最高行政法院行政-TPAA,107,判,138,20180315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第138號
上 訴 人 環亞股份有限公司
代 表 人 荊皋（清算人）住同上
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李威忠 律師（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年11月24日臺北高等行政法院105年度訴字第812號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、緣上訴人民國98年度未分配盈餘申報，列報項次1「稅後純益」新臺幣（下同）負29,281,541元、項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」0元及未分配盈餘負29,281,541元，被上訴人原依申報數核定，嗣以其98年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，致漏報稅後純益931,954,012元，爰重行核定項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元及未分配盈餘902,672,471元，應補稅額90,267,247元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計45,133,623元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠未分配盈餘部分：⒈按所得稅法第66條之9第2項規定於95年5月30日修正時，其立法理由明示，自94年度起，未分配盈餘之計算不再以「經稽徵機關核定之課稅額」作為核算之基礎，而應回歸商業會計法規定計算之盈餘。

訴願決定以上訴人99年6月20日股東常會議事錄暨股東常會承認之98年度虧損撥補表所載，並未就該短漏報未分配盈餘實際用以彌補以往年度之虧損，因而認被上訴人對上訴人補徵稅額並無不合。

惟上訴人99年於股東常會召開前，依公司法第228條規定將財務報表及虧損撥補議案送交監察人，並於股東常會經股東承認，因99年6月20日召開股東常會時，上訴人98年稅後純損為29,281,541元，並無任何盈餘可言，上訴人自無從於股東會時進行盈餘分派或為虧損撥補。

被上訴人於103年間始對上訴人之98年度營利事業所得稅結算申報重新核定，進而影響上訴人之稅後純益，上訴人自無從於99年股東常會就調增之稅後純益予以討論及承認，遑論進行盈餘分派或虧損撥補。

訴願決定以被上訴人103年間事後核定調增之稅後純益為核算上訴人98年度未分配盈餘之基礎，以上訴人於99年股東常會未有盈餘分派及虧損撥補之議案，從而認上訴人未將未分配盈餘實際用以虧損撥補，不得自未分配盈餘中減除，不但與所得稅法第66條之9第2項規定有違，亦有倒果為因、時間錯置之謬誤。

⒉上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報時，帳上尚有3,840,097,772元之鉅額累積虧損，則依公司法第232條第1項及第2項規定，公司非彌補虧損或無盈餘時不得分派股息或股利，是縱被上訴人認上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報應調增稅後純益931,954,012元，因上訴人於98年之累積虧損遠高於經被上訴人調整後之98年稅後純益，依公司法第232條及經濟部75年8月6日經商字第00000號函釋（下稱經濟部75年8月6日函釋）之規定，上訴人應先彌補虧損，若有餘額始可續為盈餘分派，然於本件之情形，縱上訴人98年之稅後純益全部用以彌補虧損，尚不足以彌補上訴人斯時之累積虧損，自無從進行盈餘分配。

被上訴人以上訴人未實際彌補虧損即應就未分配盈餘加徵稅款，不啻一方面認為其嗣後調增之稅後純益，應屬上訴人可分配之盈餘，另一方面卻又以上訴人未於99年股東會將此盈餘用以彌補虧損，即不得主張於未分配盈餘中減除，然被上訴人此番認定，無異認為上訴人有盈餘時得不先進行虧損撥補即可分派予股東，顯有違公司資本充實原則。

⒊上訴人98年度之盈餘分派及虧損撥補之議案，因斯時被上訴人尚未就98年度營利事業所得稅結算申報重新核定並調增稅後純益931,954,012元，上訴人於99年間召集之股東會自無從就此金額載入財務報表並進行承認。

惟上訴人已於104年1月20日召開股東會，就重編之98年度財務報表及虧損撥補之議案，提請股東會承認，並經股東會通過將稅後純益全部用以撥補虧損，依93年1月9日經商字第00000000000號函釋（下稱經濟部93年1月9日函釋）意旨，應經股東會承認之財務表冊，若未經承認，公司得再次召集股東會承認之。

