最高行政法院行政-TPAA,107,判,139,20180315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第139號
上 訴 人 沈鴻文
訴訟代理人 陳忠勝 律師
上 訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
訴訟代理人 黃玉雯
參 加 人 沈榮坤
參 加 人 沈陳錦華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年4月26日高
雄高等行政法院105年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決除確定部分外，關於「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列』」，及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
上訴人甲○○上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。

理 由
一、事實概要：
㈠緣上訴人甲○○之父沈新基於民國100年8月20日死亡，上訴人甲○○於100年9月2日辦理遺產稅申報，經上訴人財政部南區國稅局（下稱上訴人機關）核定以上訴人甲○○及參加人丙○○為納稅義務人，遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。
㈡上訴人甲○○就參加人丙○○並列為納稅義務人、中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。
前經原審法院102年度訴字第424號判決（下稱前第一審判決）：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段000○號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷（下稱前第一審判決主文第1項部分）。
原告（即上訴人甲○○）其餘之訴駁回。」
在案，上訴人甲○○就前第一審判決主文第1項前段關於撤銷原處分（復查決定）同列上訴人甲○○及參加人丙○○為納稅義務人之部分不服，上訴人財政部南區國稅局（下稱上訴人機關）就前第一審判決主文第1項後段關於撤銷原處分（復查決定）否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地（下稱系爭土地）以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。
㈢案經本院以105年度判字第409號判決（下稱前審判決）廢棄前第一審判決判決「關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分否准坐落臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄」，發回原審法院更為審理（另關於中國人壽公司即期年金保險及未償債務扣除額部分，因上訴人甲○○未上訴而告確定）。
㈣經原審法院以105年度訴更一字第14號判決（下稱原判決）以「訴願決定及原處分（復查決定）關於否准臺南市○○區○○段000○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。
原告（即上訴人甲○○，下同）其餘之訴駁回。
第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告（即上訴人機關）負擔三分之一，餘由原告負擔。」
㈤上訴人甲○○就「前第一審判決諭知撤銷訴願決定及復查決定中有關『諭知甲○○為本件納稅義務人』之規制效力」部分提起上訴。
上訴人機關則就「前第一審判決諭知撤銷訴願決定及復查決定中有關『諭知否准系爭土地認列公共設施保留地扣除額為合法』之規制效力」部分提起上訴。
二、上訴人甲○○起訴主張：
㈠納稅義務人部分：
⒈依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款:「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。…」，故
必須是遺囑執行人，方為納稅義務人。如非遺囑執行人，
自無從作為納稅義務之主體，苟誤為認定，其適用法律即
有違誤，原行政處分即難以維持。至於是否有訴之利益，
涉及未來權利義務之糾紛，實難僅以「列為納稅義務人係
一種義務，而非權利，並不涉及實體之權利義務」為由，
即逕行認定繼承人之一的上訴人甲○○，並無起訴之利益
可言。
⒉就申報遺產部分及其他遺囑執行部分，參加人丙○○本無任何執行遺囑之權限，又如何列為納稅義務人由其申報遺
產？其既無權處理遺產及遺囑其他部分，卻又是納稅義務
人，有義務申報遺產，則其又如何申報？又苟上訴人甲○
○與參加人丙○○2人如意見相左，究又何去何從？如因
此無法順利完成申報或繳納，上訴人甲○○因亦為納稅義
務人之一，即有可能因此受到裁罰，或被限制出境，其影
響上訴人甲○○之財產權或因此有刑責，影響甚鉅。另納
稅義務人依法本可以以遺產實物抵繳稅款，如非遺產管理
人（例如參加人丙○○），本無權管理遺產，其又如何拿
遺產來繳納稅款？如此在在均造成遺囑執行上及遺產稅繳
納上程序之困難。亦使合法之遺囑執行人即上訴人甲○○
，在執行遺囑之權利及法律上之利益，造成莫大之風險，
隨時可能遭裁罰，而有損害之虞。
⒊故本件訴之聲明第1項，則僅就訴願決定及原處分（復查決定）認列參加人丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務
人部分表示不服，請求將該部分予以撤銷而已。
㈡關於公共設施保留地部分：
⒈查本院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱本院105年聯席會議決議），係指「信託財產而尚未受領之信託利益」，無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用。而本件上訴人機關並非就系爭信託財產而尚未受領之信
託利益核課遺產稅，而是就信託關係因信託人死亡而消滅
後，就繼承人所取得之利益（即最高行政法院所稱之歸屬
請求權）是否可依都市計畫法第50條之1之規定免徵遺產稅。
⒉且本件信託，其受託人（即沈麗玉等人）亦是繼承人本人，繼承人自無須再向受託人（即自己）請求歸還，自無所
謂「歸屬請求權存在」，故無從援用本院105年聯席會議決議之餘地，而應認係繼承人持有「系爭土地」本身，依
都市計畫法第50條之1，自應免徵遺產稅。
故上開歸屬請求權已與系爭土地合而為一。
故遺產及贈與稅法第12條之1係採實質課稅原則，因此，本院105年聯席會議決議再以遺產之標的應為「繼承歸屬請求權」，而非「系爭土地本
身」等語，自無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用等語，尚有未洽。
⒊況信託契約，如約定受益人死亡時，原信託關係即終止而不存續者（本件依信託契約第17條：自委託人沈新基死亡信託關係即消滅即屬之），則遺產內容縱認係屬「信託財
產歸屬請求權」。但由於信託財產歸屬請求權之價值原則
上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，
既經都市計畫法第50條之1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權
為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留
地本體，而應一併享有免徵之優惠。故而，被繼承人死亡
時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利
益，無庸課徵遺產稅，否則，有悖於實質課稅原則。
⒋況查，被繼承人沈新基名下系爭土地，自60餘年購入後，即長期無償供公眾作道路使用而未經政府徵收，因係供公
眾通行之道路，其價值應遠低於公告現值。上訴人機關於
答辯狀中以「依其一貫作法皆是以公告現值作為計算標準
」等語，實與實質課稅原則有違。縱認上訴人機關曾提出
應以土地現值核課之內部公文依據，惟此亦因與實質課稅
原則相違，而不應予以適用。又上訴人機關訴訟代理人既
已於105年10月12日的準備程序中當庭同意以系爭土地取得當年(即63年4月)之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅。上訴人機關對於上開陳述，應屬法律上之「認
諾」。準此，上訴人甲○○認為，本件基於前面所述，上
開公共設施保留地，應於遺產總額中扣除，不應課徵遺產
稅。苟真要課徵遺產稅，亦不應以公告現值計算，似應以
63年4月購入時之實際市價計算，或上訴人機關之訴訟代理人於105年10月12日準備程序時所同意以取得當年（63年4月）之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅。
退萬步言，系爭土地既係供公眾通行使用，根本毫無信託
利益可言，又何須課徵遺產稅？而違反憲法上之平等原則
。
㈢關於參加人丙○○、丁○○○部分：
⒈依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款規定，參加人丙○○及訴外人沈世珠、沈麗玉、參加人丁○○○並非遺囑執行
人，自無從列為本案之執行人及遺產稅之納稅義務人。
⒉該自益信託契約第7條第2項有明白約定信託消滅事由︰(1)信託期限屆滿；
(2)甲乙方合意終止信託關係；
(3 )委託人死亡。基此，該信託關係已因被繼承人死亡時即已消滅
甚明。
再說，委託人沈新基也早已在97年5月9日就以存證信函分別通知參加人丙○○、訴外人沈世珠、沈麗玉、參
加人丁○○○表明終止上開信託契約，並將該4份存證信
函同時通知臺南市鹽水地政事務所（下稱鹽水地政事務所
）存檔。
再說，信託法第66條之條文目的是用來保障財產歸屬權利人而設。但參加人丙○○卻誤解法律，而妄加主
張該信託土地之信託關係迄今尚仍存續中，自屬無稽。
