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最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第110號
上 訴 人 富味鄉食品股份有限公司
代 表 人 陳錫銘
訴訟代理人 邱聰智 律師
鄧世榮 律師
陳守煌 律師
被 上訴 人 財政部關務署臺北關
代 表 人 劉國勝
上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國106年6月20日臺北高等行政法院106年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人於民國102年8月至同年10月間出具外銷品沖退稅申請書（結辦案號：855848等11份），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAMEOIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」（出口報單號碼：第BD／02／UO83／3368號等96份）之進口原料芝麻（粒）關稅，經被上訴人受理申請在案。
㈡嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲上訴人之前代表人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）【100%（PURE）BLACK SESAME OIL】之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後，上訴人旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱系爭陳報函），向財政部關務署（下稱關務署）（收文日期:同年月8日）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事。
㈢案經被上訴人查核結果，審認上訴人出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，除改按實際用料予以核退外，並依海關緝私條例第43條規定，以104年12月2日104年第00000000號至第00000000號等11份處分書（下統稱原處分），按所申請之溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）8,239,202元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人105年5月31日北普法字第1041044716號復查決定未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件僅為單純出口退稅資料申報錯誤，自非屬海關緝私條例第43條規定之不正當方法請求退稅，被上訴人未盡調查，原處分係引據法令錯誤。
又上訴人員工自認較低稅率及市價之進口芝麻為申請沖退稅之原料，不會發生溢退情事，未考慮兩項原料之製成率，故於出口退稅時按進口芝麻原料申報退稅，此係退稅金額計算方法之改正，並非以不正當手段申請退稅，原處分指稱之「摻偽」，顯有錯誤。
㈡彰化地檢署102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書及彰化縣政府所屬衛生局（下稱彰化縣衛生局）同年月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府所屬衛生局（下稱新北市衛生局）同年月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」，均係針對棉籽油事件，與本件申請更正報單無關；
依照彰化地檢署102年度偵字第8966號、第8967號不起訴處分書，可知臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）及彰化地檢署之調查，自始至終均係針對上訴人「以庫存之精煉棉籽油，假冒為大豆油，添加24項內銷調合油品」而涉及食品衛生管理法第49條第5項假冒或攙偽之犯嫌部分，此顯與本件上訴人之違章事實全然不同，兩者不僅案涉油品類型並不相符，新北地檢署所調查者更係針對24項添加棉籽油之「內銷」油品，而本件被上訴人認定上訴人以不正方法請求退稅之油品，則均係針對「外銷」油品，被上訴人竟將此二者混為一談，實屬無稽。
㈢本件係上訴人102年8月至同年10月間於出口期限向被上訴人所屬松山分關送件申請沖退進口原料稅案件，但該分關僅受理而尚未實際核沖退稅，而申請更正當時，尚未經被上訴人發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核，被上訴人自應依關稅法第17條規定，予以上訴人免罰，方符法制。
㈣上訴人之主動陳報早於「海關或其他協助查緝機關進行調查」之發動調查開始日：⒈102年修正公布之海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條所稱之「調查」，係針對某特定違章事實發動其調查權，以明該特定違章行為是否存在之法定程序：被上訴人在認定本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品之後，被上訴人及訴願決定以透過擴大解釋、不管「產品細項類別」之方式將之認定屬同一案件，認定彰化地檢署及新北市衛生局、彰化縣衛生局已進行調查而拒不適用減免處罰標準第17條，然此種說詞實悖離客觀事實。
