最高行政法院行政-TPAA,107,判,140,20180315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第140號
上 訴 人 蔡家聲
訴訟代理人 陳樹村 律師
林怡廷 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年8月23日高雄高等行政法院106年度訴字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、事實概要︰緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國103年12月25日銷售持有期間逾1年且在2年以內之高雄市○○區○○段000○00○號土地（下稱系爭土地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），遲至被上訴人查獲後始於105年1月28日辦理補報，經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣(下同)29,403,000元，依適用稅率10%，核定應納稅額2,940,300元外，並按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元。

上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於102年10月11日與許英俊簽訂買賣契約，以8,167,500元購入系爭土地，惟因系爭土地遭假扣押查封登記，未及辦理過戶登記。

嗣於103年11月28日撤銷查封登記後，依與許英俊間買賣契約第8條之約定，本得由上訴人（買賣契約之乙方）自由選擇或指定，即於103年12月25日與訴外人林英俊簽立協議，以2,940萬元之價格出售系爭土地，並辦畢所有權移轉登記，有黃水南地政士事務所辦理各項案件費用明細表可憑。

則上訴人如此作為是否等同跳脫登記，製造許英俊與林英俊間直接交易之外觀，乃屬法律評價；

被上訴人與訴願機關單以上訴人未申報特銷稅行為，評價構成租稅規避，認定上訴人有故意或過失責任，稍嫌速斷，自有適用行政罰法第7條第1項規定不當之情事。

㈡另原處分、復查決定與訴願決定先論斷上訴人未依法申報，係出於以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅之主觀故意而為，嗣後又謂上訴人未依法辦理申報，核有應注意並能注意，不注意之過失責任，其理由似有矛盾。

況依被上訴人所調取上訴人之全國財產稅總歸戶財產查詢清單所載，上訴人似僅在96年11月5日持有高雄市鳳山區1筆土地及102年11月1日持有高雄市岡山區1筆土地，而系爭土地係在102年10月11日始由上訴人向許英俊簽約買入，似無被上訴人所稱於系爭土地買入前已擁有大量土地且具有跳脫登記以規避奢侈稅之知識經驗等情，故被上訴人主張即屬無稽。

㈢另按稅捐稽徵法第12條之1第6項規定，僅賦予被上訴人得為稅額之調整，並無處罰之文字，依處罰法定主義，被上訴人自不得處罰上訴人，故原處分有違稅捐稽徵法第12條之1及行政罰法之規定。

此外，原處分、復查決定、訴願決定亦逾越特銷稅條例第3條第3項法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務，亦違反憲法第19條規定之租稅法律主義：⒈本件爭點厥為上訴人之系爭土地是否屬「特種貨物」而應繳納特銷稅，於未依限繳納時能否課以罰鍰。

按最高法院38年台上字第111號判例要旨、民法第758條第1項規定及本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本件上訴人於102年10月11日成立買賣契約買受系爭土地時，既未辦理移轉登記所有權人為上訴人，依特銷稅條例第3條第3項之規定，上訴人自102年10月11日起迄系爭土地完成移轉登記予林英俊之104年1月6日期間，並非特銷稅條例第3條第3項之持有期間，系爭土地非特銷稅條例第2條第1項第1款所定之「特種貨物」，至為灼然。

⒉是以，上訴人於向許英俊購買系爭土地時尚未及辦理土地所有權移轉登記，依被上訴人之函令解釋與法令宣導，咸認購入土地後，因故未辦理產權過戶，轉手再出售給第三者時，土地所有權人直接變更為第三者，其所出售的是土地登記請求權，並非土地等語。

所以，上訴人出售予林英俊者，係「土地登記請求權」，林英俊於依約支付買賣價款予上訴人後，繼受上訴人本於102年10月11日與許英俊間之買賣契約所生之土地移轉登記之成立物權契約與請求協辦土地移登記予林英俊之權利。