⒊本件參加人所有的主張，上訴人甲○○均否認，並與上訴人甲○○所主張之事實統統相反，故其所為之陳述，自不
生效力。查本件就信託契約是否有效部分，上訴人甲○○
早已主張系爭信託契約無效，且依系爭信託契約之第7條
：自委託人沈新基死亡信託關係即消滅，故縱認系爭信託
契約有效成立（上訴人甲○○及委託人沈新基皆否認），
亦已因委託人沈新基之死亡而信託關係消滅。參加人竟仍
主張信託關係存在，顯已與上訴人甲○○之主張相牴觸，
也違反行政訴訟法第48條之規定。
㈣基上所陳，本件原處分及訴願決定確有上開違誤，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）除確定之部分外，關於認列參加人丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地為公共設施保留地扣除額部分均撤銷。
三、上訴人機關則以：
㈠查被繼承人沈新基於92年2月18日與受託人沈麗玉簽訂自益信託契約，將臺南市○○區○○段000○號等5筆土地信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人沈新基，依上開信託契約第7條第2項約定：「信託關係消滅事由：(1)信託期限屆滿(2)甲乙方合意終止信託關係(3)委託人死亡。」
可知該信託關係於被繼承人死亡時即已消滅；
次按信託法第66條規定，係賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人，是參加人主張本件信託關係依信託法第66條規定，尚處於存續期間等語，顯係誤解。
又按「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」
為財政部88年7月7日台財稅字第000000000號函（下稱財政部88年函）所釋示。
查被繼承人沈新基生前將系爭土地辦理自益信託登記於受託人沈麗玉，原經上訴人機關核認被繼承人就系爭土地享有信託利益，其繼承人所繼承者為未實現之信託利益債權，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項規定，按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算信託利益價值，列入遺產總額，雖前審判決認為，系爭土地之信託關係所生遺產標的非信託利益債權，而係系爭土地之歸屬請求權，惟依遺產及贈與稅法第10條第3項及上揭財政部88年函規定，仍應以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算系爭土地歸屬請求權價值。
㈡又查土地徵收條例第30條原規定被徵收之土地按徵收當期之公告土地現值加成補償地價，嗣因以市價補償較為公平合理且可排除徵收之阻力，而於101年修訂，徵收之土地按徵收當期之市價補償地價，惟在都市計畫區內之公共設施保留地，因其土地利用受限制，如以其土地本身市價補償其地價，將使土地所有權人蒙受過度之損失，基於保障公共設施保留地所有權人之權益，乃規定公共設施保留地應按「毗鄰非公共設保留地之平均市價」補償。
本件系爭土地為公共設施保留地，雖其市價可能低於公告土地現值，惟其日後經徵收後，係按高於其公告土地現值之毗鄰非公共設保留地之平均市價補償，是本件以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算其歸屬請求權價值，實具有合法性及合理性。
至參加人主張臺南市○○區○○段000○號土地亦屬公共設施保留地，應一併審酌核計公共設施保留地扣除額乙節，查參加人並未就此部分申請復查，參照本院62年判字第96號判例，不得據以再提起行政救濟，併予陳明。
四、參加人丙○○、丁○○○則以：
㈠系爭信託土地之信託關係「迄今尚仍存續中」：
⒈本件系爭信託土地信託關係於信託委託人沈新基死亡之後，信託關係之所以仍存續，係經信託法明文規定之「擬制
存續」而合法存續，自毋庸再向地政機關完成登記始得存
續。是若欲本件系爭信託關係消滅，自仍應依據土地法及
土地登記規則之規定（按，因系爭信託財產全部為不動產
信託土地，而非動產）或經民事「確認信託無效（不成立
）」、「確認土地登記無效（不成立）」之訴確定在案，
經「依法註銷信託登記」後，信託關係方得謂已消滅或不
存在。是在土地所有權狀以及土地登記謄本迄今均仍清楚
公示記載為信託土地之情況下，此乃現在進行式之客觀私
權及公示事實，依土地法第43條規定，該登記即具有絕對之效力。
⒉上訴人機關係以第一層法律關係即委託人死亡、信託關係消滅……云云，做為本件第二層法律關係即信託契約有同
時指定歸屬權利人之飾詞，所以參加人才主張上訴人機關
是避重就輕、以偏概全、前後矛盾。從而，既然信託契約
明文訂有特別約定事項，自生本件第二層法律關係即信託
法第8條、第65條所擬制信託關係存續之適用，自屬依法有據，則以「視為存續就是存續」，要無疑義。爰此參加
人主張︰依行政訴訟法第254條第1項規定︰「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」，法有
明文，本件本院既有如上所述之違法，也就是以悖於高等
行政法院「前案行政訴訟」對系爭信託關係於擬制存續的
同一基礎事實所認定之確定判決，詎本院任做截然相反判
斷且不備理由，是上訴人機關補充答辯狀主張及本件本院
判決均不合法。
㈡本件公共設施保留地扣除額所指「公共設施保留地」不單只有系爭土地（212.35坪），尚有緊臨之臺南市○○區○○段000○號土地（281.32坪）亦同屬「公共設施保留地」，基礎事實同一，應於本件一併審酌核計之，俾免徒生反覆。
⒈臺南市○○區○○段000○號土地與本件「基礎事實同一」係包括︰同屬信託委託人沈新基之信託土地、同有信託
歸屬權利人、同屬尚未移轉予歸屬權利人、同屬信託關係
擬制存續期間、現地同為空地之土地、同屬上訴人機關於
本件所欲核計課稅之標的範圍、信託受託人亦同為沈新基
繼承人之一、於沈新基死亡之後在事實上同有本件「公共
設施保留地扣除額」所稱之適用爭執。唯一不同的是︰「
地號不同」、信託之「受託人不同」、公設用地範圍之「
百分比不同」（按，系爭土地是100％公設範圍，新北段867地號土地則是「應至少40％以上」公設範圍）。
沈新基100年8月20日往生後，本件已爭執至今即將邁入106年，回顧5年以來迄今相關稅額仍無定論，為避免反反覆覆
爭訟，浪費司法資源，既然「基礎事實同一」而無礙本件
訴訟程序進行，且全案確定後有一體適用之便利，尤無礙
於上訴人機關嗣後依據確定判決核課稅額﹐請求併案審酌
。
⒉關於上訴人機關主張就臺南市○○區○○段000○號土地亦屬公共設施保留地，「參加人不得據以再提起行政救濟
」。由於本件自始之申請、申訴、申請復查、訴願…等均
為上訴人甲○○1人，故參加人等在復查（含）以前之第
一時間並不知有此行政程序在進行，且由於上訴人甲○○
與其他全部的權利人利害相反，第一時間刻意不為告知甚
至隱匿詳細內容及程序進行，符合上訴人甲○○一個人利
益，亦符於上訴人甲○○之本意，故參加人等本無從於第
一時間為申請復查。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為：㈠上訴人機關以上訴人甲○○及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件遺產稅納稅義務人，是否有據？㈡上訴人機關否准認列系爭土地為公共設施保留地扣除額，是否適法？茲分述如下：
㈠以上訴人甲○○及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分：
⒈經查，上訴人甲○○於106年3月15日原審法準備程序筆錄中明確表示，對於自己被列為遺囑執行人及納稅義務人部
分並未表示不服，惟主張不能以納稅義務人係一種義務而
非權利為由，逕將參加人丙○○同列為遺囑執行人及納稅
義務人。然查，依前審判決發回意旨，遺囑執行人為遺產
稅納稅義務人之規定，應解為遺產稅之「實質」納稅義務
人仍為繼承人全體，只是繼承事件有遺囑執行人時，由遺
囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為「形式」納稅義
務人。稽徵程序上之稅捐義務人，與私權關係上遺囑執行
人如何執行遺囑之權限，乃至於執行遺囑之報酬請求等權
益均無涉，亦容認多數之形式納稅義務人，彼此間並無排
斥或競爭關係。是上訴人機關同列參加人丙○○為遺囑執
行人及納稅義務人，難認對上訴人甲○○之權利及法律上
利益有所損害。上訴人甲○○訴請撤銷原處分同列參加人
丙○○為遺囑執行人及納稅義務人部分，核屬有利於上訴
人甲○○之處分。其撤銷之結果並不會使上訴人甲○○更
為有利，則其提起之撤銷訴訟，即無訴訟實益。上訴人甲
○○雖泛稱損害很多，該解決就無法解決，譬如父親的喪
事云云，然顯係對遺囑執行人在稽徵程序上當事人地位與
遺囑執行人於私權上所享之權限混淆，亦未具體主張應受
權利保護之利益為何，自非可採。
⒉至於參加人丙○○、丁○○○主張上訴人機關應將訴外人沈世珠、沈麗玉及參加人丁○○○同列為納稅義務人云云
。按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，
為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈
人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理
人。」
遺產及贈與稅法第6條第1項定有明文。
被繼承人死亡前若立有遺囑，選定遺囑執行人，即應由遺囑執行人就
與遺囑有關之遺產為管理及處分，自無退而求其次，以繼
承人及受遺贈人或選定遺產管理人為納稅義務人。經查本
件被繼承人沈新基之遺囑執行人為上訴人甲○○及參加人
丙○○，而沈世珠、沈麗玉及參加人丁○○○均非本件之
遺囑執行人，是參加人丙○○、丁○○○上開主張與上開
法條規定不合，核無足採。
㈡公共設施保留地扣除額部分：
⒈被繼承人沈新基於92年12月18日與受託人沈麗玉簽訂自益信託契約，將包含系爭土地即新北段634地號（改制及重測前為臺南縣○○市○○段000○0○號）在內之5筆土地，信託登記於沈麗玉名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人沈新基，上開新北段634地號土地屬公共設施保留地等情，有信託契約、土地登記第2