本件所涉之違章行為為外銷油品有溢沖退稅之情，自係針對「出口油品」方有此一情狀，內銷油品顯無任何溢沖退稅之問題，被上訴人迄今亦全然無法具體說明在「內銷油品」並無溢沖退稅之情況下，究係如何以「油品添加之角度」而將「內銷油品」與本件違章事實視為同一案件，由此可見被上訴人之辯詞顯不合乎邏輯及法規。
⒉減免處罰標準第17條所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」，應係指針對違反海關緝私條例情事之「進出口貨物之海關報運及查緝走私等違反行政義務案件」接獲檢舉或進行調查者方屬之：彰化縣衛生局及新北市衛生局係針對上訴人「銷售國內產品是否含有棉籽油涉及標示不實」進行調查，彰化地檢署則係針對刑事攙偽不實部份進行偵查及追訴，故無論彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢署之調查、偵查或查扣資料為何，均與海關緝私案件無關，更非有助於被上訴人認定或查獲上訴人有違反海關緝私條例之情，依照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋之意旨，彰化縣衛生局、新北市衛生局及彰化地檢署顯不屬「減免處罰標準」第17條所稱「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情狀，被上訴人及訴願決定自不得以此為由，而排除上訴人依照減免處罰標準第17條依法所賦予免罰之權益保障。
⒊於上訴人主動陳報之前，並無任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情：被上訴人實係經上訴人主動陳報，且在派員實地查核後，方得以確定溢沖退稅行為及具體內容，自與上開衛生局之調查及彰化地檢署之偵查無關，不可能有任何「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之情。
又在被上訴人之原處分及復查決定中，未曾援引彰化縣衛生局及新北市衛生局之任何公告、調查甚或資料以審認本件事實，試問在毫無函詢、全未取得彰化縣衛生局及新北市衛生局調查資料、甚至完全並未援引彰化縣衛生局及新北市衛生局調查資料之情況下，為何訴願決定能憑空認定「彰化縣衛生局及新北市衛生局之調查客觀上有助海關查緝本件違章情事」？㈤被上訴人係在接獲系爭陳報函之後，方開始對上訴人發函並進行後續溝通，在上訴人與被上訴人進行歷經1年左右之彼此溝通及配合、並在被上訴人派員實地查核後，方得以確定其違法溢退進口原料稅款之行為及具體內容與溢退金額。
實則，本件不僅最初即為上訴人主動陳報，嗣後上訴人更一再積極協助且提供具體事證，被上訴人方因此而查獲或確定其違法行為，被上訴人於上訴人主動陳報前，對上訴人有溢沖退稅之情全然未曾知悉。
由此可知，本件完全合乎減免處罰標準第17條所訂之「主動陳報」要件，上訴人更係持續以主動、積極之態度向被上訴人提供違章事實之相關事證，無論由何種角度論之，均難謂上訴人之主動陳報不具真摯性。
㈥自關務署102年10月31日台關業字第1021024213號函觀之，均無被上訴人認上訴人涉有溢沖退稅違章嫌疑之任何描敘，且單憑進出口報單亦無法查知或核算本件溢沖退稅額，故關務署上開函文僅在通知各關等檢具進出口報單，逕復新北地檢署而已，顯然與被上訴人是否定查本件違章事實，迥不相侔，自即不能以之作為認定被上訴人業已啟動本件違章事實調查進行之證據。
又被上訴人對上開關務署函之理解充其量僅止於知悉「上訴人申請外銷品沖退原料稅」乙節，顯然對於原上訴人是否具有溢沖退稅之違章情事毫不知悉，故依上開關務署函文，被上訴人顯然不符已知上訴人具有溢沖退稅此一「特定違章行為事實」之前提要件，被上訴人以該函作為調查基準日之時點，實屬無稽等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人以不實記載之出口報單，申請沖退進口芝麻原料關稅，經被上訴人查獲違章事證，改依實際原料應用量予以核退，並依海關緝私條例第43條處所申請之溢沖退稅額2倍罰鍰，核無不當。
上訴人怠忽誠實申報義務，虛報出口產品成分，溢額沖退進口芝麻原料稅，顯有故意，依行政罰法第7條第1項規定，自不能免罰。
㈡系爭陳報函所報內容，僅稱其外銷油品標示不實，並未提及申請更正報單等相關事宜，又依其103年4月10日2014鄉字第029號函所稱「……尚未核退案件均已超過出口報單於出口後6個月內提出修改之期限……」，況上訴人迄未提出更正報單之申請，即不符關稅法第17條第7項規定。
㈢海關與其他協助查緝機關啟動調查後，上訴人始以系爭陳報函致關務署（102年11月8日收文），坦承出口虛報及溢沖退原料關稅，不符減免處罰標準第17條：⒈海關已在上訴人陳報前進行調查：關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函（下稱關務署第0000000000號函），除係因新北地檢署針對上訴人進行調查繼而發動，亦因上訴人為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，並非僅係例行性通函各關，針對「以棉籽油混充其他高價油品銷售」情事加強查核之概括性請求。
