分之後續處理：
A.事實審法院原審判決及更審判決之案號分別為：臺
北高等行政法院94年度訴字第3522號及同法院97年 度訴更一字第108號判決。
B.發回命重為復查決定之「爭點」範圍有：
(A).「新竹市○○段471-2、473-1地號2筆土地全部 及新竹市○○段192地號土地供公眾通行面積169
平方公尺（即埋設管線處）」部分之遺產，應否
計入計算遺產稅之遺產範圍內。
(B).計算遺產總額中應扣除之「剩餘財產分配請求權
扣除額」，其金額之多寡。
C.被上訴人作成之重核復查決定，以「99年重核復查
決定」來表徵。其規制效力內容為「變更核定遺產
總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147, 585元，並追認分配請求權扣除額52,704,119元」 （見後附表1-1第3欄位記載）。
⑦上訴人4人對上開「99年重核復查決定」仍表不服，
再提行政爭訟，經財政部作成「99年訴願決定」，將
「99年重核復查決定」中之以下部分撤銷，命被上訴
人另為處分，而駁回上訴人其餘部分之訴願：
A.坐落○○段192地號土地供公眾通行面積54平方公 尺（埋設管線處）土地部分，在計算遺產稅時，應
否計入遺產範圍。
B.剩餘財產分配請求權扣除額之計算。
⑧被上訴人依財政部「99年訴願決定」之指示，再度作
成「101年重核復查決定」，規制內容與「99年重核
復查決定」完全相同（即變更核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元，見後附表1-2第4欄位所載）。上訴人當然再次表示不服，提起訴願，由財
政部作成「102年訴願決定」，以被上訴人逾期未檢
卷答辯，將「101年重核復查決定」撤銷，命被上訴
人另為處分。
⑵本案訴訟程序標的之作成及其規制內容：
被上訴人再依財政部「102年訴願決定」之指示，再度
作成「104年重核復查決定」，但規制內容仍與「99年重核復查決定」及「101年重核復查決定」一致（至此
被上訴人已經第三次維持相同之規制決定內容，即變更
核定遺產總額為109,197,042元、不計入遺產總額為64,147,585元及追認分配請求權扣除額52,704,119元，見後附表1-1第5欄位所載）。
⒉在本案訴訟程序標的作成後，上訴人等又再次提起行政爭訟，迭經訴願機關及事實審法院駁回其訴願及訴訟，上訴
人因此提起本件上訴。基於以下之理由，指摘原判決違法
：
⑴就訴訟程序進行部分，基於以下之客觀事實及法律適用
，主張「原審法院為言詞辯論之日，被上訴人之法定代
理人已喪失代理權，訴訟程序當然停止，並在訴訟程序
上產生『不得為任何訴訟行為』之法律效果。原審法院
違背訴訟當然停止之法律效果而為言詞辯論，並作成原
判決。所為之判決自屬違法，無可維持」。
①被上訴人原代表人於105年8月31日因退休而喪失代理權。
②被上訴人新代表人雖於105年8月31日具狀聲明承受訴訟，但承受訴訟狀於105年9月5日方送達上訴人曾文
燦收受。則於105年9月1日訴訟程序猶處於停止狀態
。
③但原審法院卻於105年9月1日上午為本案言詞辯論，並依此言詞辯論作成原判決。
⑵就稅捐實體法部分主張：
①本案正確之遺產金額應為87,299,004元，不計入遺產總額之金額應為65,443,585元，遺產總額應為21,855,419元（87,299,004-65,443,585=21,855,419）。
②被繼承人曾金福所有之中鋼特別股2,000股，被上訴人自承未依民法第1030條之1之規定列入計算，致被
繼承人配偶曾魏淑所得分配之金額不明，亦影響遺產
總額及其稅額。此筆金額應列入計算，且不得重複計
算，原判決對此未加調查，自屬違法。
③被繼承人曾金福所有之新竹汽車客運股份有限公司股