又因上訴人於虧損撥補後已無盈餘可供分配，被上訴人自不應再以上訴人有未分配盈餘，而對上訴人加徵營利事業所得稅。

⒋上訴人於104年股東會承認重編之98年度財務報告書並據以撥補虧損，符合本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議所稱「實際彌補虧損」及「股東會同意」之要件。

另從最高法院101年度台上字第446號判決及105年度台上字第1034號判決意旨可知，財務報表及虧損撥補議案得事後追認，上訴人於104年股東會決議追認虧損撥補後，已無盈餘可供分配，被上訴人自不應對上訴人補徵營利事業所得稅。

⒌上訴人98年度財務報表稅後純損29,281,541元，於99年股東常會時承認98年度財務報表，自無從進行盈餘分派，嗣被上訴人於103年11月20日更正核定上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，調增資產增益1,025,488,787元及利息1,126元，並調增稅後純益931,954,012元，此遺漏已影響財報使用者之經濟判斷，具有重大性，依國際會計準則第8號「會計政策、會計估計變動及錯誤」A部分第5段及第43段之判斷，自應以追溯調整之方式更正財報，從而上訴人雖非公開發行公司，主管機關未如公開發行公司於證券交易法施行細則第6條明確規定重編財務報表之標準，僅由公司依國際會計準則判斷是否具有重大性而決定是否重編財務報表，然本件縱以公開發行公司較嚴格之判斷標準觀之，被上訴人調整上訴人之資產增益1,025,488,787元及稅後純益931,954,012元，已超過綜合損益10,000,000元以上，且達原決算營業收入淨額1％以上，實已超過證券交易法施行細則第6條第1項第1款應重新編製財務報表之標準，上訴人實具重新編製財務報表並送交股東會承認之理由。

本件具有財務報表應重新編製之特殊性，異於一般公司僅遭稽徵機關核定調整稅額之情事，上訴人基於對股東負責及公司法第228條財務表冊應送股東會承認之要求，將重編之98年度財務報表及虧損撥補之議案，提請股東會追認，並經出席股東全體無異議照案通過，自生實際彌補虧損之效力，因上訴人於撥補虧損後帳上尚有負3,044,764,289元之累積虧損，自無盈餘可供分派，被上訴人對上訴人補徵稅款並裁處罰鍰，顯有違誤。

況不論本件上訴人遭調增稅後純益931,954,012元之情事係發生於103年11月20日，致上訴人無從於99年度股東常會承認此金額據以彌補虧損，如依被上訴人主張，營利事業是否有未分配盈餘而應加徵所得稅，僅能以次年度股東會決議分配之數額認定，縱有重大錯誤亦無從於事後召開股東會重新承認報表並發生追溯調整之效力，則豈非認為僅被上訴人有調增未分配盈餘之權，卻不允許有高額累積虧損之上訴人將此調增之盈餘予以彌補虧損？造成納稅義務人不論如何均應就此無法分配予股東之盈餘加徵稅賦，有違憲法財產權之保障及量能課稅之租稅目的。

㈡罰鍰部分：⒈上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘稅申報時，就系爭出售資產增益，因土地係66年12月間購入，房屋係自行興建，年代久遠而無法提示相關成本費用，是無法自行計算出售資產增益之金額，上訴人均據實以告並同意被上訴人依同業利潤標準重新核定98年度營利事業所得稅結算申報，並非出於故意或過失而未予申報，因上訴人無故意或過失，依行政罰法第7條第1項，被上訴人自不應對上訴人裁處罰鍰。

上訴人於被上訴人103年11月20日重新核定98年度營利事業所得稅結算申報後，遂於104年1月20日召開股東會予以彌補虧損，早於被上訴人104年4月24日就未分配盈餘更正核定前，因彌補虧損後上訴人98年度已無可供分配之盈餘，客觀上自無漏報未分配盈餘之情事，被上訴人不應對上訴人裁處罰鍰。

