最高行政法院行政-TPAA,107,判,105,20180227,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第105號
上 訴 人 官文雄
訴訟代理人 楊勝夫 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國105年11月21日
高雄高等行政法院105年度再字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。

理 由
一、緣被繼承人○○○於民國00年0月0日死亡，上訴人未依規定辦理遺產稅申報，案經被上訴人依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，被上訴人更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由上訴人繼承，被上訴人乃以上訴人為繼承人，重行核定被繼承人○○○之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。
上訴人不服，提起復查，遺產稅部分經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，上訴人並未不服，於91年7月30日而告確定。
另罰鍰部分經被上訴人復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，上訴人僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院（下稱原法院）91年度訴字第1024號及本院94年度判字第826號判決駁回確定。
嗣上訴人復分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人○○○生前提供土地設定抵押為○○有限公司（下稱○○公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，下稱京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人○○○死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅。
經被上訴人97年10月21日南區國稅審二字第0000000000號函復上訴人，否准其申請。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原法院98年度訴字第254號判決（下稱原確定判決）及本院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定。
上訴人復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴，經原法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人之被繼承人○○○於00年0月0日亡故，惟其所遺嘉義市車店段土地及建物（下稱系爭不動產）經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）91年度執字第8699號強制執行結果，拍賣所得金額為238,595,000元，除嘉義市稅捐稽徵處分配4,203,577元外，債權人京城銀行分配取得234,391,423元，尚不足連帶債務883,867,250元。
㈡遺產稅之核課應以遺產淨值為核課標準，必以遺產淨值對繼承人有所實益，始有是否核課遺產稅之審酌。
上訴人繼承系爭不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，故為了解系爭遺產遭強制執行之過程及被上訴人就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日聲請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第8699號執行案卷，發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局，○○○財產遭嘉義地院87年度執字第3236號強制執行乙事，嘉義市地政事務所亦曾就上訴人所繼承之○○○遺產及所負債務本金計625,000,000元以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局，有關○○○遺產繼承之繼承人更正情形副本通知被上訴人，又被上訴人所屬嘉義市分局於嘉義地院87年度執字第3236號強制執行程序中亦函請參與分配，嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中債權人京城銀行嘉義分行因被上訴人核課遺產稅龐大，於92年8月19日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅，嘉義地院民事執行處於95年5月9日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知被上訴人所屬嘉義市分局到場參與分配。
凡此可證被上訴人於核課遺產稅時，已知悉遺產所負債務超過遺產價值，上訴人並無因繼承而獲得遺產實益，無所謂遺產稅核課問題。
㈢被上訴人於被繼承人○○○死亡由上訴人繼承之不動產因連帶債務遭強制執行，在執行程序中既經嘉義市地政事務所以副本告知負債金額達625,000,000元，遠超過遺產總值，並無遺產實益，債權人亦因被上訴人核課之遺產稅龐大與被上訴人商議解決方法，並向執行法院陳報暫緩執行，足以證明被上訴人於核課遺產稅時，明知上訴人所繼承之遺產總值為負數，並無遺產稅可言，不應課徵遺產稅而仍予課徵，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「可歸責於政府機關之錯誤」，以致上訴人溢繳遺產稅達59,764,468元，被上訴人依法應於知有錯誤時起2年內退還。
被上訴人既未自行退還，此一上訴人未經提出之證物如經斟酌應可受較有利益之裁判，既經上訴人於105年9月1日聲請閱卷後發現，自得於法定期間內以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，爰依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，就原確定判決提出再審之訴等語。
為此請求判決廢棄原確定判決、撤銷訴願決定及原處分，且被上訴人應退還溢繳之遺產稅59,764,468元，及自93年4月16日起至實際退還之日止，按年息百分之5計算之利息。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人105年9月1日所調閱之強制執行案卷業經原確定判決審酌在案，上訴人並未提出新事證，且再審理由亦經原確定判決論述甚詳，其再審事由不符行政訴訟法第273條規定，再審之聲請難謂合法，不再另提答辯狀等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：原確定判決係於98年8月18日辯論終結，上訴人雖主張其於105年9月1日聲請閱覽上開文書所屬之相關民事強制執行案卷後始發現上開文書證據，而得作為行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由之證物云云。