票690股金額21,921元，為贈與財產，被上訴人重複計入遺產金額，又未依民法第1030條之1規定，列入
「分配財產取回權」之計算範圍，亦影響遺產總額及
稅額之正確。
④被繼承人曾金福所有之新竹市○○段192地號土地，
其中部分面積（2,347平方公尺），在被繼承人死亡
時，為「農業用地」，依遺產及贈與稅法第17條第1
項第6款規定，應自遺產額中扣除，此為職權調查事
項，原判決未予調查即屬違法。
⑤被繼承人曾金福所有之新竹市○○段192地號土地，
埋設管線供公眾使用之169平方公尺部分，被上訴人
謂「其中54平方公尺屬法定空地，不得免計入遺產總
額」云云，但供埋設管線使用之既成道路，依建築法
第11條第3項規定，本不得為既有建築物之「法定空
地」，因此該等面積之土地被指定為「特定建築物之
法定空地」，明顯違法，被上訴人及原審法院對此法
律爭點，均應予以調查。
⑥就財產分配請求權，配偶得請求金額之計算，應依民
法第1030條之1之規定為之，因此之故：
A.其計算不應適用財政部86年2月15日函、87年1月22 日函或96年8月24日函所揭示之計算規範。
B.就算有財政部函釋之適用，依稅捐稽徵法第1條之1
之規定，亦應適用最有利於上訴人之法規範，即財
政部86年2月15日函所揭示之法規範。
C.被上訴人將被繼承人曾金福原有財產全部（共計17
3,344,627元）列為遺產，有違司法院釋字第620號 解釋意旨。
⑶就原判決之作成主張：
原審法院未依職權調查證據，亦未讓案件經訴訟兩造經
合法言詞辯論，逕依被上訴人之答辯狀意旨，即認重核
復查決定於法無違，有判決不備理由及理由矛盾之違法
情事。
㈡本院對前開各項爭議之判斷結論及其理由形成：
⒈訴訟程序爭點部分：
⑴經查依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第173條規定之結果，行政訴訟之當事人，若其法定代理人之代理權
在訴訟繫屬期間因故消滅，但在代理權消滅時點以前，
已有經合法委任之訴訟代理人者，其訴訟程序並不因此
而當然停止，原審法院及兩造訴訟當事人仍得續為訴訟
行為。
⑵本案早於105年7月5日原審法院行準備程序時，被上訴人當時有代理權之法定代理人吳英世即已委任李秀霞為
訴訟代理人，並出庭代理被上訴人為訴訟行為。則事後
吳英世於105年8月31日因退休而喪失被上訴人之代理權，本案訴訟程序並未因此而「當然停止」，原審法院於
同年9月1日為言詞辯論，並依法作成原判決，自無上訴
意旨所稱「訴訟程序違法」之情事，上訴人此部分上訴
理由顯非可採。
⒉稅捐實體法爭點部分：
⑴本案相關之稅捐實體法爭點，其有無理由之判斷，往往
與稅捐爭訟法領域採行之爭點主義，有所牽連，在此必
須先就爭點主義之意涵及適用於本案之結果，予以闡明
及整理，作為後續終局判斷之說理基礎。
①按所謂「爭點主義」，乃是針對復查程序而言，容許
將單一稅捐債權原因事實分割成為數個獨立之爭點。
受理復查之稅捐機關亦僅需對納稅義務人已提供之爭
點為審查，而不需將涉及單一稅捐債權成立之全部原
因事實均納入審查範圍（改制前行政法院62年度判字
第96號判決參照）。此外當稅捐機關依復查程序作成
復查決定，其後續稅捐行政爭訟程序（含訴訟程序）
亦均有「爭點主義」之適用。
②再者，當稅捐行政爭訟採行爭點主義後，其接續議題
則是爭訟程序中是否許可「爭點」之追加（擴張），
目前司法實務見解係認「復查程序進行中，徵、納雙
方均得擴張爭點」（可由改制前行政法院62年判字第
298號判例所示「事實認定錯誤導致適用法律錯誤，
得排除不利益變更禁止原則」之規範意旨，推導而出
），但復查程序終結，進入訴願及行政訴訟程序時，
徵、納雙方均不得再追加爭點（改制前行政法院62年
度判字第96號判決參照）。
③又爭訟裁判機關（內含法院）依爭點主義為案件之審