⒉縱上訴人有漏稅情事應裁處罰鍰，然自被上訴人於本件係逕依所得稅法第110條之2第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計45,133,623元觀之，足見被上訴人對上訴人之裁罰僅以裁罰參考表所載倍數為唯一之判斷依據，並未於個案中考量上訴人之違章情節係因上訴人未能確知成本費用而無從申報收入、上訴人依法應先彌補虧損自無盈餘可供分配之情事及上訴人應受責難之程度等情事，其裁量即有怠惰。

又被上訴人僅依裁罰參考表裁處罰鍰，惟未具體說明為何未依裁罰參考表審酌受責難程度、上訴人所得利益等依據，逕以法定最高額度裁處罰鍰，未審酌上訴人應所受責難程度，足見被上訴人對於本件上訴人違反情節較輕微案件處以過重之處罰，與比例原則有違，亦有裁量濫用之違失等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠未分配盈餘部分：依所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，當係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。

而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以彌補以往年度虧損。

上訴人99年6月20日經股東會同意之98年度虧損撥補表，其帳載稅後純益為負29,281,541元，是帳載之稅後盈餘為負數，自無可能彌補以往年度虧損，上訴人雖於104年1月20日重編相關報表，亦屬104年度會計變更事項，上訴人無法回溯及變更99年股東會所承認之實際彌補以往年度虧損數。

㈡罰鍰部分：按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，上訴人98年度未據實記載及申報出售資產增益，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，經審酌其違章情節，核有過失，自應受罰，本件違章事證明確已如前述，依財政部103年4月16日台財稅字第00000000000號令（下稱財政部103年4月16日令）修正發布之裁罰參考表規定，應按所漏稅額處0.5倍罰鍰等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠未分配盈餘部分：上訴人就其98年度短漏報出售資產增益因未提示相關資料供核定出售資產增益，經被上訴人原查按不動產買賣業（行業標準代號：0000-00）之同業利潤標準淨利率17％核定短漏報出售資產增益為1,025,488,787元，其就此未提行政救濟，業已確定乙節不予爭執，是本件上訴人98年度未分配盈餘，基於同一事實認定，被上訴人原核認定上訴人列報項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元（短漏報出售資產增益1,025,488,787元＋利息收入1,126元－漏報收入增加稅額93,535,901元），於法並無不合。

又上訴人主張其98年度稅後純損為29,281,541元，累積虧損為3,840,097,722元，縱上訴人98年度有稅後純益931,954,012元，亦應先用以彌補以往年度虧損，並無任何盈餘可供分配云云。

惟依卷內所示上訴人99年6月20日經股東會同意之98年度虧損撥補表，其帳載稅後純益為負29,281,541元，是帳載之稅後盈餘為負數，且其彌補虧損金額為0元，是上訴人自無可能於該年度實際彌補以往年度虧損；

至上訴人雖主張其於104年1月20日經召開股東臨時會通過「重編98年度財務報表」及「重編98年度虧損撥補表」案，完成法定盈虧撥補程序云云，並提出上訴人104年股東臨時會議事錄為證，惟此乃上訴人於被上訴人查得上情後，始於事後召開股東臨時會議，而於104年1月20日通過重編相關報表案，是此乃屬上訴人104年度會計變更事項，自無從回溯及變更上訴人98年度當期所申報及99年股東會所承認實際彌補以往年度虧損數之事實，是上訴人此項主張，委不足採。

再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項及財務會計準則公報第8號（下稱第8號公報）會計變動及前期損益調整之處理準則第17段規定，乃無上訴人所主張之有重大事項需調整以往年度報表之問題；

況縱上訴人事後業已重編相關報表，亦屬上訴人於104年度會計變更事項，此既在被上訴人查得上情後所為，自不足回溯核認上訴人98年度當期所申報業已經99年股東常會承認實際彌補以往年度虧損數之事實，上訴人據此主張，亦不足為本件有利之認定。