所以，上訴人於102年10月11日成立買賣契約時，僅係債權契約之當事人，尚未取得物權，自與特銷稅條例第3條第3項規定未合，乃被上訴人原處分、復查決定與訴願決定未見及此，曲解法令，疏未注意上訴人於102年10月11日並未完成系爭土地之移轉登記，不是土地之所有權人，並未持有土地，本不得計入上開條例所定之「持有期間」，即不得將系爭土地認作同條例第2條第1項第1款之「特種貨物」，竟以上訴人違反同條例第16條第1項未依限申報之規定，不但命繳本稅2,940,300元，復又課徵以上訴人所謂所漏稅額2,940,300元裁處1.5倍罰鍰4,410,450元，徵諸上開民事判例、本院聯席會議決議與特銷稅條例第2條第1項第1款與第3條第3項之規定，應認被上訴人之處分、復查決定與財政部之訴願決定有適用法規不當之違誤，自應依法撤銷。

㈣又查，上訴人雖從事建築開發行業，但非稅法專家或經常處理稅務之從業人員，遇有房地出售過戶等事宜，均委由地政士處理相關稅捐事務，故對於100年5月4日公布並迭經104、105年兩次修正之特銷稅條例不甚明瞭，亦不知應於系爭土地過戶時繳納特銷稅。

又上訴人因信任代書與稅務專業未及時繳稅，於104年9月間由被上訴人約談後，經補徵特銷稅2,940,300元，已經繳清本稅；

惟被上訴人卻就上訴人未依法及時申報與繳納特銷稅部分，於105年4月1日裁處罰鍰4,410,450元。

然如上所述，上訴人不知法令，若系爭土地依當時法令合於特銷稅條例第2條第1項之應完稅標的，代書黃水南自應依同條例第16條第1項之規定告知上訴人應繳納上開奢侈稅，此乃因黃水南於103年12月31日受有報酬並受上訴人及訴外人許英俊、林英俊之共同委任，辦理系爭土地產權移轉登記等相關事宜，自應忠實執行其受任之事務，善盡善良管理人之注意義務，對於當事人有關委任事務所生稅賦疑義，例如，關於土地增值稅、契約、特銷稅等法令諮詢，即應明確告知相關法律依據及其具體內容，並提供正確資訊，以維護當事人在交易過程中，判斷是否為交易行為及其合理期待利益；

否則，即難認為已盡其善良管理人之注意義務，若因提供之資訊有誤或不作為而怠於提供正確之納稅建議或資訊，因而導致委任人發生非預期之額外支出即屬委任人之損害，依民法第544條第1項規定，對於委任人自應負賠償損害責任。

且黃水南於辦理系爭土地之登記案件與稅務之申報時，自可視為廣義政府代理人即辦理政府公眾事務之手足延伸，則屬黃水南個人之過失即難謂為係上訴人之過失。

佐以本件黃水南既經國家考試及格並辦理稅務申報事項，似可同時視為被上訴人之使用人，因此其於受理並指導上訴人之系爭土地特銷稅申報如有過失，參酌民法第224條之規定，應視為被上訴人之過失，而民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，因此，本件被上訴人本應善盡調查之能事與職權行使查明事實。

退萬步言，縱認上訴人有過失，該過失相抵之法理於本事件仍有適用餘地，從而，被上訴人對上訴人為裁罰時，自應參酌雙方過失之輕重定之。

詎被上訴人就上述事實未詳盡調查，應請將原處分撤銷詳為調查後重為妥適之處分。

㈤被上訴人又稱若非因人檢舉，不管課什麼稅都課不到云云。

惟查，被上訴人於調查本件事實時，亦自行註記本件若課特銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281,038元等文字，被上訴人復自稱整年的綜合所得稅稅率一定是45%等語，是依上開兩種不同稅目的課徵金額，上訴人若申報綜合所得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及綜所稅的二分之一。

若以節稅的動機言，上訴人應繳納特銷稅之本稅始合輕稅減徵之節稅目的與情理，實無可能刻意跳脫登記不繳特銷稅甚至遭到本稅1.5倍的罰鍰。

又全國金融與交易資料均可由被上訴人輕易掌握，能否課到綜所稅應與課徵資源及人力之運用有關，實難僅以無檢舉即無法課綜所稅之詞資為被上訴人認定上訴人有以不正當方式規避特銷稅之理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。