如單就關務署第0000000000號函而言，縱無法自函文內容直接得知與上訴人前揭違法行為有所關聯，但與關務署於收受新北地檢署來函後，即於102年10月31日以台關業字第1021024213號（下稱關務署第0000000000號函）函轉告各關（含被上訴人在內）合併觀之，可認被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動對上訴人違章行為之調查程序，102年10月31日自得為海關指定相關調查人員進行調查之基準日。
⒉其他協助查緝機關已在上訴人陳報前進行調查：據彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴上訴人處稽查時，即已查得上訴人外銷之「調和香油（芝麻油）」等油品均有摻入棉籽油；
另新北市衛生局亦於同年10月21日赴上訴人五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣上訴人之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就上訴人所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
⒊綜上，關務署第0000000000號函在系爭陳報函之前，且其他協助調查機關（衛生局）亦已於102年10月21日展開調查，是以該函不符減免處罰標準第17條「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。
㈣系爭陳報函內容僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使被上訴人查知上訴人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，與減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件及立法精神不符。
㈤上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，上訴人亦因此獲有鉅額不法利益，被上訴人本得考量上訴人之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠原審法院經核原處分並無違誤，玆分述如下：⒈上訴人溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，上訴人亦因此獲有鉅額不法利益，被上訴人本得考量上訴人之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌上訴人事後配合被上訴人之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，業據被上訴人以行政訴訟答辯狀陳明在卷。
⒉從而，原審法院核認原處分業已考量法律目的及個案實際情狀而作適當決定，對上訴人裁處罰鍰處分，已符合行政程序法第7條規定所定之適當性原則、必要性原則及衡量性原則等比例原則；
又被上訴人所為上開裁量，業已依上開行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
㈡上訴人雖主張：被上訴人依海關緝私條例第43條不正當方法請求退稅為原處分，係引據法令錯誤云云。
惟查：⒈原審法院參照彰化地檢署檢察官102年度偵字第8492號起訴書之犯罪事實，可知上訴人產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑。
同時，上開起訴書查扣物品表單列有配方表、產品配方變更或新增內部審核表及「進、出口報單」等，查得上訴人於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。
又由於彰化地檢署於調查初始，即係朝上訴人於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以上訴人於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。
是以，本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就上訴人「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⒉次查，上訴人及其前代表人等所涉食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪，雖分別經彰化地檢署檢察官103年6月1日102年度偵字第8966號及第8967號不起訴處分書，予以不起訴處分及智慧財產法院104年6月30日103年度刑智上易字第94號判決無罪（即內銷「頂、特、高」100%黑麻油摻入黃麻油及特黑油部分），然依上開不起訴處分書及刑事判決書所載，均認上訴人確有於內銷24項調和芝麻香油及3項100%黑麻油內摻混他項油品，惟就調和芝麻香油摻入棉籽油（即以棉籽油取代標示之大豆油）部分，係認系爭棉籽油經檢驗未含棉酚，且為衛生福利部食品藥物管理署認定可供食品使用原料，而上訴人未於成分予以標示，係屬標示不實之行政罰範疇，與假冒或攙偽之刑罰無涉；