另上訴人援引經濟部75年8月6日函釋、93年1月9日函釋，主要係分別闡釋公司法第232條第2項「公司無盈餘時，不得分派股息及紅利」之規定暨公司法第230條第1項「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認」等規定之意旨，核與本件上訴人於98年度未分配盈餘漏報出售資產增益及利息收入，致漏報稅後純益及未分配盈餘乙節無涉；

至上訴人所引證券交易法施行細則第6條第1項第1款，核係就證券交易法第36條所公告並申報之財務報表，未依有關法令編製而應予更正者，相關更正及辦理規定，亦核與本件情節無涉，自均不足為上訴人本件有利之認定。

㈡罰鍰部分：上訴人為營利事業所得稅納稅義務人，當知我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，據實申報，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納；

復按會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，上訴人98年度未據實記載及申報出售資產增益，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，經被上訴人審酌其違章情節，核認其有過失，洵非無據，自應論罰，上訴人主張其係因系爭出售資產增益，該土地係66年12月間購入，房屋係自行興建，年代久遠而無法提示相關成本費用，是無法自行計算出售資產增益之金額云云，惟縱其此項主張屬實，上訴人並非不得以其他方式或循相關規定核計其成本費用，是此核非可據為其不予申報該項所得之理由，則上訴人漏未盡該申報義務，自屬有過失。

從而，被上訴人依上訴人違反所得稅法第110條之2第1項所規定之違章情形，審酌上訴人於裁罰處分核定前，未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以及本件違章情節暨上訴人應受責難程度，依所得稅法第110條之2第1項暨財政部103年4月16日令修正發布之裁罰參考表規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰計45,133,623元，核屬已考量上訴人違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬允當，並無上訴人所指之裁量怠惰及裁量濫用之違法，亦難謂有何違反比例原則之情等語。

五、上訴意旨略謂：㈠本案無涉及財務報表編製原則之變動，故非會計政策變動。

而會計估計變動及會計錯誤之區分，一般而言，如原估計係審慎決定，現因新資訊或新經驗之獲得，重新估計後而加以修正，屬於會計估計變動。

如原估計時有疏失而致估計錯誤，若干年後發現加以修正，則屬於錯誤之更正。

會計估計變動及會計錯誤區別之實益為：會計估計變動採用「推延調整法」處理，不計算累積影響數、不重編以前年度報表、相關帳戶期初餘額亦不需調整，僅就變動之影響作為收入或費用之調整，並就影響金額予以揭露；

相對的，影響前期損益之會計錯誤，因會連帶影響所得稅，於更正時應以錯誤對前期損益之稅後影響數調整期初保留盈餘，相關資產負債科目應一併更正，編製比較財務報表時，錯誤期之財務報表應予以重編。

簡言之，會計估計變動與會計錯誤之主要區別，會計估計變動不用追溯調整財務報表、前期損益，故不用重編財務報表；

而會計錯誤採取追溯調整，除了調整期初保留盈餘，並應重編財務報表，因而，因重編之財務報表未經股東會承認，於重編後，自應重開股東會送交股東會予以承認。

據此，依所得稅法第66條之9第1項與第2項、查核準則第2條第2項規定，未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，以經商業會計法規定處理之稅後純益並依所得稅法第66條之9第2項規定之「限定列舉」事由調整後進行課徵，是所謂「商業會計法規定處理之稅後純益」，應依相關財務會計處理準則判斷。

又行為時第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理準則」有關「會計估計變動」或「會計錯誤」之區別及其對於稅後純益之影響，因稅法並無異於財務會計準則之規定，自仍應依財務會計準則判斷。

本件所涉係因上訴人漏報出售資產增益，應屬會計錯誤中「疏忽財務報表編製時所存在之事實」或「期末遺漏應計項目」，自非屬會計變動，依前揭財務會計準則規定，對於會計錯誤，上訴人自應追溯調整前期損益，就稅後影響數調整期初保留盈餘並重編財務報表，以確保財務資訊之準確性，而為後續判斷之基礎，原判決誤認本件僅屬會計變動而非會計錯誤，無從回溯變更98年度稅後純益（未分配盈餘）之數額，其判決顯有不適用查核準則第2條第2項之違背法令。