類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公
共設施用地）證明書附原處分A卷為憑，應堪信實。又依
上開信託契約第7條第2項規定：「信託關係消滅事由：(1)信託期限屆滿；
(2)甲乙方合意終止信託關係；
(3)委託人死亡。」
並參以信託法第66條規定，可知本件為自益信託契約，在信託關係於被繼承人沈新基100年8月20日死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人沈新基；於被繼承人沈
新基死亡時，信託關係消滅，其歸屬權利人為包含上訴人
甲○○及參加人在內之全體法定繼承人。參加人雖執以系
爭信託契約第6條信託約定之第4項「信託期間若發生委託人死亡，信託關係消滅，本件信託財產均應依照民國91年9月12日在臺灣臺南地方法院公證處作成之認證書之遺囑內容辦理繼承相關事宜」認信託關係未消滅云云，然查，
觀信託法第65條立法理由，係認信託財產於信託關係存續中，名義上雖屬於受託人所有，卻非受託人之自有財產，
而為受益權之標的。故信託關係消滅時，信託財產究歸屬
於何人，須有明文規定。是該條係用以解決信託關係消滅
後信託財產之歸屬，若信託行為未另規定，則依該條規定
決定信託財產歸屬，尚非指因另有指定信託財產歸屬，故
信託關係未消滅。況參加人所指之上開信託約定，亦僅言
明「信託關係消滅後」，信託財產依遺囑內容辦理繼承，
並未指明歸屬權利人為何人，參加人所述，容有誤解。故
本件遺產稅之客體非系爭公共設施保留地，應為信託關係
消滅後，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得信託財產歸
屬請求權（即公共設施保留地返還請求權），自無都市計
畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，而應依遺產及贈與稅法第1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，並依
同法第10條第1項規定，以被繼承人死亡時之「時價」為準，計算其價值。
⒉惟本件以公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，然量化之際，所考慮者應係該公共設施保留地歸屬請求權不僅與公
共設施保留地本體高度相關，且其財產價值或時價亦不可
能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留地既經都市
計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評價自
亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有同本體免徵
之優惠，始符合量能課稅原則。上訴人機關雖引用財政部
88年函釋主張應依公告現值核定其時價，然該函釋係關於遺產為一般土地登記請求權時，該債權如何核定時價之釋
示，本件公共設施保留地歸屬請求權與公共設施保留地本
體高度相關已如前述，因此性質上與一般土地並不相同，
上訴人機關自不得以該適用於一般土地登記請求權時價核
定之函釋作為本件公共設施保留地歸屬請求權時價核定之
依據。是此部分上訴人甲○○求為撤銷原處分，為有理由
。
⒊至於參加人主張應將同屬「公共設施保留地」之臺南市○○區○○段000○號土地一併審酌核計公共設施保留地之扣除額云云。按司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所
謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第
35條之規定申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；且核定稅
捐之處分未經申請復查之爭點，於復查期間過後發生形式
確定力，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟。因此
，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但
於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行
政爭訟。然所謂爭點應指該爭執項目而言，至構成其項目
之內容為何，則應屬攻擊防禦方法之範疇，若謂構成項目
之內容未經申請復查，於訴訟中不得再為主張，顯然過度
限縮爭點主義，有違保障納稅義務人權益之原則，亦非立
法之本意（本院102年度判字第714號判決意旨參照）。
本件上訴人甲○○既已對公共設施保留地扣除額部分申請復
查，為兩造所不爭，縱上訴人甲○○於復查階段，未就臺
南市○○區○○段000○號土地為主張，然上訴人甲○○既對公共設施保留地扣除額金額有爭議，則參加人所為應
扣除臺南市○○區○○段000○號土地之主張是否有理，實涉及公共設施保留地扣除額金額之增減，依上開說明屬
攻擊防禦方法，自應審酌。
⒋次依都市計畫法第50條之1及第48條規定可知，都市計畫法第50條之1所規定因繼承而得免徵遺產稅者，係限於公共設施保留地。而都市計畫法所稱之公共設施保留地，係
指依該法所訂都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該
管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者。經查，臺南市新營
區新北段867地號土地同屬被繼承人沈新基生前簽訂自益信託之信託財產，惟上開土地登記第3類謄本之使用分區
部分之註記為空白，而依參加人提示之臺南市新營區公所
都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，其土
地使用分區為住宅區，雖該證明書有關特殊土地使用管制
之規定顯示：「變更公園為住宅區，但應另行擬定細部計
畫，含配置至少百分之40以上之適當公共設施用地（優先規劃為公園或兒童遊樂場用地，且該公園或兒童遊樂場用
地應儘量鄰接綠帶系統集中劃設）與擬具具體合理事業及
財務計畫（以無償提供或市地重劃方式），並俟細部計畫
完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」之附帶條件
，然該土地之使用分區於本件被繼承人死亡時既已編為住
宅區，其非屬公共設施保留地甚明。至該土地使用分區變
更為住宅區，雖附帶有：「擬具具體合理之事業及財務計
畫（以無償提供或市地重劃方式），並俟細部計畫完成法
定程序發布實施後，始得發照建築。」之條件，然此附帶
條件並未使該土地已變更為非屬公共設施保留地之屬性具
有不確定性，自不影響其已非公共設施保留地之認定。至
另附帶應另行擬定細部計畫，含配置至少40％以上之適當公共設施用地（優先規劃為公園或兒童遊樂場用地……）
之條件部分，僅屬公園或兒童遊樂場等用地百分比之劃設
，已無留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉鎮、縣
轄市公所取得後按原目的使用之情形，因此該土地並非都
市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地，自不符都市計畫法第50條之1所規定免徵遺產稅之要件。
是參加人上揭主張，並無可採。
㈢綜上所述，原處分（即復查決定）關於同列上訴人甲○○及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
上訴人甲○○就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又關於否准認列系爭土地為公共設施保留地扣除額部分，其核定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。
上訴人甲○○執此指摘，為有理由，爰應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由上訴人機關另為適法之處分。
又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘明。
六、上訴人甲○○上訴意旨略以：
㈠原判決未調查參加人丙○○是否為遺囑執行人，遽認定上訴人機關列丙○○為遺囑執行人並無違誤，顯有適用遺產及贈與稅法第6條第1項第1款不當之違誤，並有行政訴訟法第125條第1項未依職權調查事實及行使闡明權之違法。
㈡遺囑執行人就併列他人為遺囑執行人，是否有訴之利益，原判決認定上訴人甲○○就列丙○○為納稅義務人部分，並無訴之利益。
然原判決並未就上訴人甲○○抗辯有訴之利益之答辯，詳述不採之理由，自有行政訴訟法第243條第2項第5款判決不備理由之違誤，亦與本院92年度判字第340號判決見解相違背：
⒈遺產稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條、第26條及第30條之規定，遺囑執行人有申報遺產稅之義務及繳清稅款之義務，依同法第28條、第44條之規定，遺囑執行人更有逾期申報之法律責任或罰鍰。甚至於遺產稅未繳清前，
分割遺產、交付遺贈物或辦理移轉登記，依同法第51條之規定更有刑事責任。則在併列參加人丙○○為遺產稅之納
稅義務人之情形下，二人均為納稅義務人，責任不明。且
參加人丙○○依遺囑只是協助處理後事之人，僅就此部分
執行被繼承人沈新基之遺囑（實則沈新基殯葬部分業已執
行完畢更無再由參加人擔任遺囑執行人之必要），就申報
遺產部分及其他遺囑執行部分，參加人本無任何執行遺囑
之權限，又如何列為納稅義務人尤其申報遺產？又其既未
處理遺產及遺囑其他部分，卻又是納稅義務人而有義務申
報遺產，則其又如何申報？再者，苟上訴人甲○○與參加
人丙○○二人意見相左，則又何去何從？如因此無法順利
完成申報或繳納，上訴人甲○○因為為納稅義務人之一，
即有可能因此受到裁罰，影響上訴人甲○○之財產權或因
此受有刑責，影響甚鉅。故上訴人甲○○自有法律上及事
實上之利害關係存在，原審逕行認定上訴人甲○○無訴之
利益，難認合法，亦與本院92年度判字第340號判決之實務見解有違。