惟其中嘉義市地政事務所於87年函係函覆嘉義地院87年執字第3236號查封系爭不動產之函文；
而嘉義市○○○○○00○0○00○○市○○○○0000號函及93年10月15日嘉地一字第0930011123號函，則分係函覆嘉義地院91年度執字第8699號強制執行事件之囑託登記表及更正該案被繼承人○○○之繼承人等，後者函文更以副本通知上訴人；
另被上訴人所屬嘉義市分局87年聲請參與分配函則係其對○○公司（代表人：上訴人）之稅捐債權181,000元向嘉義地院87年度執字第3236號強制執行案件聲明參與分配；
至於京城銀行嘉義分行92年7月23日陳報狀亦是向嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件陳報代辦繼承之事；
而嘉義地院民事執行處95年5月9日嘉院龍民91執毅字第8699號函亦是檢送分配表給該案債權人及債務人（○○公司及上訴人）並通知95年5月19日實施分配。
上開文書於前訴訟程序進行中即已存在，尤其關於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行系爭不動產始末一事，係由上訴人於原確定判決中提出之主張，並經原確定判決審酌後於判決理由中載明：「本件被繼承人○○○係於00年0月0日死亡，生前於81年間為○○公司向京城銀行嘉義分行之連帶保證人之一，並提供系爭4筆土地及地上建築改良物（註：即系爭不動產），作為○○公司向該分行借款之擔保，債權人京城銀行嘉義分行於85年持嘉義地院84年度促字第3922號支付命令，同時對主債務人及連帶保證人○○○為強制執行，因未能執行，債權人京城銀行嘉義分行87年復再聲請強制執行，經嘉義地院87年度執字第3236號強制執行於87年6月24日查封系爭4筆土地，因無拍賣實益未能執行，全未受償，經嘉義地院於91年1月8日塗銷查封登記，並於91年1月9日以嘉院興民執毅字第3236號函發給債權憑證。
京城銀行嘉義分行復於91年間續予執行強制執行，嘉義地院於91年7月30日再查封系爭4筆土地，以嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件查封拍賣被繼承人○○○提供之抵押物，京城銀行嘉義分行於94年12月19日承受拍賣物，並於95年5月19日實行分配等情，有嘉義地院民事執行處87年度執字第3236號通知、債權憑證及嘉義地院民事執行處94年12月21日嘉院龍民91執毅字第8699號函及土地登記謄本附於原處分卷可佐，並為兩造所不爭執，亦堪認定。
……。」
等詞，加以上訴人又身為上開強制執行事件債務人之一，則上訴人不僅於原確定判決審理過程中已知有上開強制執行事件存在而得閱覽該卷證，抑且其早於原確定判決審理前，經由其身為上開強制執行事件債務人之身分亦可於執行程序中知悉上開函文。
則上訴人據為提起本件再審之訴之上開文書顯非在原確定判決訴訟程序時為上訴人所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者甚明，即與行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」之要件不合等語。
五、上訴意旨略謂：被繼承人所遺遺產經嘉義地院91年度執字第8699號強制執行結果，拍賣所得金額為238,595,000元，除嘉義市稅捐稽徵處分配4,203,577元外，債權人京城銀行分配取得234,391,423元，尚不足連帶債務883,867,250元。
是以，上訴人所繼承之不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，認為政府機關核課並繳納之遺產稅對上訴人至為不公，為了解遺產遭強制執行之過程及被上訴人就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日聲請調閱強制執行案卷，發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知被上訴人有關○○○財產遭強制執行，嘉義市地政事務所亦曾就上訴人所繼承之○○○遺產及所負債務本金計625,000,000元，以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局，有關○○○遺產繼承之繼承人更正情形副本通知被上訴人，被上訴人所屬嘉義市分局於強制執行程序中亦函請參與分配，強制執行程序中債權人京城銀行嘉義分行因被上訴人核課遺產稅龐大，於92年8月19日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅，嘉義地院民事執行處於95年5月9日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知被上訴人所屬嘉義市分局到場參與分配。
凡此均再再證明被上訴人於核課遺產稅時，已知悉遺產所負債務超過遺產價值，上訴人並無因繼承而獲得遺產實益，根本無所謂遺產稅之核課問題。
原判決理由認為上訴人於前開強制執行程序中可閱覽該案卷證提出主張，惟上訴人並非具法律專長，法律亦未規定債務人必須調閱卷證提出主張，否則即喪失法律上之權益。
原判決理由並謂上訴人「早於原確定判決審理前，經由其身為上開強制執行事件債務人之身分亦可於執行程序中知悉上開函文」惟上開嘉義市地政事務所87年及91年之函件，正副本並未通知上訴人，此由上訴人於本案提起再審之訴所附證據即可證明，上訴人當時既未聲請閱卷，又未接任何通知，則如何「於執行程序中知悉上開函文」？原判決以此為由駁回上訴人再審之訴，顯係判決不備理由及理由矛盾之違背法令。
上訴人所繼承之遺產總值扣除被上訴人經由法院及地政事務所通知所知悉之負債後為負數，根本不應核課遺產稅而仍予核課，依稅捐稽徵法第28條之規定本應主動通知退還，經上訴人申請後仍藉故刁難否准，被上訴人既明知不應徵收遺產稅而仍徵收，實有刑法第129條第1項之違法徵收罪之嫌，故就上訴人所繳交之遺產稅59,764,462元應屬溢繳，依本院74年度判字第1085號判決意旨，自應退還等語，為此請求廢棄原判決，並發回原法院續行審理。
六、本院查：
㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」
稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」
㈡原審以前揭理由，認上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，而提起再審之訴，依其起訴主張之事實，與該條項規定之再審事由要件不符，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回其訴。
固非無見。
㈢惟按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前業已存在而為當事人所不知，或雖知有此證物之存在，因故不能使用，致未經斟酌，今始知悉或得予使用者而言，且如經斟酌可受較有利益之裁判者，即構成再審理由。
故所稱「發現」係以當事人主觀上知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，尚難謂已發現，此為其文義上之當然解釋，且符合再審制度係作為對於確定終局判決之事後救濟程序之意旨；