再者，關於上訴人漏報98年度出售資產增益，依第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理準則」及國立臺灣大學幸世間教授審定林蕙真教授著之中級會計學新論可知，上訴人漏報98年度出售資產增益，屬常見「會計錯誤」之疏忽財務報表編製時所存在之事實或期末遺漏應計項目，為財務報表正確性及可參考性，上訴人更正後予以追溯重編98年度財務報表，調整錯誤當年度之期初保留盈餘，並重新送交股東會承認，及以之彌補累積虧損，自生以盈餘彌補虧損之效力，原判決誤認本件僅屬會計變動，無追溯調整98年度盈虧情形及實際彌補98年度虧損之效力，顯有適用所得稅法第66條之9不當之判決違背法令。

㈡由最高法院101年度台上字第446號判決及最高法院105年度台上字第1034號判決可知，公司重編之營業報告書、財務報表，得於後續年度送交股東會補正或追認，仍生股東會承認之效力，且公司法第228條第1項規定之表冊，不以一次送交股東會承認為必要，公司分次送交股東會承認，尚難認不生效力。

又依查核準則第2條第2項、第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理準則」相關規定及本院判決意旨可知，因會計錯誤而重編之財務報表有追溯之效力，上訴人於重編98年度財務報表後，即依法於104年1月20日召開股東會就重編之98年度財務報表及虧損撥補議案予以承認，並經出席股東全體同意通過，從而，上訴人重編之98年度財務報表已生實際虧損撥補之效力，符合本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議所稱「實際彌補虧損」及「股東會同意」之要件，自生彌補虧損之效力，上訴人於彌補虧損後，已無稅後純益且仍有高額之累積虧損，依法自不應補徵未分配盈餘稅。

據此，原判決以上訴人98年度經被上訴人調整後之稅後純益未於99年股東會進行虧損撥補，即認不生虧損撥補之效力，其適用所得稅法第66條之9規定顯有違反本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨；

又其未附具體理由說明何以本件未於次一年度股東會以98年度盈餘彌補虧損，即不符該決議意旨，亦有判決理由不備之違背法令。

㈢上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報時，帳上尚有3,840,097,772元之鉅額累積虧損，此亦為被上訴人所不爭，則依公司法第232條第1項及第2項規定，公司非彌補虧損或無盈餘時不得分派股息或股利，是縱被上訴人主張上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報應調增稅後純益931,954,012元，因上訴人於98年之累積虧損遠高於經被上訴人調整後之98年稅後純益，依公司法第232條及經濟部75年8月6日函釋之規定，上訴人應先彌補虧損，若有餘額始可續為盈餘分派；

然於本件之情形，縱上訴人98年之稅後純益全部用以彌補虧損，尚不足以彌補上訴人斯時之累積虧損，自無從進行盈餘分派。

據此，被上訴人主張上訴人未實際彌補虧損即應就未分配盈餘加徵稅款，不啻一方面認為其嗣後調增之稅後純益，應屬上訴人可分配之盈餘，另一方面卻又以上訴人未於99年股東會將此盈餘用以彌補虧損，即不得主張於未分配盈餘中減除。

然被上訴人此番認定，無異認為上訴人有盈餘時得不先進行虧損撥補即可分派予股東，顯有違公司資本充實原則，此節業經上訴人於原審主張甚明。

對此，原判決未附理由說明何以本件無公司法第232條與經濟部75年8月6日函釋之適用，顯有判決理由不備之違背法令。

㈣按本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議、本院101年度判字第60號判決及臺中高等行政法院102年度訴字第294號判決意旨，雖裁罰參考表可作為稅捐稽徵機關裁罰時之參考，惟仍應依據立法目的及個案實質正義之要求，同時審酌1.主觀因素：違反行政法上違章行為應受責難程度；