三、被上訴人則以：㈠本件系爭土地係屬都市土地並已領有建築執照在案，核屬特銷稅之課稅範疇，上訴人於102年10月11日與前地主許英俊，簽訂系爭土地買賣合約，總價8,167,500元；

又於103年12月25日與買方林英俊，簽訂買賣協議書，總價29,403,000元，系爭土地於103年11月28日已塗銷查封，為保障權利，本應儘速要求移轉登記為上訴人所有，惟上訴人藉由將系爭土地所有權，自許英俊（前手）名下逕移轉登記予林英俊(後手)，刻意跳脫登記，蓄意製造其非土地所有權人及本件系爭土地之移轉已逾2年之外觀，其一連串非屬通常法定形式之行為，欲使稽徵機關無從發現其炒作土地之鉅額利益，進而免除稅捐之課徵，核其行為顯係利用不正當方法，使之不具備課稅構成要件以逃漏原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，案經被上訴人審理違章成立，以上訴人銷售持有期間逾1年且在2年以內之系爭土地，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，除依系爭土地銷售價格29,403,000元之10%核定稅額2,940,300元外，並以上訴人以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特銷稅，致漏報稅額2,940,300元，及上訴人於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，乃按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元(2,940,300元1.5倍)，並無不合。

又上訴人對於本稅已不爭執而告確定，僅就罰鍰部分不服，合先敘明。

㈡依規定買受土地須完成移轉登記始得再行出售，即系爭土地之所有權應先由許英俊移轉登記予上訴人，嗣出售予林英俊時，再將所有權移轉登記予林英俊。

惟查，上訴人除要求買受人林英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103年12月26日及104年1月9日之2張支票，金額各為4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由原上訴人受領，審認上訴人顯有意製造部分價金係由林英俊(後手)給付予許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊(前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手)名下之方式，以跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭土地已逾2年之外觀，且出售人非上訴人，其ㄧ連串規劃行為及隱匿事實之手段，不僅非屬通常法形式之選擇，且因此使炒作土地之鉅額利益不被稽徵機關發現，得以免除稅捐之課徵。

上訴人上開作為既屬租稅規避行為，應本於實質課稅原則以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，又因其規避特銷稅所生漏稅結果，核有行政罰法第7條規定責任要件之可責性，自應依特銷稅條例第22條第1項規定論罰。

㈢次按本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議係針對特銷稅條例實施前之土地課稅案件討論結果，核與本件係依特銷稅條例第2條規定將都市土地納入課稅範疇之案情有別，自不得相互比附援引。

另查，本件上訴人係於特銷稅實施後買賣土地，依照常理，於103年12月14日支付買價尾款完竣後，為保障權利，本應立即辦妥土地所有權移轉登記，然卻採異於一般常情之作法，反要求許英俊(前手)直接將土地所有權移轉登記予林英俊(後手)；

又查，許英俊之代理人許英博本不願意配合直接將系爭土地移轉登記予林英俊，係上訴人允諾另給付4,203,200元予許英博(即許英俊胞弟)，始同意於104年1月6日將系爭土地移轉登記予林英俊名下；

且林英俊購買系爭土地價款29,403,000元，共分4張支票開立，於104年1月6日取得所有權移轉登記前僅於103年12月26日支付4,083,750元，餘3筆款項係移轉登記後分別於104年1月9日、2月13日及3月6日支付，又其中103年12月26日及104年1月9日之2張支票，金額各4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由上訴人受領，由上可知，上訴人顯有意製造部分價金係由林英俊(後手)給付予許英俊(前手)之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊(前手)名下逕移轉登記予林英俊(後手)名下之跳脫登記方式規避特銷稅。

本件上訴人經由一連串規劃行為，蓄意製造其非土地所有權人及系爭土地之移轉已逾2年之外觀，顯有故意違反租稅法之立法意旨，除核課特銷稅外，其所生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，本件既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率、罰則等為租稅之核課與裁處，即難謂有違租稅法律主義。