⒉另納稅義務人依法本可以以遺產實物抵繳稅款，如非遺產管理人（例如參加人丙○○），本無權管理遺產，其又如
何拿遺產來繳納稅款？原判決併列其為形式上之納稅義務
人，卻又認形式上之納稅義務人與實體上之遺產管理人無
關，不一定有遺產管理之權限，卻又要對其裁罰，兩者豈
非矛盾？在在均造成遺囑執行上及遺產稅繳納上程序之困
難，亦使合法之遺囑執行人（即上訴人甲○○）在執行遺
囑之權利及法律上之利益，造成莫大之風險，隨時可能遭
裁罰，而有損害上訴人甲○○本身權益之虞。原判決就此
均置而不論，逕以本件遺產管理人只是形式上之納稅義務
人，與私權關係上遺囑執行人如何執行遺囑之權限無關，
故上訴人甲○○並無訴之利益等語，逕予駁回，實就「訴
之利益」作太狹隘之解釋。
㈢針對上訴人機關所提上訴理由提出之答辯：
⒈本件系爭遺產稅課稅標的依原審認定係公共設施保留地之信託利益，而公共設施保留地既基於非稅法上之原因而給
予免稅優惠，如認該公共設施保留地之信託利益返還請求
權，竟反而要依公告現值課徵遺產稅，不僅悖於量能課稅
原則，亦有悖於憲法上之平等原則。究其實質，不論有無
信託關係之存在，亦不論繼承人所繼承者是「有信託關係
之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是
系爭土地，實質價值、權利歸屬均無變動。該土地既屬公
共設施保留地，在實質價值及權利歸屬均無變動情形下，
並無因信託關係之介入，而衍生課稅與不課稅差異之理。
故而，被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產
而尚未受領之信託利益，無用課徵遺產稅，否則，即有悖
於實質課稅原則。
⒉又上訴人機關雖提出財政部79年1月19日台財稅字第000000000號函，惟該函文並非「法律」或「判例」，亦非「成文法以外之法則」，自非行政訴訟法第243條所稱判決違背法令之「法令」。且該函係指公共設施保留地仍屬遺產
範疇，應列入遺產總額計算遺產價值，但應依都市計畫法
第50條之1之規定，予以同額列在扣除額項下扣除，與本件原判決認定課稅客體是公共設施保留地歸屬請求權，但
基於舉輕以明重之法理，於遺產稅上之評價自亦應不高於
公共設施保留地本體，即亦應享有同本體免徵之優惠，其
內容並不相同，自無從比附援引。故上訴人機關認原判決
有違背法令之違法，自屬空言指摘，而無可採。
⒊本件原判決就上開公共設施保留地歸屬請求權之價值，雖未實際再為調查，但就如何課徵遺產稅，已認定「公共設
施保留地歸屬請求權，其財產價值不可能高於公告設施保
留地本體」，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉輕以明重之
法理，因而認定亦應予以免稅之優惠，自無再調查市場價
值之必要等語。
七、上訴人機關上訴意旨略以：
㈠原審法院認本件遺產稅之客體非系爭公共設施保留地（即臺南市○○區○○段000號土地），應為公共設施保留地返還請求權，自無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，惟其判決主文卻將訴願決定及原處分（復查決定）關於否准臺南市○○區○○段000號土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷，容有判決理由矛盾之虞。
㈡原審法院以本件遺產稅之客體為公共設施保留地返還請求權無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，而應依遺產及贈與稅法第1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，並依同法第10條第1項規定，以被繼承人死亡時之「時價」為準，計算其價值。
惟本件以公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，然量化之際，其財產價值或時價不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，即應享有同本體免徵之優惠乙節，實有違背法令之違法：
⒈原審法院認系爭信託財產歸屬請求權係因無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，方應依遺產及贈與稅法第1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，顯係將不能
適用免稅規定（公共設施保留地扣除額）之法律效果，倒
果為因，有違法律行為之因果關係法律規定及其衍生之法
律效果，自屬違背法令之違法。
⒉再按本院103年度裁字第230號裁定及財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號令意旨，倘無法查得系爭土地之實際成交價或是查得該土地客觀上存有特殊情形而明顯
影響土地時價者，則應按系爭土地之公告土地現值，核定
系爭土地歸屬請求權之時價。然原審法院未就系爭土地現
狀而為適當市場價值之調查，而逕以都市計畫法第50條之1免徵遺產稅，審認系爭土地歸屬請求權於遺產稅上之評
價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有同本體
免徵之優惠，顯有違背法令之違法。
⒊又按都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨，係鑑於土地如被指定為
公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有使用目
的之限制，復因同法第50條條文將原訂政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人
之權益，都市計畫法乃規定除提高徵收補償地價外，另增
定第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。是該免稅優惠並非為公共設施保留地
價值之判斷，原審法院以公共設施保留地之稅捐優惠，審
認為公共設施保留地本身之財產價值，顯未詳酌法律制度
設計產生之法律效果，自屬違背法令之違法等語。
八、本院按：
㈠上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
按上訴人甲○○之父沈新基於100年8月20日死亡，遺有遺產，遺產稅債務因此成立。而徵、納兩造對該遺產稅債務
之認定，發生爭議，因此依循在下述之行政爭訟流程進行
爭議，最後進至本案審理階段。
⑴上訴人甲○○於100年9月2日辦理遺產稅申報。
⑵上訴人機關依法調查後，作成以下之核課處分：
①本件遺產稅之納稅義務人為上訴人甲○○與原審參加
人丙○○2人。
②本件遺產稅之稅基量化結果為「遺產總額123,169,828元，遺產淨額99,737,040元」。
③本件遺產稅應納遺產稅額為9,973,704元。
⑶上訴人甲○○則對原核課處分以下內容之規制決定表示
不服，而申請復查。
①上訴人機關將上訴人甲○○及原審參加人丙○○並列
為納稅義務人之部分。
②被認定為「遺產（積極財產）」一部之「中國人壽公
司即期年金保險」部分，其「信託利益」之量化金額
。
③被否准認列為「遺產（消極財產）」一部之「未償債
務扣除額4,086,695元」部分。
④在計算遺產淨額時應扣除之「公共設施保留地扣除額
」部分。
⑷復查結果未獲變更，上訴人甲○○提起訴願亦遭駁回，
乃循序提起行政訴訟。在行政訴訟程序中受理該案之高
雄高等行政法院，作成命參加人丙○○（沈新基之子）
及丁○○○（沈新基之配偶）2人獨立參加本案訴訟，
復作成102年度訴字第424號判決（下稱前第一審判決），而為以下判決結論之諭知。
①訴願決定及復查決定中有關「原核課處分將上訴人沈
鴻文與原審參加人丙○○並列為納稅義務人為合法」
之規制決定部分，予以撤銷（透過判決理由之記載，
該判決此部分諭知之真意實為不僅「原核課處分認定
上訴人甲○○為遺囑執行人」一節為違法，且「原核
課處分認定參加人丙○○為遺囑執行人」一事也同樣
違法）。
②訴願決定及復查決定中有關「原核課處分就中國人壽
公司即期年金保險金額信託利益之稅基量化為合法」
之規制決定，予以維持。
③訴願決定及復查決定中有關「原核課處分否准認列未
償債務扣除額4,086,695元為合法」之規制決定，予以維持。
④訴願決定及復查決定中有關「上訴人機關否准系爭土
地認列公共設施保留地扣除額為合法」之規制決定，
予以撤銷。
⑤參加人丁○○○基於自己利益，主張之「剩餘財產分
配扣除額」部分，則以違反「爭點主義」為由，程序
上駁回其請求（但也在判決理由中註明「丁○○○以
沈新基配偶身分，在實體法上得主張之剩餘財產分配
請求權，在「確認婚姻關係不成立」案件之民事判決
確定，不受影響）。
⑸徵、納雙方（不含參加人）則各自對前第一審判決下列
「（自認）於己不利」部分提起上訴（前述其餘②、③
及⑤三部分則因上訴人甲○○或參加人丁○○○未提起
上訴而已確定）。
①上訴人甲○○就「前第一審判決諭知撤銷訴願決定及
復查決定中有關『諭知甲○○為本件納稅義務人』之
規制效力」部分（即前述①部分）提起上訴。
②上訴人機關則就「前第一審判決諭知撤銷訴願決定及
復查決定中有關『諭知否准系爭土地認列公共設施保
留地扣除額為合法』之規制效力」部分（即前述④部
分）提起上訴。
⑹本院受理前開上訴後，作成105年度判字第409號判決（下稱前審判決），基於下述理由，將前第一審判決經上
訴部分均廢棄，發回原審法院更為審理。
①有關上訴人甲○○上訴部分，前審判決發回更審之理
由如下：
A.首先指明「遺囑執行人依遺產及贈與稅法第6條第1
項第1款規定，列為遺產稅納稅義務人」之規範功
能，強調：
(A).遺產稅之納稅義務人「實質上」仍是為繼承人全
體，遺囑執行人僅是稽徵程序上之「形式」當事
人。
(B).依「稅捐實體法」所生之一切權利義務均歸屬於
全體繼承人。而遺囑執行人僅依「稅捐稽徵法」
承擔法定之協力義務，並在違反協力義務時，將
受到稅捐行政罰之制裁。
(C).是以從遺產稅徵繳之過程觀之，由遺囑執行人擔
任遺產稅納稅義務人者，該遺囑執行人僅承當義
務及責任，而未享有任何權利。從而在遺產稅核
課處分中被「確認」為遺囑執行人者，不是「權