而於黑麻油中摻入黃麻油及特黑油部分，則係認所摻油品並無危害人體生命、身體、健康之抽象危險性，非屬食品衛生管理法第15條第1項第7款之「攙偽或假冒」行為，故分別予以不起訴處分及無罪判決在案，故上訴人確涉有油品摻混情事，洵堪認定。
從而，被上訴人以上訴人外銷「100%芝麻油」及「調和芝麻油」添加黃麻油、特黑油，知之甚詳，惟上訴人於出口報單卻僅申報使用進口芝麻原料，為不實記載，並據以申請沖退進口芝麻原料關稅，揆諸前揭規定及說明，已構成海關緝私條例第43條以不正當方法請求退稅之違章，經核於法並無不合。
⒊至上訴人主張，調整系爭出口油品之成分配方，係為配合客戶需求云云，惟上訴人對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，竟於申報出口時，未於報單敘明系爭芝麻油含有黃麻油、特黑油及所占比率；
又參諸芝麻油98年至102年外銷品沖退稅金額統計表及上訴人98年至102年沖退稅金額占百大廠商排名表，可知上訴人為退稅大廠，具備專業知能，稍加核算應能得知，倘未如實按各項油品製造使用原料及製成率申請退稅，將肇致溢沖退稅。
另上訴人怠忽誠實申報義務，虛報出口產品成分，溢額沖退進口芝麻原料稅，顯有故意，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
⒋綜上，足見上訴人此部分之主張，不足採信。
㈢上訴人又主張：上訴人102年8月至10月間於出口期限向被上訴人所屬松山分關送件申請沖退進口原料稅，但該分關僅受理而尚未實際核沖退稅，而申請更正當時，尚未經被上訴人發現不符、接獲走私密報或通知事後稽核者，被上訴人自應依關稅法第17條第7項規定，予以上訴人免罰云云。
惟查：原審法院觀諸系爭陳報函內容，僅稱其外銷油品標示不實，並未提及申請更正報單等相關事宜；
況上訴人103年4月10日2014鄉字第029號函自承：「……尚未核退案件均已超過出口報單於出口後6個月內提出修改之期限……」等語，足認上訴人迄未提出更正報單之申請，即不符關稅法第17條第7項所定「申請更正時尚未經海關發現不符，免予處罰」之要件，足見上訴人此部分之主張，洵非可採。
㈣上訴人另主張其以系爭陳報函主動陳報違章情事，依減免處罰標準第17條規定應予免罰云云。
惟查：⒈依減免處罰標準第17條所定之免罰要件為「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」。
玆就「海關已在上訴人陳報前進行調查」、「其他協助查緝機關已在上訴人陳報前進行調查」、「系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定『主動陳報並因而查獲違法行為』之要件」等3部分，分述如下：⑴海關已在上訴人陳報前進行調查部分：關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢102年10月23函）後，除以第0000000000號函轉知所屬各關針對上訴人最近3年之進、出口報單予以核辨外，亦以第0000000000號函通令各關就相關出口劣油品加強查核。
是單就關務署第0000000000號函而言，固無法自其公函文字得知與上訴人及其上開違法行為有所關聯，但關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，以第0000000000號函轉告各關（包括本件被上訴人在內），二者文字合併觀之，即知被上訴人確實自102年10月31日起，即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序。
易言之，102年10月31日係被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。
⑵其他協助查緝機關已在上訴人陳報前進行調查部分：依彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴上訴人處稽查時，即已查得上訴人外銷之「調和香油（芝麻油）」等油品均有摻入棉籽油；
另新北市政府衛生局亦於102年10月21日赴上訴人五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核。
足認彰化縣衛生局及新北市政府衛生局已於102年10月21日展開調查，查得上訴人涉有油品摻混之行為，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」，而上訴人於102年11月8日始以系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為，即不符減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。
⑶系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件：觀諸系爭陳報函內容，可知系爭陳報函僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提出任何資料為佐證或提供事證供被上訴人查核。
換言之，被上訴人並不能因系爭陳報函而查知上訴人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，揆諸前揭說明，足認系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件。