㈣另上訴人稱其不知特銷稅之法令規定，及黃水南受上訴人、許英俊及林英俊共同委任辦理相關過戶事宜，黃水南既經地政士專業證照考試，自可視為廣義之政府代理人，民法有過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，請求撤銷罰鍰一節：⒈按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者，即應依法自行申報繳稅，核與上訴人、許英俊及林英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜分屬二事，尚不能諉以不諳法令、本件不法之跳脫登記係上訴人聽信他人建議所為之結果或地政士未告知應申報特銷稅，而卸免其申報及納稅義務。

況辦理過戶事宜不論他人如何建議，最後決定權仍取決於上訴人，倘非上訴人已知悉另有他人有意購買系爭土地，且預見土地如於2年內再移轉，恐將負擔鉅額特銷稅之虞，有意規避特銷稅之課稅，又豈會於系爭土地可以登記於上訴人名下時卻拖延不登記，並授權地政士直接將所有權登記為林英俊(後手)所有，其作法顯與一般常態有違。

是上訴人所訴，核難採據。

至於上訴人援引民法第224條代理人之故意過失ㄧ節，查地政士雖經國家考試及格取得證書，然非被上訴人之代理人，是無過失相抵之問題，上訴人所稱，核不足採。

⒉本件被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關特銷稅條例第22條違章情形一、(三)，按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，經核係已考量上訴人違章情節，審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，所為適切之裁罰，洵屬適法允當，併予敘明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為：被上訴人認上訴人以租稅規避之方式，免於特銷稅之課徵，按漏稅額2,940,300元，處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，是否適法？原審法院判斷如下：㈠查本件被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於102年10月11日向許英俊以8,167,500元購買取得系爭土地，嗣上訴人於103年12月25日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16.335坪）將系爭土地出售予林英俊，上訴人除要求買受人林英俊將價金29,403,000元，分4張支票開立，其中103年12月26日及104年1月9日之2張支票（下稱許英俊為受款人之支票），金額各4,083,750元，合計8,167,500元，雖以許英俊（前手）為受款人，惟實際仍由上訴人受領，被上訴人因此審認上訴人顯有意製造部分價金係由林英俊（後手）給付予許英俊（前手）之外觀，又藉由將系爭土地所有權，由許英俊（前手）名下逕移轉登記予林英俊（後手）名下之方式，以跳脫土地登記之不正當方法，製造出售系爭土地已逾2年之外觀，且出售人非上訴人，使炒作土地之鉅額利益不被稽徵機關發現，得以免除稅捐之課徵。

㈡上訴人雖以前詞主張系爭土地之交易，為登記請求權之買賣，非屬特銷稅核課之標的，更非屬租稅規避之行為。

經查：⒈上訴人自許英俊購得系爭土地後，辦竣所有權登記前再出售予林英俊，屬租稅規避行為之認定：⑴系爭土地由上訴人自許英俊購入再銷售與林英俊之資金流動歷程：①上訴人於102年10月11日向許英俊以8,167,500元（每坪500,000元×16.335坪）購買取得系爭土地，價款由上訴人開立3張支票支付，分別為4,000,000元、3,000,000元及1,167,500元；

嗣上訴人復於103年12月25日以29,403,000元（每坪1,800,000元×16.335坪）將系爭土地出售予林英俊，共分4張支票開立，除受款人為上訴人之支票2張外（10,617,750×2＝21,235,500)，餘包含以許英俊為受款人之支票，金額各4,083,750元，合計8,167,500元，而支票雖以許英俊(前手)為受款人，惟實際仍由上訴人受領等情，有4張支票影本在卷可參，並為兩造所不爭執。

②上訴人雖主張上開簽發以許英俊為受款人之支票並非上訴人刻意要求林英俊如此簽發云云。

惟查，A.證人即系爭土地買賣原上訴人之代理人代書陳華羚 到庭證稱：上訴人與林英俊簽署協議書時，許英俊 仍未過戶，後來即由林英俊以補償協議購買的價款 買系爭土地，上訴人與林英俊簽約前，應付予許英 俊的錢已支付，為何簽發許英俊為受款人之支票2 張，不清楚真正原因，應由林英俊說明，但103年1 2月25日拿到的支票有禁止背書轉讓，有退回請林 英俊的人帶回劃掉，而於103年12月30日由上訴人 會計陳瑞萱領取。