理時，在爭點以外之稅捐原因事實，均依原初核處分
之規制內容，而視為「給定」之背景，並在此背景下
，來調整稅捐核課之最終法律效果。若有數個不同之
爭點，分別為不同爭訟裁判機關受理，並依序作出裁
判時，理論上言之，後作成判斷之裁判機關，應考量
前判斷對背景事實之調整。不過實務上多以「發回作
成原核課處分（初核處分）之稅捐機關，重為復查決
定」方式解決此等困難。因此多由稅捐機關依不同爭
點之裁判結果，再重為單一之復查決定，並將多個已
經判斷確定之爭點對最終稅額之綜合影響，一併納入
考量（本案即是如此，詳後所述）。
④至於特定爭點如經稅捐債務人提起稅捐行政爭訟，且
經裁判機關作成終局判斷者，若稅捐債務人對該終局
判斷未續行爭訟，致該終局判斷因而確定，發生確定
力者，該稅捐債務人對同一爭點即不得再重行爭議。
⑤本案適用「爭點主義」之結果：
A.因為「爭點主義」之適用，所以上訴人前於第一次
復查決定作成後，在訴願程序期間，針對「遺產中
之新竹市○○段471-2、473-1地號及○○段192地 號等3筆土地，應否自遺產總額中扣除」一事為爭
執時，因違反「訴願程序中爭點不得追加」之規定
，訴願機關本應駁回其訴願，但基於維護當事人利
益之考量，「從權」改按稅捐稽徵法第17條之「更
正」程序，對該爭點仍為實質審理（如果被上訴人
要採取嚴格之執法態度，大可以「此部分爭點未經
復查決定」為由，不予受理此部分之復查請求。迫
使上訴人等只能改依稅捐稽徵法第28條規定請求退
稅之方式，尋求救濟，此將更增加上訴人尋求行政
救濟過程之困難度），並作成有利於上訴人之「更
正核課處分」，將該3筆土地全部或部分面積（新
竹市○○段471-2、473-1地號2筆土地為全部面積 ，新竹市○○段192地號土地則為其中面積115平方
公尺部分），自遺產總額中扣除。其扣除金額共計
為2,851,520元，因此在遺產總金額為173,344,627 元之「給定」條件下，遺產總額由原來之112,048, 562元，減為109,197,042元（112,048,562-109,19 7,042=2,851,520），而不計入遺產總額之金額由 原來之61,296,065元，調升為64,147,585元（61,2 96,065+2,851,520=64,147,585）。
以上金額調整 見後附表1-1第1、2欄位及表1-2所載。
B.上訴人曾惠珠因為其請求沒有被全部滿足（至少其
等就新竹市○○段192地號土地「不應計入遺產總
額」之面積主張169平方公尺，而被上訴人僅核准
115平方公尺，二者相差54平方公尺），而以相同
內容之爭點（54平方公尺之土地不應計入遺產總額
）為由，直接請求退還稅款加計利息，該項爭點已
經訴願機關訴願駁回及法院裁判確定（財政部95年
分割訴願決定及原審法院以95年度訴字第1906號判
決與本院97年度裁字第1140號裁定）。是以此部分
爭點，不僅對上訴人曾惠珠而言已處分確定，甚至
對其他三名上訴人而言，也因此項爭點未經復查，
而不得在後續行政爭訟程序中為爭議。
C.不料因為上訴人等不熟悉「爭點主義」之法理，在
前94年訴願決定作成後，仍然繼續爭執。雖然被上
訴人在原審判決審理期間，已具狀表明「此部分爭
點違反程序，不得在本件行政訴訟中處理，且已另
案依更正程序處理，不影響上訴人等之權益」等情
（見原審判決書被上訴人主張欄位之記載），但承
審法院顯然對此亦有誤解，作成原審判決，將第一
次復查決定之此部分爭點予以廢棄發回。此部分判
決雖未經訴訟兩造上訴，而在形式上確定，但實質
違法。
D.此外原審判決作成後，上訴人等對「不利於己」部
分上訴，經本院作成廢棄判決將「不利於上訴人」
部分廢棄，發回原審法院作成更審判決，將「剩餘
財產分配請求權扣除額」撤銷發回，要求被上訴人