⒉承上，系爭陳報函核與減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」等免罰要件不符，自不得免罰。
⒊綜上，足見上訴人此部分之主張，亦非可採。
㈤綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決認定上訴人涉以不正當方法請求退稅，顯有判決不備理由暨判決不適用法規之違背法令:⒈本件涉有違章之溢申請沖退稅（額），於被上訴人核定之前，上訴人先已函報油品中有加入黃麻油及特黑油（其真意即係依法申請更正，上訴人自原處分機關以迄原審法院相關程序中均迭次重復具體敘明），被上訴人並依函報而改依實際用料予以核退，則其核退者絕無所謂溢（沖）退稅之事實，實是至為明確。
是以，海關緝私條例第43條之適用，是否以實際發生溢退結果為構成要件，無寧即是攸關本件違章成立與否上至關重要之關鍵。
揆諸本院106年度判字第249號判決、103年度判字第197號判決意旨，原判決對於其所認定不以實際發生溢沖退稅之結果為必要乙節，自應就其適用所在之法律上及事實上依據，於判決理由中為相當之具體說明及論證。
乃原判決有關何以本件之適用無庸以實際發生溢沖退稅之結果為必要，並未見其於判決理由欄內為任何敘明，自是難辭違反前揭判決意旨而顯有判決不備理由之違背法令。
⒉本件違章法律依據之海關緝私條例第43條果本為漏稅罰，規範體制上為結果犯，其適用自以核退稅額有溢沖為要件。
有關於此，關鍵重要之事證（法律上意見及行政法院相關見解），上訴人既已多所具體主張、陳述，並進而詳細引證及論辯。
則無論本乎程序正當性（程序正義）之最起碼要求，抑或本諸程序制度保障上最低度的本質上內涵，原判決自應依據行政訴訟法第209條規定，於原案判決之事實欄及理由欄，就上訴人所為有關於此之主張、陳述引證及論辯，分別依行政訴訟法該條第2項、第3項規定，就其具體陳明之要旨為如實記載，並就其所認為不予適用之法律上意見，詳為論述及論証。
乃原判決卻置若罔聞，隻字不提，其判決顯有違反行政訴訟法上開規定，同有不適用法規之違背法令，豈非彰彰明甚。
㈡原判決於本件違章進行調查時點之法律解釋適用，顯有判決不適用法規等之違背法令：⒈所謂進行調查或進行調查基準日之成立也者，必須稅捐機關對於特定個別之違章行為的確已察覺其嫌疑，並基於其嫌疑，立案指定調查人員，且該調查人員著手調閱查核違章文件資料或通知違章行為人始告完足。
如其僅因嫌疑而指定調查人員，在通知違章行為人或調閱查核違章行為文件資料發動之前，則尚不能認為違章之進行調查業已啟動；
至於其僅在內部簽核階段者，自是更無進行調查啟動之可言，自亦談不上進行調查基準日為之成立。
以上見解，為法院早年以來即已宣示之實務立場，有司法院（73）廳民二字第686號函釋在案，嗣並經改制前之行政法院89年度判字第3489號、90年度判字第1147號判決闡釋適用。
不料，原判決無視此等法院實務及財政部法規轉向之明確顯著立場，反以「稅捐機關調查程序之發動，有無對外宣示或表徵，則非所問」等語，論定業已進行調查或調查基準日為之成立。
於此，原判決顯有判決不適用法規之違背法令。
⒉稅捐稽徵法本節，開宗明義於第30條第1項明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
。
此項規定，雖未直接明確描繪調查基準日成立之所有要件；
惟本諸制度性保障或人民權利保障之內在必然要素（內在本質）觀察，足以認定，無論所謂進行調查之啟動，或無論進行調查基準日之成立者也，於違章行為上之進行調查，自是必須符合下列基本要件：⑴對於特定違章行為人之過往特定報稅行為，認定有違法嫌疑或確認違章行為存在；
⑵對於特定人過往特定報稅行為，基於違章嫌疑說明事由而立案，以為發動調查之依據；
⑶釐定具體查核範圍，指定調查人員對於過往特定報稅行為，準備調查之著手；
⑷通知受調查之違章行為人（為查核違章而調取違章行為相關文件資料或通知違章行為人備詢）。
另從違章行為調查之角度來看，依書證認定進行調查基準日是否成立，除上述四者外，從相關公文函件（書證）認定是否進行調查，尚須審究兩點，即:⑸函文載有保密意旨（通常書為密件）；
⑹指定稽核單位職司或指派稽核人員參與。
原審法院捨稅捐稽徵法如上之具體明確規定於不適用，自行創造所謂無待對外宣示表徵之法律解釋適用，謂其顯有判決不適用法規之違背法令，實亦明灼。
⒊在此等法規規定之基礎上，如原審法院認為此等規定，於本件溢申請沖退稅（額）違章之進行調查尚無適用，而應代之以「有無對外宣示或表徵，尚非所問」，則原審不僅就「有無對外宣示或表徵，尚非所問」，負有善盡論證之義務；
對於其不適用上開明顯、完整而一致適用的法律（稅捐稽徵法）、法規命令（進行調查基準日認定原則）及法律原則（法院實務30年以上之適用法則）之依據，於其判決書理由欄上，更負有嚴正而詳盡具體的說明及論駁之職責。
否則，即是判決不備理由之違背法令。
㈢原判決以訴外人關務署無關調查之函文，作為認定進行調查（即基準日）成立之依據，再據以認定上訴人非為主動陳報，顯有判決不適用法規等之違背法令：⒈按關務署第0000000000號函係檢附進出口資料之行為；
關務署第0000000000號函，係防範未然之促請注意。
二者之任何之一，原是均未指涉溢申請沖退稅（額）違章之進行調查，甚至可說根本均是未具溢申請沖退稅（額）進行調查之元素，如何得經結合而轉化成為溢申請沖退稅（額）進行調查啟動之依據，原審法院並無任何具體而客觀之事實上或法律上說明。