2.客觀因素：違章行為對社會所生影響、違章行為人因違反行政法上義務所得之利益等因素。

且依裁罰參考表使用須知第4點，經具體審酌個案情節可受責難程度較低者，非不得將裁罰倍數予以調低；

倘若未具體審酌行為人受責難之程度、受處罰之資力及主觀違法情事等個案情形，且未具體說明應處裁罰參考表規定最高額罰鍰之具體事由，亦即稅捐稽徵機關不行使法規授與之裁量權，僅依客觀上所漏稅額作為唯一且絕對之基準裁處罰鍰，即有「裁量怠惰」之違法。

縱認上訴人有過失漏稅情事應裁處罰鍰，然自被上訴人於本件係逕依所得稅法第110條之2第1項規定及裁罰參考表，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計45,133,623元觀之，足見被上訴人對上訴人之裁罰僅以裁罰參考表所載倍數為唯一之判斷依據，並未於個案中考量上訴人之違章情節係因上訴人未能確知系爭房地之成本費用而無從申報收入、上訴人依法有高額累積虧損、不論是否彌補虧損均無盈餘可供分配等情事，僅以上訴人有過失，逕依裁罰參考表使用須知第4點裁處0.5倍罰鍰，仍有裁量怠惰之失，原判決未察於此，竟認其裁罰未違反比例原則，其判決顯有適用行政罰法第18條不當之違背法令。

㈤本院105年度判字第205號判決已明確揭示，未分配盈餘之計算，於所得稅法第66條之9第2項94年修正後即非以課稅所得額或漏稅額為構成要件事實，而應以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為未分配盈餘之計算基礎，是其課稅之構成要件與營利事業所得稅不同，既上訴人已於事後召開股東臨時會並於104年1月通過「重編98年度財務報表」及「98年度虧損撥補表」案，則上訴人98年度並無任何未分配盈餘可言，自毋須補稅及處罰，且本院為審理行政處分效力之機關，對於違法課稅處分之審查權限，本不受其他行政處分拘束，而得自為證據調查、事實認定，據此，因本件構成要件判斷與98年度營利事業所得稅之核定不同，自不得僅以上訴人該年度之營利事業所得稅申報遭調增出售資產增益，即認有漏報未分配盈餘之事實而須補稅及處罰，是本件上訴人98年度盈虧情形之認定，仍應以重編後之財務報告所載為準。

㈥本件主要爭點之一為上訴人漏報98年出售資產增益，係屬會計錯誤或會計變動，究屬會計錯誤而得重編財務報表並生追溯彌補虧損之效力，抑或僅屬會計變更事項而無回溯變更上訴人98年度財務報表之效力，因係有關會計專業之認定，且應補稅額及罰鍰分別高達90,267,247元及45,133,623元，影響上訴人權利義務不可謂不重大，如能委由會計專家於言詞辯論期日到場以言詞說明，並依其陳述命兩造辯論，當有助於釐清爭議並適正適用法律，爰依法聲請本院依行政訴訟法第263條準用第162條第1項調查證據，並依同法第253條規定召開言詞辯論等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」

次按所得稅法施行細則第48條之10第1項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；

所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」

又按公司法第183條規定：「（第1項）股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。

（第2項）前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。

（第3項）第1項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。

（第4項）議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名、決議方法、議事經過之要領及其結果，在公司存續期間，應永久保存。

（第5項）出席股東之簽名簿及代理出席之委託書，其保存期限至少為1年。

但經股東依第189條提起訴訟者，應保存至訴訟終結為止。

（第6項）代表公司之董事，違反第1項、第4項或前項規定者，處新臺幣10,000元以上50,000元以下罰鍰。」

第228條規定：「（第1項）每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。

二、財務報表。

三、盈餘分派或虧損撥補之議案。

（第2項）前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。

（第3項）第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」

第230條規定：「（第1項）董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。

（第2項）前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。

（第3項）第1項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。

（第4項）代表公司之董事，違反第1項規定不為分發者，處新臺幣10,000元以上50,000元以下罰鍰。」

第232條第1項、第2項規定：「（第1項）公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。

（第2項）公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。」

再按證券交易法施行細則第6條第1項第1款規定：「依本法第36條所公告並申報之財務報告，未依有關法令編製而應予更正者，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理：一、個體或個別財務報告有下列情事之一，應重編財務報告，並重行公告：(一)更正綜合損益金額在新臺幣10,000,000元以上，且達原決算營業收入淨額百分之一者。」