利」之確認，而是「義務」之確認。
B.再將前開法理適用於本案中，指摘前第一審判決此
部分之主文諭知，有下述「違背程序法理」之情事
存在：
(A).上訴人甲○○在本案核課處分中經確認為遺囑執
行人，性質上屬「義務」之確認，不利於上訴人
甲○○，故其得提起行政爭訟。前第一審判決諭
知撤銷「訴願決定及復查決定此部分規制決定」
，亦對上訴人甲○○有利，其不得再對之提起上
訴。
(B).至於前第一審判決諭知「撤銷訴願決定及復查決
定中有關『核課處分確認參加人丙○○具備遺囑
執行人身分，應列為納稅義務人為合法』之規制
決定」部分，則沒有對上訴人甲○○之權利及法
律上利益造成損害，其不得提起行政爭訟（欠缺
訴之利益），前第一審判決也不得作成實體決定
。但前第一審判決竟然予撤銷，亦屬違法。
C.最後說明造成此等不合理現象之直接原因是「上訴
人甲○○對遺囑執行人在遺產稅稽徵程序上之當事
人地位屬性有所誤會，復將遺囑執行人於私權上所
享之權限，與稅捐公法之義務混淆」所致。且其間
接肇因則係因「作成前第一審判決之原事實審法院
未盡到闡明責任」。而解讀上訴人甲○○上訴之本
意，認係「前第一審判決主文第1項前段關於撤銷
原處分以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納
稅義務人」部分為聲明不服。作成前第一審判決之
原審法院既因未盡闡明義務，有不適用行政訴訟法
第125條第3項之違法，應廢棄發回原審法院重為闡
明審理。
②有關上訴人機關上訴部分，前審判決發回更審之理由
則為：
A.首先引用本院105年聯席會議決議意旨，認「都市
計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而
移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以
公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益
，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權
利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第
50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。」
B.次將「信託財產」與「信託利益」之法律概念予以
分辨，續而指明「在自益信託之情形，如果該信託
契約約定『信託人死亡，信託法律關係歸於消滅』
者，該信託關係在信託人實際死亡時點，即歸於消
滅」。其「信託財產」或「信託利益」之主體歸屬
，詳如下述：
(A).信託關係消滅後，其「信託財產」主體歸屬，依
信託法第65條第2款之規定，為信託人之繼承人
。又此等主權歸屬權為「信託財產歸屬請求權」
，具債權屬性，且係因被繼承人死亡所生，應以
「返還請求權」之「債權」形式認列遺產。並依
遺產及贈與稅法第10條第1項規定為稅基量化。
(B).至於信託關係消滅後，有關「信託利益」之主體
歸屬，依法應為信託契約約定之受益人，並在受
益人實際取得利益之時點認列為其所得。從此法
律觀點延伸：當信託法律關係屬「自益信託」時
，因為信託人即為受益人，故當信託人死亡時點
，若「信託利益」已發生但尚未實際給付，該尚
未領受之「信託利益」債權，應依遺產及贈與稅
法第3條之2第2項之規定，列為遺產。但如果「
信託利益」是在信託人死亡以後才發生者，即應
依信託法第66條之規定（即「信託關係消滅時，
於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信
託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人」）
，以繼承人為受益人，並等到信託利益實際分配
時，直接列為繼承人之所得。
C.將前開法律見解適用於本案中，以系爭土地為標的
所成立之信託法律關係，因為被繼承人沈新基之死
亡而歸於消滅，繼承人因此享有「系爭土地之歸屬
請求權」，此等「歸屬請求權」非「系爭土地」本
身，也非「未實現之信託利益債權」。應依遺產及
贈與稅法第10條第1項規定為稅基量化。而非依同
法第10條第3項及同法第10條之1第1項第1款規定為 之。同時不得依都市計畫法第50條之1之規定「免
徵遺產稅」（即不得自遺產總額中扣除）。
D.基於以上所述，認為上訴人甲○○主張「依都市計
畫法第50條之1規定，系爭土地得免徵遺產稅」一
節，固然於法無據。但上訴人機關作成核課處分時
，沒有依遺產及贈與稅法第10條第1項規定，計算
系爭土地歸屬請求權之時價，而為稅基量化，亦屬
違法，且事證不明，有發回原審法院更為調查之必
要。
⑺受理發回之原審法院因此作成本件原判決，基於以下理
由，將「訴願決定及原處分（復查決定）關於『否准系
爭土地公共設施保留地扣除額認列』部分」之規制決定
予以撤銷。而駁回上訴人甲○○「撤銷訴願決定及原處
分（復查決定）有關『確認並列參加人丙○○為本案遺
囑執行人為合法』部分之規制決定」之訴訟請求。
①維持上訴人機關作成之復查決定有關「認定丙○○為
本案遺囑執行人之一」規制決定之理由：
A.重申本院前審判決法律見解，在此基礎下指明：
(A).上訴人機關將參加人丙○○併列為本案之遺囑執
行人及納稅義務人，難認對上訴人甲○○之權利
及法律上利益造成損害，故其對此請求無訟訴利
益存在。
(B).上訴人甲○○主張之事實利害（如父親喪事等）
，顯係對遺囑執行人在稽徵程序上當事人地位與
遺囑執行人於私權上所享之權限混淆，亦未具體
主張應受權利保護之利益為何，故其主張並非可
採。
B.另有關參加人丙○○、丁○○○主張：「上訴人機
關應將訴外人沈世珠、沈麗玉及參加人丁○○○同
列為納稅義務人」一節，因為沈世珠、沈麗玉與沈
陳錦華實際上並未經沈新基在生前指定為遺囑執行
人，故與遺產及贈與稅法第6條第1項有關「以遺囑
執行人為納稅義務人」之規範意旨不符，故無指定
其等在遺產稅稽徵繳納程序中為納稅義務人之規範
正當性。
②撤銷上訴人機關作成之復查決定有關「否准認列系爭
土地為公共設施保留地扣除額」規制決定之理由：
A.重申本院前審判決之法律見解、事實認定與法律涵
攝，認為：
(A).與系爭土地有關之遺產稅客體，非屬「系爭公共
設施保留地」，而為「信託關係消滅後，繼承人
就系爭信託關係因繼承而取得信託財產歸屬請求
權（即公共設施保留地返還請求權）」。
(B).該遺產稅客體，無都市計畫法第50條之1規定「 免徵遺產稅」之適用，而應依遺產及贈與稅法第
1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅。
(C).而其稅基量化應依遺產及贈與稅法第10條第1項 規定，以被繼承人死亡時之「時價」為準，計算
其稅基。
B.然後就「稅基應如何量化」一節表達以下之法律見
解。
(A).本案之稅基量化，應考慮該公共設施保留地歸屬
請求權不僅與公共設施保留地本體高度相關，且
其財產價值或時價亦不可能大於公共設施保留地
本體，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條
之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉
重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評
價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享
有同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。
(B).上訴人機關雖引用財政部88年函釋主張應依公告 現值核定其時價，然該函釋係關於遺產為一般土
地登記請求權時，該債權如何核定時價之釋示，
本件公共設施保留地歸屬請求權與公共設施保留
地本體高度相關已如前述，因此性質上與一般土
地並不相同。上訴人機關自不得以該適用於一般
土地登記請求權時價核定之函釋作為本件公共設
施保留地歸屬請求權時價核定之依據。
⑻此外原審法院復容許本案之獨立參加人丁○○○，基於
自己之利益，擴張爭執範圍（該許可之程序合法性，因
為納稅者保護法第21條第1項規定於106年12月28日之施行，與程序從新之法理，已無庸置疑）。准其等就「同
屬公共設施保留地之『臺南市○○區○○段000○號土
地（下稱867號土地）』一併審酌核計公共設施保留地
之扣除額」。但審查結果，基於下述實體理由，認為納
稅義務人此等請求於法無據，而予駁回（表現在原判決
書主文欄第2項所載「原告其餘之訴駁回」中，因為參
加人丁○○○此項爭執形式上亦有利於上訴人甲○○）
。
①該867號土地非屬都市計畫法第50條之1所定之「公共設施保留地」，因為都市計畫法所稱之「公共設施
保留地」必須是「依據都市計畫法所訂都市計畫擬定
、變更程序，併依同法第42條規定劃設之『公共設施
用地』中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或
鄉、鎮、縣轄市公所取得者」而言。
②該867號土地經被繼承人沈新基生前簽訂自益信託，
為信託財產。
③但867號土地在土地登記第3類謄本上「使用分區」註記，載為「空白」（原審卷第195頁）。而依臺南市
新營區公所所核發之「都市計畫土地使用分區（或公
共設施用地）證明書」（原審卷第197頁、第198頁及463頁）所載，其土地使用分區則為「住宅區」。
④又該證明書中之「特殊土地使用管制」欄位下之子欄
位「有關整體開發之規定」中，復載有「……變更公
園為住宅區，但應另行擬定細部計畫，含配置至少40
%以上之適當公共設施用地（優先規劃為公園或兒童
遊樂場用地，且該公園或兒童遊樂場用地應儘量鄰接
綠帶系統集中劃設）與擬具具體合理事業及財務計畫
（以無償提供或市地重劃方式），並俟細部計畫完成
法定程序發布實施後，始得發照建築」等附帶條件文
字。
⑤由此可判斷867號土地在沈新基亡故時點已編為住宅
區，非屬公共設施保留地。
⑥至於前開證明書中之「附帶條件」要求，僅屬「（86
7號土地上之）公園或兒童遊樂場等用地百分比之劃
設」，而非有「留待將來各公用事業機構、各該管政
府或鄉鎮、縣轄市公所取得後按原目的使用」之情形