於此角度，原判決即已難辭判決不備理由等之違背法令。
退而言之，縱令原判決之結合轉化論定尚非無據（假設語氣），則原審法院對其函文之意旨與溢申請沖退稅(額)違章個案事實間確有關聯之證據評價及其理由，乃至其評價合致現行法規總體所體現之進行調查啟動（亦即調查基準日成立）之規範本體（法律條規、法規命令或法律原則），均負有說明之義務，並記明於判決。
如其竟有未予記載者，即是判決違反論理法則、經驗法則、證據法則暨判決不備理由之當然違背法令。
凡此，不僅行政訴訟法於其第189條第1項、第3項分別定有明文，更經本院迭著解釋，以為遵循準繩（本院102年度判字第716號判決、103年度判字第570號判決）。
⒉因檢調機關之函調而檢送資料，縱與違章行為可能涉有某種程度、甚而近接程度之關聯。
然則，如該檢調機關不是旨在查辦違章行為，或檢送資料機關未隨之立案調查其間（可能）存在之違章行為，則所謂進行調查並不發生，從而亦不生進行調查基準日成立之可言。
換言之，違章行為進行調查程序之存立與否，無論如何，必須視稅捐稽徵機關對該特定之違章行為，實際上是否立案進行調查而定。
從而，於本件來說，即是「仍須視被上訴人（上訴意旨似誤載為上訴人）實際是否就溢申請沖退稅（額）之特定個案違章行為立案進行調查」而定；
換言之，無論如何，不得憑與溢申請沖退稅（額）不相關聯之進出口資料之函調檢送，遽而認定違章行為業已進行調查或調查基準日為之成立；
否則，即是判決之認定事實與卷證資料不符，法律評價上即是判決違反證據法則而違背法律。
有關於此之證據法則，業經本院101年判字第439號判決闡釋在案。
以此對比觀照，原判決有判決違背證據法則之違背法令，應是至為明顯。
⒊從稅捐稽徵法暨其相關法令顯然而又明確規定，無論稱之進行調查之成立也好，或稱之調查基準日之成立也好，總須有個調查的著手或進行之行為，通常亦必有蒐集違章行為相關資料或查詢違章相關人員之行為，至少亦必須指定調查人員。
換言之，指定調查人員，更是「進行調查」此一規範語言的最低限度的必要內含要素，亦為針對違章行為進行調查之認定所不可或缺的本質上因素。
如其未經指定調查人員準備著手調查，即無其衍生進行調查之啟動？更無所謂進行調查基準日之成立？原判決一方面未正面調查關務署第0000000000號函中調查指定之人員為誰？該員蒐集或查詢哪些溢申請沖退稅（額）資料？訊問哪些相關人員？亦未於判決事實或理由欄中為任何說明，甚至連訴外人或被上訴人如何對溢申請沖退稅（額）有何認知？又有如何之嫌疑？均未為任何查證或具體指明。
原判決於此，自亦判決不備理由之違背法令。
㈣本件上訴人於調查前所為之主動陳報，係一通案，惟被上訴人分批裁處罰鍰，以致同一事實，衍生多案。
茲同一主動陳報而先受裁罰，並先行提起行政訴訟，亦分別經原審判決裁判駁回（臺北高等行政法院104年度訴字第1576號判決、105年度訴字第550號判決、105年度訴字第1432號判決、105年度訴字第1247號判決，以下合稱前案原審判決），復亦先行上訴而由本院先行受理，肯認上訴人所提上訴理由，廢棄前案原審判決分別做成本院106年度判字第473號判決、106年度判字第481號判決、106年度判字第483號判決、106年度判字第521號判決。
本件法律事實及其基礎，除請求退稅時間、退稅金額未經審查及核定外，其餘部分，上訴人主張、被上訴人及前案原審法院判決認定之事實理由，亦是幾相雷同，尤其針對「原判決於本件違章進行調查時點之法律解釋適用，顯有判決不適用法規等之違背法令」之上訴理由，情境亦然。
幾乎相同之事實，因所涉違章時間不同，予以割裂而分別裁罰，本是被上訴人權宜通變之偶然，對於其事物本質同一之當然，自無任何影響。
本於「相同事物應為相同處理」之平等原則，懇請本院賜准判決如上訴之聲明。
㈤由本院106年度判字第521號判決最後一項論述可知，減免處罰標準第17條規定之其他協助查緝機關之調查，必須是有助於海關認定或查獲違反緝私條例情事者，始足當之：⒈惟查，新北市政府衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，非「其法定職權」，非「溢沖退稅特定事實」，非「違反海關緝私條例」，要與財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋不符，自非減免處罰標準第17條規定所謂「其他協助查緝機關」。
⒉再酌諸「海關處理走私漏稅密報作業要點」第八點，可知減免處罰標準第17條所謂之「其他協助查緝機關」，至少應係前揭作業要點第八點所列舉之「海岸巡防、軍警、治安、司法」等機關，才屬之。
而彰化縣衛生局及新北市衛生局，依其組織規程，根本無如同上揭機關查緝之法定職權，自不屬減免處罰標準之所謂「其他協助查緝機關」至明。
故彰化縣衛生局及新北市衛生局均無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件之法定職權」，從而，即便彰化縣衛生局及新北市衛生局曾於102年10月21日分別至上訴人處稽查，但該兩衛生局之稽查，並非基於「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」之法定職權，就上訴人涉有違反海關緝私條例案件所進行之調查，充其量均是基於附件之組織規程所賦予之職權，所為有關衛生方面之稽查，其不符減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之主體，已臻明確。