㈡原判決以前揭理由將原補稅及罰鍰處分、復查暨訴願決定均予維持，固非無見。

惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據。

且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；

其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。

為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。

又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。

故行政法院對有利於當事人之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，即構成判決不備理由之違法。

又依納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。

其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」

「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。

但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」

準此，事實審行政法院於稅務訴訟，就攸關納稅者應納稅額之事證，縱使當事人不為主張，仍應依職權查明，以核實確認其應納稅額，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。

㈢卷查本件被上訴人於103年11月20日就上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，作成更正核定通知書，除就其短漏報出售房地增益，因未提示相關資料供核定出售資產增益，按不動產買賣業（行業標準代號：0000-00）之同業利潤標準淨利率17％核定短漏報出售資產增益為1,025,488,787元，其中房屋增益374,142,476元屬應稅所得，並以其漏報利息收入1,126元，於稅上同額調增此利息收入外，尚就其5年前列報應付未付帳款，認已罹於時效，稅上同額調增其他收入166,906,103元，及以憑證不全，稅上調減應付利息支出66,696,514元，課稅所得由負28,692,107元調整為579,054,112元，核定應納稅額144,753,528元等情，有上訴人98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書暨其調整法令及依據說明書影本附原審卷（第37-40頁）可稽。

則在上訴人財報上其他收入及利息支出照舊編列（前揭應付未付帳款，認已罹於時效，調增其他收入，及以憑證不全，調減應付利息，僅係在稅上調整），原申報的稅前或稅後純益均為負29,281,541元，僅須調增短漏報之出售資產增益1,025,488,787元，及利息收入1,126元之情形下，上訴人依商業會計法規定處理之稅前純益，即為996,208,372元（1,025,488,787元＋1,126元－29,281,541元），其稅後純益應為851,454,844元（996,208,372元－144,753,528元）。

蓋調增課稅所得，致補徵之營利事業所得稅，全係來自應稅部門的稅前部分，作為所得稅費用，係屬計算「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」的減項。

然被上訴人卻僅以出售資產增益1,025,488,787元＋利息收入1,126元－漏報收入增加稅額93,535,901元〔即（房屋增益374,142,476元＋利息收入1,126元）×25%〕＝931,954,012元，作為「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」，加上訴人原申報的稅後純益負29,281,541元，而認定其稅後純益最終為902,672,471元（931,954,012元－29,281,541元），並以此作為上訴人98年度未分配盈餘，而置上訴人其餘所得稅費用（本件所核定之應補繳稅額與所得稅費用一致）51,217,627元（144,753,528元－93,535,901元）於不顧，容有未洽。

上訴意旨雖未就上開事項加以爭執，但此攸關上訴人98年度是否有未分配盈餘可資加徵百分之十營利事業所得稅及其稅額，原審未依職權予以調查釐清，尚嫌速斷。

㈣次按本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。

其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。

且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。

而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。

故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。

87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』

核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」

復依公司法第183條、第228條及第230條等規定可知，每會計年度終了，董事會應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊分發各股東。

故行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項所規定之「營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額」，就股份有限公司而言，當係指股東會決議以當年度之未分配盈餘彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額。

㈤行為時第8號公報第3段：「會計變動包括會計原則變動及會計估計變動。」

次按同號公報第6段、第13段、第9段及第17段：「會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。

……」「會計估計變動之影響應以下列方式處理：⑴若估計變動僅影響當期（例如呆帳損失多估或少估），應於當期處理，不得調整前期損益。

⑵若估計變動影響當期及以後數期（例如固定資產折舊年限之變動），應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，亦不計算累積影響數，但應將估計變動對當期純益之影響加以揭露。」