重為復查決定（其餘部分駁回）。
E.因此被上訴人再依原審判決及更審判決發回意旨，
作成「99年度重核復查決定」時，有待處理之爭點
僅有二部分，即：
(A).新竹市○○段192地號土地中「不應計入遺產總 額」面積為多少﹖
(B).因被繼承人曾金福亡故，與曾魏淑之婚姻關係消
滅，曾魏淑依民法規定得請求取回之財產分配請
求權，其金額多寡對曾金福遺產稅稅基量化金額
之影響。
F.而被上訴人從99年重核復查決定，再經101年重核 復查決定，到成為本案程序標的之104年重核復查
決定，其規制內容始終不變，即：
(A).新竹市○○段192地號土地「不應計入遺產總額 」之面積為「115平方公尺」，扣除該面積後該
筆土地計入遺產稅基之金額為89,568,000元（見 原處分卷第1334頁）。
(B).因曾金福配偶曾魏淑行使剩餘財產分配請求權後
，對曾金福遺產稅稅基金額之影響為：「應從遺
產總額109,197,042元中再扣除52,704,119元」 （計算方式詳如原處分卷第1333頁及第1334頁）
。
⑥是以適用爭點主義後，本案原審法院應審查之事項分
別為：
A.上訴人主張「新竹市○○段192地號土地有面積169 平方公尺部分係供公眾通行使用，不應計入遺產總
額」。但其中54平方公尺土地，因在建築法規上被
劃定為特定建物之「法定空地」，該部分之土地地
價得否「不計入遺產總額內」。
B.有關「曾金福配偶剩餘財產分配請求權對曾金福遺
產稅之稅基量化之影響」，而被上訴人認定「其扣
除金額為52,704,119元」，有無錯誤。
⑵上開爭點中，有關「新竹市○○段192地號土地內面積54平方公尺，被劃定為特定建物之『法定空地』者，是
否仍得自遺產稅稅基中扣除」部分，基於以下理由，原
判決認「不得扣除」之終局判斷，於法有據，應予維持
。
①先從程序法之角度言之，此部分爭點早經行政爭訟，
迭經訴願機關以前開95年訴願決定及原審法院以95年
度訴字第1906號判決，與本院以97年度裁字第1140號裁定予以實質審究，審究結果亦部分滿足了上訴人之
請求（雖然只有上訴人曾惠珠提起行政爭訟，但效力
及於全部上訴人。上訴人等受部分滿足之請求則為「
許可上開土地中面積115平方公尺部分之地價不計入
遺產總額中」）。是以該審理結果至少其駁回請求部
分，對該案當事人曾惠珠而言，已生處分確定力。何
況依前所述，此部分爭點因為在第一次復查程序中未
經主張，本非後續通常行政爭訟程序所得審究之爭點
，則原審判決主文諭知「將第一次復查決定此部分之
規制決定予以撤銷」云云，實有錯誤。因為復查決定
根本沒有審究此部分爭點，何來撤銷可言。只不過因
為此部分早經行政爭訟審究確定，故被上訴人在作成
99年重核復查決定時，仍將原來經行政爭訟確定之部
分，重複納入復查決定中，從其結果論，自無違誤。
②再從實體法之角度言之：
A.按土地遺產之「法定空地」不得以「供公眾通行使
用」為由，而在計算遺產稅稅基時，自遺產總稅中
扣除，除其法規範依據為遺產及贈與稅法第16條第
12款但書（即「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通
行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，
經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，仍應計入遺產總額」）之明文。實質上
之規範價值權衡，則是因為該土地實質上有為私益
目的使用（提供特定建物當成法定空地使用），而
非純粹出於公益目的。
B.因此只要土地在「實然面」上，「容認」特定建物
所有人將之列為該建物之「法定空地」，該土地即
應計入遺產總額。至於上訴意旨所稱「該土地地下
埋設管線依建築法第11條第3項規定（即『應留設