，因此非屬都市計畫法第50條之1所稱之「公共設施
保留地」。
⑼上訴人甲○○及上訴人機關在原判決作成後，各自對「
自認於己不利」之下述主文諭知，提起上訴，該等上訴
部分因此繫屬於本院（但上訴人方或本案獨立參加人丁
○○○，均未對原判決有關「867號土地不得適用都市
計畫法第50條之1規定免徵遺產稅」之判斷及此部分之
判決主文第2項駁回諭知，提出上訴）。
①上訴人機關對原判決主文第1項之諭知（即撤銷訴願
決定及原處分【復查決定】關於「否准系爭土地以公
共設施保留地扣除額認列」之規制性決定），提起上
訴。請求本院判決「廢棄原判決此部分之諭知。改諭
知駁回上訴人甲○○此部分之處分撤銷訴訟請求」。
②上訴人甲○○對原判決主文第2項之諭知（即上訴人
其餘之訴駁回之諭知，而該「其餘之訴」之範圍，依
上訴人甲○○之詮釋，乃是限於「請求撤銷訴願決定
及原處分【復查決定】中，認『原核課處分將丙○○
認定為遺囑執行人業務，而與上訴人甲○○同列為納
稅義務人為合法』之規制決定」），因此其提起之上
訴範圍，亦限制在「請求本院判決『廢棄原判決有關
駁回上訴人甲○○請求撤銷訴願決定及原處分（復查
決定）將參加人丙○○認定為遺囑執行人而同列為納
稅義務人部分之諭知』。改諭知『訴願決定及原處分
【復查決定】中，關於認定原核課處分將參加人沈榮
坤認定為遺囑執行人業務，而與上訴人甲○○同列為
納稅義務人為合法之規制決定部分撤銷』或『發回高
雄高等行政法院（更為審理）』」。
⒉上訴理由部分：
⑴上訴人甲○○主張之上訴理由：
①原判決未調查參加人丙○○是否確為遺囑執行人，遽
行認定上訴人機關列丙○○為遺囑執行人並無違誤，
有適用遺產及贈與稅法第6條第1項第1款不當之違誤
，並有行政訴訟法第125條第1項「未依職權調查事實
及行使闡明權之違法。而強調以下之事實主張及法律
見解：
A.參加人丙○○取得、由沈新基具名之遺囑文書，均
係以不正當手段取得者，內容不實。
B.依本院106年度判字第16號判決意旨，事實審法院 審理「當事人申報遺產稅遭稅捐機關否准而提起行
政爭訟」之案件，應依職權調查申請人（即起訴原
告）之資格，是否符合遺產及贈與稅法第6條所定
之順序。此等法律見解適用於本案，則在參加人沈
榮坤是否為遺囑執行人，上訴人甲○○仍有爭執、
且事實不明之情況下，原判決駁回上訴人甲○○此
部分爭點之起訴，其適用法規難認適當。
C.上訴人甲○○之遺囑執行人身分，在沈新基去世後
，有經家族會議之推舉，參加人丙○○雖否認，但
所提民事非訟異議均遭駁回，由此可知上訴人沈鴻
文之遺囑執行人地位明確，參加人丙○○有無此地
位，實有疑義。
②遺囑執行人就併列他人為遺囑執行人，是否有訴之利
益，原判決認定「上訴人甲○○就列參加人丙○○為
納稅義務人部分，並無訴之利益」。然原判決並未就
「上訴人甲○○抗辯確有訴之利益」之答辯，詳述不
採之理由，自與行政訴訟法第243條第2第5款判決不
備理由之違誤，亦與本院92年度判字第340號判決見
解相違背。並特別強調上訴人甲○○對本案有以下之
事實上及法律上利害：
A.依遺產及贈與稅法第23條、第26條及第30條之規定 ，遺囑執行人有限期申報繳納遺產稅之義務。再依
同法第28條、第44條及第55條之規定，遺囑執行人
更有逾期申報之法律違章責任，甚或刑事責任。如
併列上訴人甲○○與參加人丙○○2人為遺囑執行
人，即會責任不明。事實上參加人丙○○根本沒有
就遺產申報部分受有遺囑執行權限，如何由其處理
此項事務。又如果2人意見相左，將不知何去何從
﹖將無法順利完成報繳遺產稅之事務，上訴人沈鴻
文因此可能受到裁罰，自有法律上或事實上利害關
係存在。
B.另遺產稅稅款依法可用實物抵繳，參加人丙○○非
遺產管理人，本無管理權，又如何拿實物抵繳﹖因
此列其為遺囑執行人只會造成遺產稅繳納上之程序
困難，使合法之遺囑執行名義執行人甲○○在執行
遺囑過程中承擔莫大風險，隨時可能遭裁罰，有損
其利益。故對此部分請求有訴之利益存在。
③原判決適用行政訴訟法第107條第3項規定顯有不當，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違
誤。而原核課處分併列參加人丙○○為納稅義務人確
實有誤，造成遺產無法申報。不僅未解決問題，反而
製造問題，影響上訴人甲○○權益、職務及義務之履
行，將使執行人陷入無止境之權爭及混亂。如上訴人
甲○○之權益不受保障，無法定紛止訟，亦無法實現
沈新基之遺囑，此等結果不可漠視。爰說明如下：
A.列參加人丙○○為遺囑執行人，不僅不符沈新基之
遺願、與親屬會議之「單一」推舉原意（僅推舉上
訴人甲○○1人為遺囑執行人），實際上也無必要
。原核課處分予以列舉，等於用處分限制上訴人沈
鴻文之權利義務，增加參加人丙○○之納稅義務，
不僅沒解決問題，反而製造問題，使上訴人甲○○
無法忠實執行遺囑執行人之職責。故上訴人甲○○
自有請求法院更正之權利或事實上及法律上利害。
B.又實質上之遺囑執行人與程序上納稅義務人，本有
不可分關係，原判決將之分離認定，有違論理法則
。
C.參加人丙○○縱屬遺囑執行人，其執行事務範圍僅
及於殯葬儀式部分，不包括遺產稅之繳納。無列為
遺囑執行人之必要。
D.上訴人甲○○與參加人丙○○2人彼此間行同陌路
，無法合作。且上訴人甲○○擔心參加人丙○○破
壞「本件遺產稅申報事宜」，使上訴人甲○○因此
受到行政罰，實已影響其權益，故原判決認上訴人
甲○○此部分之起訴欠缺訴之利益，與本院92年度
判字第340號判決意旨有違。
⑵上訴人機關主張之上訴理由：
①按都市計畫法第50條之1後段所定「公共設施保留地
免徵遺產稅」之規定，對應於遺產及贈與稅法之規範
體系，參酌財政部79年1月19日台財稅字第000000000號函表示之法律見解，乃是指：
A.該公共設施保留地遺產，仍屬遺產及贈與稅法所稱
之「遺產」，因此不能適用同法第16條之規定，自
遺產總額中扣除。
B.不過依同法第17條之規範精神，該「遺產」得在計
算「遺產淨額」時，自遺產總額中除。
②而系爭土地既然不屬都市計畫法第50條之1後段所定
「公共設施保留地」，不得在計算「遺產淨額」時予
以扣除。原核課處分亦係如此認定，實無任何理由再
將維持原核課處分之訴願決定與復查決定予以撤銷。
③原判決之法律適用邏輯為「系爭土地不屬於都市計畫
法第50條之1後段所定『公共設施保留地』，因此應
依遺產及贈與稅法第1條規定，計入遺產總額課徵遺
產稅」。顯係將「遺產淨額之法律概念，置於遺產總
額之法律概念前」，倒果為因，邏輯有誤。
④再者就算假設前開法律適用邏輯無誤，而且認為「系
爭土地」客體不等於「系爭土地歸屬請求權」客體，
因此稅捐客體之稅基量化，不能依遺產及贈與稅法第
10條第3項規定，以公告土地現值或評定標準價格為
準，而應依同條第1項規定，以「被繼承人死亡時點
、由市場價格決定」之「時價」為準。則依本院103
年裁字第230號裁定意旨與財政部94年10月24日台財稅字第09494560770號令所揭示之法律見解，亦必須是在「已查得實際成交價」或「客觀上存有特殊情形
而明顯影響土地時價」之情形下，方得依查得之資料
及事證決定時價，不然仍應依公告土地現值或評定標
準價格決定土地之時價。而原判決竟以「系爭土地歸
屬請求權在遺產稅上之評價，不應高於具『公共設施
保留地』屬性之系爭土地本體，亦應享有『同本體免
徵之優惠』」云云，此等見解顯係以「公共設施保留
地之稅捐優惠，審認公共設施保留地之財產價值。違
反都市計畫法第50條之1單純規範稅捐優惠之規範本
旨，自屬違背法令。
⒊上訴人甲○○就系爭土地之稅基量化爭點部分，以被上訴人身分，對上訴人機關所提上訴理由之論駁：
⑴上訴人機關前開上訴理由無非是「對原審證據取捨、事
實認定之職權行使，任意為空泛之指摘」，並未揭示原
判決此部分法律見解有何具體違法之處，難認其上訴為
合法。
⑵又不論繼承人所繼承者為「信託利益」或「土地利益」
，實際上都是系爭土地。其實質價值與權利歸屬均無變
動，並無因信託關係之介入，而生課稅或不課稅之差異
，故本案系爭土地之歸屬請求權如課徵遺產稅，即屬違
反平等原則（本院93年度判字第1392號判決意旨參照）。
⑶本院前審判決亦表明「……量化之際，應注意該財產權
是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核
實稅基」之法律見解，此等法律見解顯與原判決前開法
律見解一致。至於「本院前審判決要求調查系爭土地市
場價值，而原判決未予調查」一節，因為原判決已表明
「……公共設施保留地歸屬請求權……財產價值或時價
……不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留
地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予
稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，……，於遺產稅上
之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有
同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。……」，故
無再行調查市場價值之必要。
⑷財政部79年1月19日台財稅字第000000000號函非屬法律或判例，不具規範拘束力。且其函文之規範意旨與本案
情形並不相同，不得比附援引。
⑸本院103年度裁字第230號裁定並無具體法律見解之表述，而財政部94年10月24日台財稅字第09494560770號令亦非法律及判例，無規範拘束力。
⑹上訴人機關上訴意旨所稱「都市計畫法第50條之1免稅優惠規定，與財產價值之衡量無涉」一節，亦屬「未具
體指明上訴理由」之情事，上訴難認合法。上訴人復已
證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都
市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅。
㈡本案原判決範圍與上訴範圍之說明：
⒈原判決之判決效力範圍說明：
⑴按原審法院之審理範圍，本應以經本院前審判決發回之
部分為限。而本院前審判決發回之部分，乃是以下二部
分：
①其一為復查決定及訴願決定認「原核課處分將上訴人
甲○○及參加人丙○○二人以遺囑執行人之身分，而