如認為當事人於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前可得知悉該證物存在，即屬已發現，而不得以事實審言詞辯論終結後始知悉，作為再審理由，乃增加法律所無之限制。
又本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議針對法律問題「課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人得否援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅？」作成決議文如下：〔（第1段）65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。
該規定嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。
其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。
此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
（第2段）稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。
事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。
因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。
因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。
然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。
兩者相較，顯失公平。
為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。
稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。
從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
〕嗣因納稅者權利保護法於106年12月28日施行，經本院106年12月份第2次、107年1月份第1次庭長法官聯席會議決議，以上開決議文第2段關於爭點主義之論述，與納稅者權利保護法第21條第1項所採之總額主義精神未盡相符，乃將該第2段文字修正為：〔稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。
事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。
因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。
復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。
然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。
兩者相較，顯失公平。
為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。
稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。
從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。〕
㈣本件上訴人於原審主張其繼承系爭不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，故為了解系爭遺產遭強制執行之過程及被上訴人就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日聲請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第8699號執行案卷（原證一聲請狀），發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知被上訴人○○○○市○○○○○○○○○○○○00○○○○○0000號強制執行乙事（上載京城銀行嘉義分行之抵押債權設定625,000,000元，原證二），又於91年9月26日就上訴人所繼承之○○○遺產及所負債務本金計625,000,000元，以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局（原證三），嗣於93年10月15日，將有關○○○遺產繼承之繼承人更正情形副本通知被上訴人（原證四）；
且被上訴人所屬嘉義市分局於嘉義地院87年度執字第3236號強制執行程序中亦函請參與分配（原證五）；
債權人京城銀行嘉義分行於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，因被上訴人核課遺產稅龐大，於92年8月19日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅（原證六）；
嘉義地院民事執行處於95年5月9日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知被上訴人所屬嘉義市分局到場參與分配（原證七）等語，並提出原證一至原證七（附原審卷），經核無非用以說明其主張原核定遺產總額應扣除被繼承人○○○死亡前未償債務，向被上訴人申請退還其溢繳之遺產稅遭否准，上訴人循序提起行政訴訟，經原確定判決及本院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定後，聲請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第8699號執行案卷，始發現被上訴人於核課系爭遺產稅時，已知悉遺產所負債務超過遺產價值，上訴人並無因繼承而獲得遺產實益，無所謂遺產稅核課問題，卻未將被繼承人○○○死亡前未償債務從系爭遺產總額中扣除，逕為核課，其認定事實及適用法令有可歸責之錯誤，致上訴人溢繳稅款等情。
而稽諸前訴訟程序歷審之全部卷證，並無上開原證一至原證七，且原確定判決理由係謂：「本件遺產稅之納稅義務人並未於期限內申報遺產稅，被告逕行核定遺產稅及罰鍰後，原告於91年1月25日提出申請書，被告乃以遺產稅更正或註銷通知單，更正核定債權人之債權僅300,000元，此並有卷附之遺產稅更正或註銷通知單可憑。
足認原告並未申報被繼承人○○○遺有系爭保證債務，顯無『自行適用法令錯誤或計算錯誤』致溢繳稅款之情形；
又被告於作成遺產稅更正核定時，無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被告依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。
……本件原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號判決及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定，而關於遺產稅本稅部分，原告未表示不服而於繳納期間屆滿經過30日即告確定，足認被告就被繼承人遺產總額中之未償債務業已核定確定，原告即不得再就系爭未償務主張依稅捐稽徵法第28條予以增列並請求退稅，故被告否准其退稅之申請，即無不合。