之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重
複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法
，由中央主管建築機關定之』），不得列為既有建
築物之法定空地」一節，姑不論其事實主張是否得
涵攝至建築物第11條第3項規定中，尚有疑義，更
重要者，只要「法定空地」狀態在被繼承人曾金額
死亡時點維持，即不能排除在遺產總額範圍外。上
訴人此部分之上訴理由，從稅實體法之角度言之，
一樣於法無據。
⑶上開爭點中，有關「被繼承人配偶曾魏淑行使剩餘財產
分配請求權對曾金福遺產總額之扣除額影響」爭點部分
，原判決之終局判斷亦無違法，理由如下：
①按被上訴人就有關「被繼承人配偶曾魏淑行使剩餘財
產分配請求權後，應自被繼承人曾金福遺產總額中再
行扣除之金額」部分，其認定其金額為52,319,583元，計算方式則已詳細揭露於原處分卷第1333頁及第1334頁，本院爰將其計算方式及推理基礎重現如下：
A.在此首應計算被繼承人曾金福亡故後所遺、應列入
分配請求範圍之財產總數，該財產總數經認定為17
3,322,706元，與全部遺產金額之173,344.627元相 差21,921元，形成差距之原因則係，被繼承人曾金
福生前曾贈與新竹客運公司股份有限公司股票600
股予他人，量化金額為21,921元，該筆金額在民事
法上不屬請求分配之財產，但在遺產及贈與稅法中
被列為課徵遺產稅之稅捐客體（見後附表1-3所載
）。
B.而被繼承人曾金福與其配偶曾魏淑二人各自之財產
淨額、二者財產之差額與曾魏淑在民事法上得請求
之金額（二者財產之半數），則均詳後附表2-1及
表2 -2所載。
C.被繼承人曾金福之全部遺產，雖依民事法規定，要
與其配偶曾魏淑對半分配，因此曾魏淑有前述半數
財產分配請求權。可是在計算遺產稅時，依遺產及
贈與稅法之規定，有部分遺產不計入稅基範圍，而
這些遺產之半數亦同時以債權形式，歸屬於曾魏淑
。因此在計算應稅遺產所對應之配偶扣除額時，應
將不計入稅基之遺產受配金額，從全部受配金額中
減除，而有制定攤提公式之必要。後附表2-3即為
依其公式計算之結果。其中除了不計入遺產總額之
金額為64,147,585元，另外尚有「應自遺產總額中 扣除之金額2,985,545元，其金額細項計算，亦詳 後附表2-4。
②被上訴人前開計算，其過程與最終結果均無違誤，且
在原處分卷第1333頁及第1334頁之記載中，已將各別遺產之類別及量化金額與應否計入應稅遺產範圍，詳
予載明，應認原處分此部分之規制決定合法。至於上
訴意旨有關此部分爭點各項指摘，均非有據，爰說明
如下：
A.原處分卷第1334頁已將遺產明細及量化金額以試算 表詳予列明及計算，各筆金額加總後之遺產金額確
為173,344,627元，不計入遺產總額之金額及應自 遺產總額中扣除之金額合計為67,133,130元（試算 表沒有分科目計算，但經本院分科目計算結果，確
認67,133,130元可以再分為「不計入遺產總額64,1 47,585元」，與「應自遺產總額中扣除」2,985,54 5元」等二個科目，合計金額確為67,133,130元） 。
上訴人堅稱「遺產金額應為87,299,004元，不計 入遺產總額之金額應為65,443,585元，遺產總額應 為21,855,419元」云云，卻對計算科目及方式一無 交待，其此部分主張無從採信。
B.原處分卷第1334頁之遺產明細中已列中鋼特別股22 ,145股，金額22,145元，同時列入「計算配偶財產 分配額」之範圍中，上訴意旨所稱「曾金福所有之
中鋼特別股2,000股，未依民法第1030條之1之規定 列入財產分配計算」一節，若該2,000股不在原22, 145股之範圍內，則將該股權同時在遺產金額及分