併列為納稅義務人為合法」部分之規制決定，在訴訟
程序上應否受理，若應予受理，該規制決定是否合法
。
②其二為復查決定及訴願決定認「原核課處分『否准』
系爭土地『以公共設施保留地屬性，於計算遺產淨額
時予以扣除』為合法」規制決定，在實體法上是否合
法。
⑵然在原審法院審理中，已擴張審理範圍，而一併就參加
人丁○○○追加之爭議事項（即針對前述867號土地，
主張亦應適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅
）進行審理，並作成程序及實體判斷，將判斷理由載明
原判決書中（原判決書第28頁至31頁參照；
原判決係認該新爭議事項之提出，無違爭點主義，因此將之納入審
理範圍）。實體判斷結論則為「該867號土地不得依都
市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅」，並於原判決主
文第2項中予以諭知（即「原告其餘之訴駁回」）。此
部分審理結果及判決主文諭知，因為納稅者保護法已於
106年12月28日施行，而依「程序從新」之基本法律適用原則，該法第21條第1項規定對本案訴訟程序應有適
用，故無訴外裁判可言。
⑶是以本案原判決之判決效力範圍有三，分別為：
①駁回上訴人甲○○有關「撤銷訴願決定及復查決定『
認原核課處分將參加人丙○○併列為遺產稅納稅義務
人為合法』之規制決定」部分之訴訟請求。
②撤銷訴願決定及復查決定「認原核課處分『否准』系
爭土地『以公共設施保留地屬性，於計算遺產淨額時
予以扣除』為合法」之規制決定。
③駁回上訴人方面（含獨立參加人丁○○○）有關「訴
願決定及復查決定因未依法審究『原核課處分在計算
遺產淨額時，應將867號土地予以扣除稅基量化結果
』一事構成違法，應予撤銷」部分之訴訟請求。
⒉在原判決前開判決效力範圍內，本案上訴範圍之確定：
⑴按納稅者權利保護法第21條第1項明定「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員
會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或
變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院
應予審酌。」此等規定之規範意旨即是容許納稅義務人
在稅務行政爭訟中「擴張」爭點，而受理稅務案件之行
政法院，其審理及判決範圍亦以經納稅義務人曾主張之
爭點為界。但依該條文之文義為法律解釋，顯然未採學
理上之「總額主義」（認行政法院在稅務爭訟案件之審
理範圍為稅捐成立要件事實之全部，故納稅義務人對一
部稅捐成立要件事實表示不服，法院之審理範圍即自動
及於全部稅捐成立要件事實，仍需當事人為擴張爭執範
圍之表示）。
⑵是以本案經上訴而應由本院審理之範圍，依前開法理所
述，僅及於前述①之部分（上訴人甲○○上訴），與前
述②之部分（上訴人機關上訴）。而不及於前述③（即
有關867號土地是否應免徵遺產稅之爭議）部分。
㈢在前開上訴範圍內，本院針對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈上訴人甲○○之上訴為無理由，應予駁回。理由如下：
⑴按本院前審判決大體上已表明下述法律見解，即：
①從實體法之觀點言之，遺產稅之「實質」納稅義務人
始終是繼承人全體。而遺囑執行人依遺產及贈與稅法
第6條第1項規定之適用，成為「稽徵及爭訟程序法」
上之「形式」納稅義務人者，僅承當義務與責任（包
括受行政罰之風險），實無任何權利可言。
②稅捐機關認定特定權利主體為遺囑執行人，進而要求
該權利主體擔任報繳遺產稅流程之納稅義務人者，該
權利主體可以「權利受侵犯」為由，對該行政下命決
定提起行政爭訟。但其沒有「要求稅捐機關不得命其
他權利主體為特定遺產稅報繳程序案件之形式納稅義
務人」之主觀公權利存在。
⑵本院前審判決之上述法律見解自屬的論，並可補充說明
如下：
①已擔任遺產稅報繳程序之「形式」納稅義務人，之所
以不得對「其他權利主體併為該同一遺產稅報繳程序
之形式納稅義務人」一事，以「權利受侵犯」為由，
而提起行政爭訟之理由在於：多一主體擔任形式納稅
義務人，只會減輕其應負之義務及責任，而不會因此
而加重依稽徵程序法或爭訟程序法所生之義務及責任
。因為稽徵程序法或爭訟程序法所生之義務及履行，
均係獨立發生，並無多數程序納稅義務人必須共同協
作方能實踐之情形發生。
②再者遺產稅報繳程序或爭訟程序義務之履行，也需有
履行可能性，如果事實上報繳遺產稅之程序納稅義務
人受到其他「實質」納稅義務人（或「實質掌控遺產
」之其他遺囑執行人）之掣肘，不僅可主張「不可歸
責於己」而免責，該實質納稅義務人或實質掌控遺產
之遺囑執行人，就「可歸責於己」之事由，亦有可能
承擔報繳程序之責任（例如實質納稅義務人刻意以不
正當之方法隱瞞遺產，仍有可能構成漏稅違章或漏稅
犯罪）。
⑶是以原判決認定「上訴人甲○○對原核課處分併指定其
兄弟丙○○為報繳程序之納稅義務人，並無訴之利益」
，而駁回其此部分之訴訟請求，於法即無違誤可言。至
於上訴人甲○○對此爭點所提出之各項上訴理由，均非
有據，爰說明如下：
①因為上訴人甲○○此部分請求有無「訴之利益」（即
主體公權利）存在，乃是原審法院首要審查事項。如
審查結果確定無主觀公權利存在，即無庸再就實體要
件事實為審查。是以上訴意旨中有關「參加人丙○○
實質上並沒有取得遺囑執行人身分」之實體事實主張
，對於本案之審查結果實無影響。原審法院未調查此
等事項，亦無違反行政訴訟第125條所定之「職權調
查義務」。
②又本案事實之實證特徵實與本院106年度判字第16號判決所立基之客觀事實不符，不能援引該判決之法律
見解，而謂「上訴人甲○○有訴之利益」。因為在本
院106年度判字第16號判決中之客觀事實為「大陸居
民之繼承人試圖完成遺產稅之報繳，取得被繼承人在
台之不動產，但經稅捐機關否准其核課遺產稅之申請
及報繳。」。在此事實基礎上，該案當事人因為稅捐
機關之否准申請，而危及其遺產繼承權，自有「要求
進行實體審理，查明該案當事人可否以繼承人身分自
行申請」之主觀公權利存在。但本案卻是在報繳程序
進行中，上訴人甲○○要求排除將參加人丙○○併列
遺產稅報繳程序之納稅義務人，此等「排除他人」主
張，依前所述，並無主觀公權利存在，二者不能混為
一談。
③至於上訴意旨中有關「上訴人甲○○就『排斥參加人
丙○○併列為本件遺產稅報繳程序之納稅義務人』一
事，有主觀公權利或法律上利益」一節，均屬其個人
片面意見，客觀上無從認定其所稱之利害為「行政爭
訟法理」所承認之權利或利益。例如：
A.其所稱「與丙○○不同心，丙○○不值得信任，其
擔心受丙○○掣肘，以致無法完成本件遺產稅之申
報及繳納程序，進而受到行政罰」之主張，本院前
已論駁，指明此等顧慮在現行法制之規範架構下，
實屬「多慮」。而且該等顧慮最多僅屬「事實上之
利害」，亦非受現行實證法保護之權利或法律上利
益。
B.其認為「丙○○無踐行繳納遺產稅之能力（因為遺
產不由丙○○控制）」一節，反證「丙○○無法對
上訴人甲○○掣肘，且上訴人甲○○有獨立踐行報
繳遺產稅之能力」。此時其對丙○○併列為程序納
稅義務人，又有何「權利或法益」受侵犯可言。
C.上訴意旨復引用本院92年度判字第340號判決，而 謂「原判決之法律見解與該判決意旨有違」云云，
則未具體說明二者到底有何不同，自非對原判決違
法之具體指摘，於法難謂有據。
④最後上訴意旨指摘「指定參加人丙○○為遺產稅報繳
程序之納稅義務人，沒有解決問題反而製造問題，使
程序陷於混亂」云云。又強調「實質上之遺囑執行人
與程序上納稅義務人之遺囑執行人，本有不可分關係
」云云。再重複以往之實體事實主張，而謂「參加人
丙○○縱屬遺囑執行人，其執行事務範圍僅及於殯葬
儀式部分，不包括遺產稅之繳納」或「二人行同陌路
，無法合作」云云。此等主張均與上訴人對「指定參
加人丙○○為遺產稅報繳程序中之納稅義務人」一事
，有無主觀公權利無關，無從據為推翻原判決此部分
爭點判斷結論之正當理由。
⒉上訴人機關之上訴為有理由，應予廢棄，發回原審法院重為事實認定，另為適法判決。理由如下：
⑴按行政訴訟法第260條第3項明定「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判
斷為其判決基礎」。本案為「原判決所審理、且經訴訟
兩造各自提起上訴、並成為本院審理對象」之訴訟爭點
，均曾經本院前審判決在「發回更審」之判決理由中表
明法律見解。其中與此部分爭點有關之法律見解為：
①本院105年聯席會議決議揭示：
【法律問題】
被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產（
享有全部信託利益之自益信託）而尚未領受之信託利
益，是否應免徵遺產稅？
【決議文內容】：
按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係
存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未
領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」都市計畫法第
50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免
徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留
地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼
承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施
保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵
遺產稅之餘地。
②依該決議規範意旨之闡明：
A.依前開決議意旨所示：遺產稅之稅捐客體如為公共
設施保留地所有權者，基於都市計畫法第50條之1
免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條
第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產
價值，得自遺產總額中扣除。