……原告之被繼承人○○○生前其連帶保證債務，雖因主債務人○○公司未依約清償，已屆清償期，且京城銀行曾於被繼承人○○○生前查封系爭4筆土地及系爭土地改良物，然被繼承人○○○死亡時（00年0月0日）系爭4筆土地及地上建築改良物並未拍定，系爭4筆土地及地上建築改良物係於被繼承人死亡後（94年12月19日）始經債權銀行承受，並於95年5月19日實行分配，是被繼承人○○○係於94年間始確定代償債務，揆諸前揭說明，被告於91年間核定○○○之遺產總額時，該保證債務仍屬『或有負債』，實無從認列為未償債務。
況被告倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人○○公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響。
……依卷附○○公司89年度資產負債表，所載土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元。
而該公司積欠京城銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務，被告遺產稅核定未將之列為未償債務，尚無不合。」
等語；
本院100年度判字第1766號判決理由，則僅謂：「上訴人並未於繼承開始後申報遺產稅，此為原審確定之事實，足徵本件無上訴人『自行適用法令錯誤或計算錯誤』致溢繳稅款之情形；
又因上訴人未於被上訴人核定遺產稅時，申報有系爭債務，被上訴人無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被上訴人依更正核定時之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，本件即不符首揭稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件。
從而，原判決以本件不符合稅捐稽徵法第28條請求退還稅款之要件，而駁回上訴人之申請，經核與法並無不合。」
等語，足見上開原證一至原證七係原確定判決作成後始由上訴人提出，其中原證二、三、五、六所示文書，未曾送達上訴人，似為上訴人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前所不知，至於原證七（強制執行金額分配表）雖記載以上訴人為送文者之一，但不知有無合法送達，如有送達，上訴人是否因故不能使用，事後始得予使用，尚有不明。
然原確定判決之歷審法院均未知悉有該等證物，自未及斟酌其是否足以證明被上訴人於核課系爭遺產稅時，已知悉或可得知悉「被繼承人所負債務超過遺產價值，上訴人並無因繼承而獲得遺產實益，無所謂遺產稅核課問題」。
且其中原證二、三所示文書顯示被繼承人之不動產早已提供債權人京城銀行設定本金最高限額抵押權625,000,000元；
原證六所示文書顯示○○公司積欠京城銀行之債務已高達4億6千7百53萬餘元；
尤其原證七之強制執行金額分配表顯示，被繼承人所遺遺產經嘉義地院91年度執字第8699號強制執行結果，拍賣所得金額為238,595,000元，除執行費用3,656,475元及嘉義市稅捐稽徵處分配4,203,577元外，債權人京城銀行之債權本金532,820,287元，本利和為1,114,602,198元，僅分配獲償230,734,948元，債權餘額尚有883,867,250元；
參諸原確定判決所引卷附○○公司89年度資產負債表，記載向銀行借款為467,538,985元（98年度訴字第254號卷第126頁），與原證六所載債務金額相近，可見上開銀行債權遠超過原確定判決所認定○○公司之不動產價值，然以上證據資料均未經前訴訟程序歷審法院斟酌，惟其證明的事實卻足以推翻原確定判決所謂「○○公司積欠京城銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務」、「被告倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人○○公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響」之論斷。
蓋依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，本件被繼承人生前為○○公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，被繼承人死亡時，主債務人既因未依約履行，債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即被繼承人）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），使得連帶保證債務從「或有債務」，趨於確定情況，即屬被繼承人死亡前之未償之債務，而得由遺產總額中扣除。
再揆諸遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」，本件被繼承人生前既為○○公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749條之規定，連帶保證人對主債務人雖即同時取得同額之代位求償權，但如果繼承事實發生時，○○公司積欠京城銀行之債務已大於資產，被繼承人代為清償後，就超過資產價值可以抵償部分的求償權，即有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權。
另無論依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨或其修正之意旨，本件被上訴人以上訴人為繼承人，核定被繼承人○○○之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，上訴人不服，提起復查，經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，雖然上訴人未再提起行政救濟而告確定，但事後上訴人仍得以原課稅處分認定事實錯誤（包括主張新的爭點），請求退還溢繳之稅款。
足見上訴人於原審所提出之原證二、三、五、六、七，如經斟酌，是否可使上訴人受較有利益之裁判，實有詳加探究之必要。
詎原判決徒以「上開文書於前訴訟程序進行中即已存在，尤其關於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行系爭不動產始末一事，係由再審原告於原確定判決中提出之主張……，加以再審原告又身為上開強制執行事件債務人之一，則再審原告不僅於原確定判決審理過程中已知有上開強制執行事件存在而得閱覽該卷證，抑且其早於原確定判決審理前，經由其身為上開強制執行事件債務人之身份亦可於執行程序中知悉上開函文」等語為由，遽認上訴人據為提起本件再審之訴之上開文書顯非在原確定判決訴訟程序時為上訴人所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者甚明，容嫌速斷，且將「知悉」與「可得知悉」混為一談，其適用法規亦有未洽。
㈤綜上所述，原判決認事用法及其理由既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 2 日
書記官 楊 子 鋒