B.證人林英俊於原審法院調查時證述：購買系爭土地 之過程，係透過掮客與許英俊方接觸，掮客回報說 許英俊已賣給上訴人，才又透過掮客與上訴人接觸 並簽約，雙方簽署之協議書第7條之約定及受款人 為許英俊之支票簽發，係應上訴人之要求而簽發， 因當時許英俊仍為名義上之土地所有權人，但他是 向上訴人購買，所以必須分開等語。

則由上開證人之證述可知，林英俊欲購入爭土地時，因登記名義人仍為許英俊，遂依約定簽發許英俊為受款人支票，然因林英俊簽發以許英俊為受款人之支票上有禁止背書轉讓之記載，致上訴人無法領取時，即退還並要求塗銷後再收受，林英俊方亦配合辦理，就此關於林英俊之付款方式，顯由上訴人主導，且最終價金，亦由上訴人取得，上訴人主張與林英俊間交易關於支票受款人抬頭選擇，係出於林英俊之安排，尚非可採。

⑵綜上，本件林英俊於上訴人已支付許英俊價金完畢後，猶簽發許英俊為受款人之支票，且金額合計8,167,500元，即係上訴人向許英俊購入系爭土地之價額，而如此票據簽發之安排，表面上使許英俊係以8,167,500元直接出售予林英俊，並藉由票據之簽發而在資金流向上有所連結，而其餘以上訴人為受款人之價金支票2張（10,617,750×2＝21,235,500)，並得因此而不對外顯露，係屬租稅規劃上之刻意安排。

⒉系爭土地移轉登記部分：關於不動產物權之變動，因我國係採登記生效主義（民法第758條、土地登記規則第4條參照），故有關土地所有權之變動，均係以土地登記簿登記者為準，是在土地之交易，買受人購入土地後，儘速完成移轉登記，以保障權利，為一般土地買賣之通常交易模式。

惟本件上訴人於102年10月11日購入系爭土地後，原遭查封之狀態既於103年11月28日塗銷，無法移轉之狀態已除去，上訴人未於103年12月25日與林英俊簽署協議書前，先完成移轉登記，以保障其自身權利，嗣逕安排由前手（許英俊）移轉後手（林英俊），上訴人選擇非常見之土地交易方式，承受如許英俊不配合移轉，將無法完成其與林英俊間之風險，亦有異於一般土地之交易模式。

⒊綜上，本件上訴人與許英俊就系爭土地簽署買賣契約後，基於買賣債之關係，已得掌握系爭土地，嗣再以價差21,235,500轉賣林英俊。

而特銷稅條例(100年5月4日制定公布，同年6月1日施行)，於上訴人行為時已施行多年，衡情亦為上訴人從事土地買賣時所知悉，然其未依規定，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報，卻透過上開金流(簽發以許英俊為受款人之支票)及跳脫登記等不合常規之安排，圖隱藏交易持有2年以內系爭土地之事實，進行稅捐規避，其操作手法雖合於現行不動產登記之法令，然目的在規避上訴人於2年內銷售持有之土地應繳納之特銷稅稅賦，洵屬明確，而此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，適用其意圖規避之稅法規定，課徵應納之稅捐。

㈢上訴人主張本件並無未依規定申報之行為，且主觀上亦無故意或過失部分：⒈按銷售特種貨物，納稅義務人依法應於法定期間申報「特銷稅」，以供稅捐機關課徵，於上訴人銷售系爭土地時，已施行多年，且主管機關及媒體就相關事例所廣泛宣傳、報導，應為一般民眾所知悉，則上訴人對「特銷稅」之納稅義務人對出售屬特種貨物即持有2年以內之土地，自應十分瞭解。