B.然苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使
所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕
援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意
該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增
減情事，以核實稅基。
③有關信託法制之背景說明：
A.信託法第62條規定「信託關係，因信託行為所定事
由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅」
。信託法第65條復規定「信託關係消滅時，信託財
產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定
之：……一、享有全部信託利益之受益人。二、委
託人或其繼承人。」
B.信託法第66條復規定「信託關係消滅時，於受託人
移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為
存續，以歸屬權利人視為受益人」。該條規定之立
法本旨乃是「當原信託關係消滅，為維繫信託財產
於移轉歸屬權利人前，仍得基於獨立性與同一性而
為使用收益，有必要擬制新的信託關係存在；故依
該條規定，賦予「原信託關係消滅後，信託財產所
生信託利益亦併歸於信託財產歸屬權利人之法律基
礎」，以保障財產歸屬權利人。
C.但若全部自益信託契約約定之委託人死亡，信託關
係即行消滅，而對信託財產之歸屬復未另外約定，
則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼
承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬
請求權」，應依遺產及贈與稅法第10條第1項規定
按時價課徵遺產稅。
D.至於委託人死亡後，因信託財產尚未移轉於繼承人
前，依信託法第66條法定信託存續期間所生信託利
益，核非遺產，乃為信託利益實現年度之繼承人所
得，應依所得稅法第3條之4課徵所得稅（本院認：
此等論述易生誤會，應是指「委託人（即信託人）
死亡後『新發生』之信託利益」而言。
E.核此，均與信託關係不因委託人（兼受益人）死亡
而消滅，受益人之繼承人就該信託關係所繼承者為
「公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益
債權」（即遺產及贈與稅法第3條之2第2項所示遺
產稅稅捐客體），尚有不同，應予辨明（本院認此
段論述當係用來分辨「死亡前已發生未給付」與「
死亡後新發生而同樣未給付」之信託利益。但與本
案所涉及之信託關係消滅所生之「信託財產返還請
求權」無涉）。
④前開實證法及法理對此部分爭點之法律涵攝：
A.系爭土地本體雖為公共設施保留地，但訂有信託契
約。且該信託關係因信託人沈新基之死亡而消滅。
因此就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的「系
爭土地之歸屬請求權」。而非「系爭土地所有權」
，也非「以系爭土地為信託財產而未實現之信託利
益債權」。
B.因此本案此部分爭點，上訴人甲○○不得援用都市
計畫法第50條之1規定，主張免徵遺產稅
⑤就前開不得免稅之「系爭土地之歸屬請求權」，其稅
基量化標準表明以下之法律見解：
A.本件遺產標的既為「系爭土地之歸屬請求權」，而
非「信託利益債權」。即應調查「系爭土地歸屬請
求權」之時價，以為稅基量化之判準。
B.稅基量化造成之遺產總額增減（不過上訴人機關則
認為應屬遺產淨額之增減），造成之稅基增減，則
在上訴人甲○○起訴爭執之範圍內。
C.原核課處分未調查系爭土地歸屬請求權之時價，而
以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第
10條之1第1款、第10條第1項及第3項為據，按系爭 土地之公告現值核算信託利益價值，列入遺產總額
，即屬有誤。
D.關於系爭土地歸屬請求權之時價，尚未見原第一審
判決「查明系爭土地現狀而為適當市場價值之調查
」，事證尚有未明，有發回原審法院再為調查審認
之必要。
⑵則依本院前審判決所示之上述法律見解，已清楚指明「
因沈新基死亡，信託法律關係消滅所生之『系爭土地歸
屬請求權』，不得依都市計畫法第50條之1之規定『免
徵遺產稅』（至於『免徵遺產稅』在遺產及贈與稅法上
之規範定性，究竟應歸類為同法第16條或第16條之1所指『不計入遺產總額』之情形；抑或同法第17條所指、
計算遺產淨額之『扣除額』，法理上尚有討論空間，財
政部79年1月19日台財稅字第000000000號函所持之法律見解未必正確，將此等情形歸類為『不計遺產總額』之
規範概念中，反而更接近遺贈稅法制之整體規範架構。
但因與本案之勝負判斷無涉，在此不予深論）」，因此
要計入稅捐客體中。但針對稅基量化部分，則強調「因
該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量
化之規範依據及量化判準，既非遺產及贈與稅法第10條
第3項所指之「公告土地現值」，亦非同法第10條之1第1款所定「受益人死亡時信託財產之時價」。而應回復
至同法第10條第1項所定之「時價」規範判準。並在判
決理由中要求事實審法院調查事實，以為法律適用。
⑶固然本院前審判決有關「信託利益」與「信託消滅財產
歸屬請求權」之分辨，是否有其必要，衡之本院前開決
議內容，法理上尚有討論空間。是以本案中系爭土地歸
屬請求權之稅基量化規範判準究竟應為遺產及贈與稅法
第10條第1項，抑或同法第10條之1第1款，亦有再為衡量之必要（若依本院決議內容觀之，似乎認為「信託消
滅所生之信託財產歸屬請求權」亦屬「信託利益」之一
種）。但前審判決及本院決議卻一致認為「系爭土地歸
屬請求權不得依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅
。而且前審判決之所以將案件發回事實審法院，調查時
價，其在法律適用上之主要考量實為：「系爭土地如為
公共設施保留地，其時價有可能低於公告土地現值，以
公告土地現值核算，有違量能課稅原則」，而非認為「
系爭土地根本不應納入計算沈新基遺產稅時之應稅稅捐
客體範圍內」，此點亦與本院決議內容相一致。
⑷然而原判決卻未依本院前審判決指示，對系爭土地歸屬
請求權之時價為調查。反而將前審判決在法律概念上明
確區分之「稅基量化」與「免徵遺產稅」二事混為一談
，以「……以公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時
，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，
然量化之際，所考慮者應係該公共設施保留地歸屬請求
權不僅與公共設施保留地本體高度相關，且其財產價值
或時價亦不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施
保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而
給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，
於遺產稅上之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，
即亦應享有同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。
……」為理由，諭知系爭土地不需計入課徵遺產稅之稅
捐客體中。顯然違反本院前審判決之廢棄發回理由，揆
諸前開規定，自難予以維持，且為避免判決內容之詮釋
發生爭議，自有發回原審法院，依本院前審判決法律見
解，重為事實調查認定，以為判決之必要。
⑸至於上訴人甲○○對此部分爭點之答辯理由（因為就此
部分爭點而言甲○○是處於被上訴人之身分），亦不足
以正當化原判決之理由論點，爰說明如下：
①上訴人機關之上訴理由對原判決違法情事之陳述具體
明確，並無「未具體指摘原判決違法情事」或「未具
體表明上訴理由」之上訴不合法事由存在。
②本院前開決議已清楚表明「系爭土地之歸屬請求權不
得依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，自難再
行引用本院93年度判字第1392號判決意旨，而謂該歸屬請求權亦得免徵遺產稅。
③又本院前審判決僅強調「本案系爭土地歸屬請求權之
稅基量化應符合量能原則」之法律觀點，原判決卻違
反本院前開決議，不當擴張前開法律觀點之適用範圍
，而謂「應免徵系爭土地歸屬請求權之遺產稅方符合
量能原則」云云，顯然與司法實務權威先例有悖，自
非合法，亦與本院前審判決顯有牴觸。
④又依本院前開有關「遺產總額與遺產淨額之分辨」說
明，有無適用財政部79年1月19日台財稅字第000000000號函，對本案此部分爭點之判斷結論不生影響。
⑤同樣依前開有關本院前審判決發回調查之理由說明足
知，本案有關此部分爭點之稅基爭議，在未經實際調
查以前，基本上與本院103年度裁字第230號裁定或財政部94年10月24日台財稅字第09494560770號令表明之法律見解無涉，故該等司法先例及行政函釋不涉及
本案之勝負判斷。
⑥至於上訴人甲○○（以被上訴人身分）主張「其已證
明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都
市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅」一節，該等
反證主張是否有據，未經原判決調查認定（原判決書
第26頁及第27頁僅載明認定「系爭土地存在信託法律
關係」事實所依憑之本證證據方法，及其心證形成理
由」，而未載明前開反對事實及反證評價），同有發
回調查事實，再為法律適用之必要。
九、據上論結，本件上訴人機關之上訴為有理由，上訴人甲○○之上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 19 日
書記官 陳 建 邦