⒊依論理法則、經驗法則及證據法則，如果被上訴人認定在上訴人於102年11月7日主動陳報前，確依上開兩衛生局之稽查、公告資料展開調查上訴人本件違反海關緝私條例案件，即應早就提出做為處分之理由及依據；
但查被上訴人未在復查決定時引用上開資料，而是在上訴人提起訴願，被上訴人始於訴願答辯書提及，已顯示被上訴人自始根本未將上開資料做為起動行政處分之調查資料，要無疑義。
⒋詎原判決竟以彰化縣衛生局102年10月22日公告及新北市衛生局102年10月24日公告資料，遽以認定「其他協助查緝機關已在上訴人陳報前進行調查」，其認定顯與卷證資料不符，致原判決對於攸關本案事實關係之重要事證，有應依職權調查而未予調查之情形、對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由，而構成判決不備理由之違法(參本院106年度判字第249號判決意旨)，自應廢棄。
㈥另按減免處罰標準第17條並未規定違規人應如何陳報之要件，被上訴人亦未提出任何陳報應遵循之相關法規或命令，只要被上訴人因違規人之陳報而查獲其違反海關緝私條例情事，即應該當免罰要件。
查本件被上訴人係在上訴人102年11月7日函陳報後，始進行調查，嗣以上訴人違反海關緝私條例第43條，作成罰鍰處分，在上訴人未陳報前，被上訴人未有本身自動調查，或來自其他協助查緝機關就上訴人涉嫌違反海關緝私條例情事之任何檢舉或調查，被上訴人係因上訴人之陳報，進行調查而做成原處分，自應認定上訴人102年11月7日之陳報函，已符合減免處罰標準第17條之規定予以免罰。
本件被上訴人係在上訴人102年11月7日函主動陳報後，始於104年12月2日作成原處分，若被上訴人在上訴人102年11月7日主動陳報前，即已依據彰化縣衛生局及新北市衛生局稽查、公告資料，針對上訴人本件違反海關緝私條例之案件，進行調查，即應依行政訴訟法第136條規定，負舉證責任，提出其如何依上開資料勾稽，在上訴人102年11月7日主動陳報前，即進行調查之資料。
詎被上訴人答辯主張陳報須具「誠摯性」；
但此「誠摯性」之要求，非減免處罰標準第17條及其母法即海關緝私條例第45條之1所規定之要件，已有不合。
原判決所為「被告（即被上訴人）並不能因系爭陳報函而查知原告（即上訴人）於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額」之要求，顯已逾越減免處罰標準第17條之法定要件，要求上訴人應具備法所未規定之陳報要件，已有適用減免處罰標準第17條規定不適當之違法，亦應廢棄。
㈦上訴人102年11月7日陳報函已概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等情，亦為原判決所確認，足見系爭陳報函已向關務署就芝麻原料沖退稅一事明確的陳報其違章情事，至於「全面釐清所有退稅案件，列表造冊送請重審」，衡諸經驗法則，可於陳報後，再由兩造就進出口資料逐一核校，始可完全釐清，要無於102年11月7日主動陳報時，即應完全提出之理。
蓋解釋法律，首取文義解釋，而減免處罰標準第17條規定「……因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」
，並未要求違法行為人須完整的陳報違法事證，只要因違法行為人主動陳報其違法情事，被上訴人「因而」查獲或確定其違法行為即可，此從法條文義即可印證。
故減免處罰標準第17條之「主動陳報」殊無如同原判決所要求：「原告（即上訴人）須提供違章期間內整體違章情節及具體違章金額之必要，亦未要求須於主動陳報時，須同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等情」之期待可能性。
且觀諸原判決上開要求，完全逾越上開法規及其母法即海關緝私條例第45條之1之授權範圍，增加法規對於「主動陳報」所無之限制，於法無據，殊不足採。
足見原判決所為「被告（即被上訴人）並不能因系爭陳報函而查知原告（即上訴人）於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額」之要求，顯已逾越減免處罰標準第17條之法定要件，要求上訴人應具備法所未規定之陳報要件，已有適用減免處罰標準第17條規定不適當之違法，亦應廢棄等語。
六、本院按：㈠按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」
、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
……」及「依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。」
「前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」
為海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項所明定。
次按「本標準依海關緝私條例（下稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」
「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」