配財產計算基礎內認列，勢必增加上訴人負擔之遺
產稅稅額，而不利於上訴人，法院基於「不利益變
更禁止原則」，自不得審酌。若屬原認列22,145股
權之一部者，則顯見上訴主張悖於客觀事實。
C.原處分卷第1334頁之遺產明細中所列新竹汽車客運 股份有限公司股票690股，金額21,921元，列在遺 產範圍，係因屬被繼承人死亡前二年內之贈與，與
遺產及贈與稅法第15條規定，視為遺產（原處分卷
第345頁參照），而不列入計算配偶財產分配範圍
之理由，則係因為「該財產在民事法上，於被繼承
人曾金福死亡時點，已非曾金福所有」。上訴意旨
指摘其計算有誤，亦係出於對遺產及贈與稅法第15
條，與民法第1030條之1規定內容之誤解。
D.又查被上訴人在計算「被繼承人配偶曾魏淑行使財
產取回權時，在本案應稅遺產總額下應扣除之金額
」時，所引用計算公式，源於財政部96年8月24日
函，而與財政部86年2月15日函及87年1月22日函無 涉（該二函示並無針對「依遺產及贈與稅法之規定
，全部遺產在為遺產稅之稅基量化時，會因其屬性
而有應稅或免稅之待遇，以致依源自全部遺產所生
之財產分配取回請求權金額，會對遺產稅稅基量化
造成影響」作出任何規定，因此根本不是處理本案
之適格法規範）。該計算公式本身既屬計算遺產稅
稅基所必要之補充法規範，規定內容亦甚合理（至
少上訴人未就公式本身是否違反量能課稅原則，提
出任何實質爭議），自屬適格之法規範，該法規範
在本案中之適用，亦全然與依稅捐稽徵法第1條之1
之規定無涉。
E.至於被上訴人雖將被繼承人曾金福全部財產（共計
173,344,627元）列為遺產，但另有依遺產及贈與 稅法之相關規定，扣除不計入遺產總額與應自遺產
總額中扣除之金額，而在此基礎下為稅基量化，實
與司法院釋字第620號解釋意旨無違。
⑷至於上訴人其餘各項爭點主張，或有違爭點主義，或屬
其個人片斷主觀感受，而與客觀事實不符，於法均非有
據，應予駁回，理由如下：
①有關上訴人主張「新竹市○○段192地號土地中有2,347平方公尺面積之土地，屬『農業用地』，應依遺產
及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產額中扣除」
一節，經查：
A.前開地號土地面積2,347平方公尺部分，在原審法 院94年度訴字第3522號案審理中，上訴人曾以「公
共設施尚未完竣」為由，請求按公告現值5成之價
格計算稅基，而經判決駁回。縱令原審判決經廢棄
發回，但受理發回而作成之更審判決，亦將此部分
請求予以駁回確定（該判決僅將第一次復查決定中
「夫妻剩餘財產差額分配請求權」部分撤銷，發回
被上訴人重為復查決定）。故此部分爭點已經判決
確定，而不得再行請求。
B.縱令上訴人就同一遺產標的，改按遺產及贈與稅法
第17條第1項第6款規定為主張，而將之視為「新爭
點」，但是在104年重核復查決定作成前，上訴人
並未在該重核復查程序中主張此一「新爭點」，因
此104年重核復查決定也從未論及此一爭點，依現
行既有稅捐爭訟法制，上訴人亦不得於行政訴訟中
追加此等爭點，是其此部分上訴主張，同屬無據。
②至於上訴意旨指摘原審法院事前未經充分調查及實質
言詞辯論，即行作成原判決，故其判決有「理由不備
」及「理由矛盾」等違法情事一節。實則本案已歷經
多次審理，相關爭點亦皆已釐清，原審法院在此基礎
下所為之判決，其理由論述，依上所述，客觀上並無
「理由不備」或「理由矛盾」可言。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 得 君
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 2 月 24 日
書記官 葛 雅 慎