「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者。」

「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。

編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」

是以會計估計變動之會計處理方法，學理上稱為推延調整法（幸世間審定／林蕙真著，中級會計學新論下冊，第7版，101年7月，第455頁）。

而前期損益調整係指前期損益項目發生錯誤致財務報表失實，所為之會計處理方法，即學理上錯誤更正之方法（追溯重編法）（同前著，第459頁）。

又會計估計變動與錯誤更正有時不易區分。

一般而言，如原估計係審慎決定，現因新資訊或新經驗之獲得，重新估計後而加以修正，屬於會計估計變動。

如原估計時有疏失（如誤用資訊或計算錯誤）而致估計錯誤，若干年後發現加以修正，則屬於錯誤之更正，雖然兩者之區別有時難以判斷，但甚為重要，因兩者之會計處理並不同（同前著，第455頁）。

㈥本件未分配盈餘重行核定之調整數，係因上訴人於98年度營利事業所得稅結算申報中，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元所致。

就漏報出售資產增益1,025,488,787元部分，稽諸98年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（原審卷第38-40頁），上訴人當年度申報出售資產增益2,435,951元，係出售短期投資增益20,051元，及出售水電及電器設備、雜項設備增益2,415,900（出售款價14,300,000元-資產帳面價值11,884,100元）元所致。

嗣後被上訴人由核課稅資料歸戶清單，發現其另有房屋交易資料（臺灣臺北地方法院委託台灣金融資產服務股份有限公司辦理拍賣上訴人之房屋及土地），漏未計算該部分出售資產增益1,025,488,787元，乃重新納入出售該房地之增益後，修正原來所認列之出售資產增益數額，並於103年11月20日就上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，作成更正核定通知書，因而揭露上訴人當初製作98年度財務報表之疏失。

足見上訴人自始未將該房地之出售資產增益做為會計處理之考量，亦即於該財務報表上自始無出售該房地增益之數額，亦非係原將該部分出售資產增益估計為零（蓋因就房地交易的過程中，殊難想像出售價款與帳面價值完全相等，即毫無利潤或損失存在之情形）。

上訴人編製98年度財務報表時，既忽略當年度所存在出售資產增益1,025,488,787元之事實，事後知悉錯誤，即應加以更正，並非因獲得新資訊或新經驗，揆諸前開規定及說明，其會計處理方法之選擇應係採用追溯重編法，而非會計估計變動之推延調整法。

就漏報利息收入1,126元部分，稽諸98年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（原審卷第38頁），係因漏報取具臺北市稅捐稽徵處之其他（利息）收入1,126元，承前所述，亦屬事後發現錯誤，需要更正之情形，故其會計處理方法之選擇應係採用追溯重編法，而非會計估計變動之推延調整法。

從而上訴人於104年1月20日經召開股東臨時會通過「重編98年度財務報表」及「重編98年度虧損撥補表」案，完成法定盈虧撥補程序，有上訴人104年股東臨時會議事錄可稽（原審卷第96～104頁），於法並非無據。

且上訴人於104年1月20日完成法定盈虧撥補程序時，其經調整之98年度稅後純益即已實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，自應如數減除。

然被上訴人於同年1月30日作成本件未分配盈餘申報更正核定通知書（訴願卷第25頁），卻未准上訴人以其經調整之98年度稅後純益，彌補以往年度之累積虧損，容有未洽，原判決未予糾正，徒以上訴人於被上訴人查得上情後，始於事後召開股東臨時會議，而於104年1月20日通過重編相關報表案，認此乃屬上訴人104年度會計變更事項，自無從回溯及變更上訴人98年度當期所申報及99年股東會所承認實際彌補以往年度虧損數之事實云云，亦有未合。

㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由。

依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 16 日
書記官 楊 子 鋒