及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」
復為減免處罰標準第1條、第2條及第17條所規定。
是適用減免處罰標準第17條規定免罰之要件，就本件而言，被上訴人開始啟動調查上訴人之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。
㈡查，彰化地檢署102年度偵字第8492號乙案，乃係就上訴人於98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，在國內銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，並未涉及本件以出口而詐取退稅之事實。
㈢再查新北地檢署曾於102年10月23日函請關務署提供上訴人最近3年間於該署各關之進出口單。
經關務署分別於102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片。」
及同年10月31日以關務署第0000000000號函轉知所屬各關，主旨記載：「關於臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉食品有限公司最近3年之進、出口報單乙案，請貴關就業管部分核辦逕復，並副知本署。」
則關務署第0000000000號函，充其量無非函請其轄下各關提供上訴人最近3年之進、出口報單，核難謂被上訴人已開始對本件溢退稅額進行調查。
再者關務署第0000000000號函，其主旨欄位，固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但對於違法主體為何人？違法具體行為為何？均不夠明確而無法得知是否針對本件上訴人之上開違法行為而為，即難據以與本件上訴人及其違法行為產生關聯，而未能證明本件被上訴人對上訴人上開違法行為之調查基準日為「102年10月31日」。
惟原判決謂倘就上開二函合併觀之，則可發現被上訴人確實自102年10月31日起即依職權發動蒐集對上訴人上開違章行為資料文件之調查程序，而認「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日。
則原判決究依何依據可證上開二函合併觀之，即知「102年10月31日」得為被上訴人指定相關調查人員進行調查之基準日，未見其敘明理由。
上訴意旨主張原判決有認定事實未依證據、論證相互矛盾及判決不備理由之違法，即非無據。
㈣至上訴人102年11月7日函所指稱之近1年回算固僅指101年11月6日至102年11月6日之期間，尚非全然涵蓋本件溢沖退稅時間，惟參酌上訴人於102年11月7日以函向被上訴人表示「上訴人內部發現公司的外銷油品，有加入黃麻油及特級黑油之情事‥‥‥董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全部釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。」
後，更於其後配合被上訴人調查，因而查獲本件溢沖退稅之事實，尚非如原判決所認被上訴人並不能因上訴人此部分『主動陳報』而查獲，更不能因而確定本件之違法行為，而不符減免處罰標準第17條免罰要件。
㈤再原判決以上訴人為本件芝麻油品最大廠商，且沖退稅金額平均每年占油品市場約九成，金額更高達幾千萬元，且上訴人以上開不正方法沖退稅數年，嚴重影響國家關稅稅收，更影響國內外油品業者之公平競爭及自由貿易，因此被上訴人主張本件非屬「情節輕微」，不符合減免處罰標準第17條之規定，固非無憑。
惟依財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函規定，倘依海關緝私條例規定處罰鍰之違法行為人，若於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，已主動陳報或提供違法事證，以致查獲或確定其違法行為者，已符合本條(指減免處罰標準第17條)規定而認屬情節輕微，自應依該條規定予以免罰，從而本件倘上訴人確係於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人之上訴人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，自無庸再論以前開原判決所述各節，而論是否屬於情節輕微之情形，上訴人主張依該條規定免予處罰，尚非無據。
㈥綜上所述，原判決既有前開之違誤，上訴意旨求為廢棄，應認有理由。
惟查減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函可資參照，且業經被上訴人於原審審理時所主張，從而本件被上訴人於上訴人102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關是否業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事，未據原審詳究，因而本件事實尚未臻明確，應發回原審予以查明，而為適法之判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 1 日
書記官 陳 建 邦
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