上訴人就系爭土地之交易，迄被上訴人接獲檢舉後，方繳納特銷稅，上訴人客觀上有未依規定申報之行為已堪認定。

又本件上訴人係以跳脫登記之方式，使稽徵機關無法稽核，已如前述，上訴人既係透過私法形式之安排為規避，則其就應履行之申報義務未履行，縱非故意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任，故上訴人未提出證據證明其無故意過失，僅泛稱未申報非故意或無過失云云，尚無足採。

⒉上訴人另主張代書黃水南就系爭土地之移轉程序有缺失，宜視為被上訴人之使用人，依民法有關過失相抵之法理，罰鍰部分應撤銷：⑴按特銷稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者，即應依法自行申報繳稅，與上訴人、許英俊及林英俊共同委任黃水南辦理出售土地相關過戶登記事宜，係分屬二事，負申報義務之納稅義務人，尚不能諉以不諳法令，將申報之責任，推由土地代書負責。

⑵查本件系爭土地如何辦理過戶，係由許英俊先移轉由上訴人取得，再由上訴人移轉登記與林英俊，或採取如本件之跳登記模式，土地代書或仲介或有任何建議，然最終仍取決於上訴人之決定，本件上訴人既選擇後一型態之移轉登記方式，其仍援引民法第224條代理人之故意過失一節，並以地政士經國家考試及格取得證書，宜視為被上訴人之代理人，且有過失相抵之問題云云，顯不足採。

㈣本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨與本件案情不同，不得比附援引：上訴人認本件之交易型態與決議內容相同，上訴人出售之標的為「登記請求權」，非出售屬特種貨物之「土地」，自不應核課特銷稅甚至罰鍰云云。

惟按，特銷稅之立法目的在健全房屋市場，對短期投機炒作加重其交易成本，而其課徵對象關於土地部分，即指2年以內之買進賣出，為賺取差價非供自用之行為。

查上訴人於102年10月11日以8,167,500元向許英俊購入依法得核發建照執照之都市土地，嗣於103年12月25日以29,403,000元將系爭土地出售予林英俊，銷售持有土地未逾2年之系爭土地，並有數倍之獲利，原即屬特銷稅課徵之標的。

且就其前後二階段之交易客體實質觀察，均為系爭土地，然上訴人透過規劃，將系爭土地交易移轉，轉換成與實質經濟事實不相符之「移轉登記請求權」之讓與、買賣，以規避銷售持有2年以內領有建照執照土地特銷稅之課徵，即屬濫用法律上之形式規避稅法之適用至明。

從而，本件依實質課稅原則就上訴人交易過程觀察，上訴人銷售之標的為特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物(土地），非上開決議所稱「登記請求權」之買賣，洵屬明確。

故本院決議，於本件自無比附援引之餘地，無從為上訴人有利之論據。

㈤上訴人以申報繳納特銷稅之金額，低於個人綜合所得稅，足認上訴人無規避特銷稅之意圖部分：⒈上訴人主張：被上訴人於調查本件事實時，自行註記本件若課特銷稅本稅僅繳2,940,300元，若課綜所稅為6,281,038元等文字，被上訴人復自稱整年的綜合所得稅稅率一定是45%等語。

是依上開兩種不同稅目的課徵金額，上訴人若申報綜合所得稅反而稅負較重，而特銷稅之稅額不及綜所稅的二分之一。

若以節稅的動機言，上訴人應繳納特銷稅之本稅始合輕稅減徵之節稅目的與情理，實無可能刻意跳脫登記不繳特銷稅甚至遭到本稅1.5倍的罰鍰云云。

⒉惟查，上訴人所稱本案就上訴人出售土地所得，如歸課綜合所得稅，需負擔較特銷稅更高之稅負，上訴人實無規避特銷稅之動機等詞，均係建立在以上訴人主動申報特銷稅為前提，與本件上訴人以前揭隱藏之手法規避稅賦之行為，經人檢舉後，始為稅捐之核課並予裁罰，迥不相同。

上訴人以被上訴人事後關於上訴人綜所稅之計算，主張其無規避特銷稅之動機，係倒果為因，顯無足採。

㈥被上訴人之裁罰金額適法性之審查：查本件被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前補申報及繳納稅款，參據裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條違章情形一、(三)，按所漏稅額2,940,300元(系爭土地銷售價格29,403,000元之10%，核定特銷稅應補稅額2,940,300元)處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，經核係已考量上訴人違章情節所為適切之裁罰，亦未違反比例原則，乃上訴人復執前詞主張本件係屬登記請求權之買賣，非租稅規避，且代書與有過失，自不應處罰云云，要屬無據，不應採取。

㈦綜上所述，上訴人之主張均不足取。

則被上訴人以上訴人未依規定申報銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，致逃漏特銷稅，依特銷稅條例第22條第1項及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額2,940,300元處以1.5倍之罰鍰計4,410,450元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合；

上訴人起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、上訴意旨略以：㈠上訴人依據與訴外人許英俊間之買賣契約，至多僅取得對訴外人許英俊之「土地登記請求權」，上訴人實不符合特銷稅條例所稱「持有依法得核發建造執照之都市土地」之情形，而非屬特銷稅條例之課稅主體。

原判決卻認上訴人係出售持有期間在2年以內之土地，逕依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，認本件構成特銷稅之租稅規避行為，有行政訴訟法第243條第1項適用法規不當及同條第2項第6款判決不備理由之違誤。

㈡本件根本非屬特銷稅條例所稱之持有期間，上訴人實無從「依法申報」，原判決逕認上訴人有規避特銷稅之故意或過失，屬裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條一、㈢之違章情形，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。

又原判決對於本件何以不適用裁罰倍數參考表有關特銷稅條例第22條一、㈠之違章情形作為裁罰基礎，未說明具體理由，亦有同條第2項第6款判決不備理由之違法。

㈢原判決認本件並非登記請求權之買賣，本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨與本件案情不同，不得比附援引，並未說明何以本件應就前後二階段之交易客體為實質觀察，亦未說明何以本件不同於上開決議所稱「登記請求權」之買賣，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法等語。

六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：⒈原因事實部分：⑴被上訴人在下述事實認定基礎下，認定上訴人於103年12月25日符合行為時（100年5月4日訂定）特銷稅條例第16條第1項所定之稅捐成立要件，且報繳義務成立。

①系爭土地為都市土地並已領有建築執照，符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「依法得核發建造執照之都市土地」之構成要件要素。

②上訴人於102年10月11日與前地主許英俊簽約，約定以8,167,500元買入系爭土地（因系爭土地經查封，雙方未辦理土地所有權移轉登記）。

③103年11月28日系爭土地之查封登記經塗銷。

④上訴人又於103年12月25日與買方林英俊簽訂買賣契約，將系爭土地轉售予林英俊，約定售價為29,403,000元。

事後並由前地主許英俊將系爭土地所有權直接移轉登記予林英俊。

⑤上訴人「持有」該土地之期間，自102年10月11日起算，算至103年12月25日出售時止，期間逾1年而未滿2年，故符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「持有期間在2年以內」之構成要件要素。

而有關本案情形符合「持有」要件之理由，則如下述：A.雖然行為時特銷稅條例第3條第3項明定「前條（第2條）第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行 前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行 後訂定銷售契約之日止之期間」。

而上訴人於前開 期間內客觀上也未將系爭土地移轉登記在其名下。

B.不過系爭土地既已於103年11月28日塗銷查封，上 訴人為保障權利，本應儘速要求將系爭土地移轉登 記在自己名下。

卻藉由將系爭土地所有權自前地主 許英俊名下逕移轉登記自其所出售之買主林英俊名 下，刻意跳脫登記，蓄意製造其非土地所有權人及 本件系爭土地之移轉已逾2年之外觀。

C.此等一連串非屬通常法定形式之行為安排，將使稽 徵機關無從發現其炒作土地之鉅額利益，進而免除 稅捐之課徵，構成稅捐之逃漏。

因此應用稅捐規避 之法理，認為其在前開期間內「持有」系爭土地。

⑥因此上訴人前開行為符合行為時特銷稅條例第16條第1項前段所定「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之構成要件，依以下規定成立稅捐債務。

A.依行為時特銷稅條例第8條第1項規定，以其銷售額 29,403,000元列為稅基。

B.又因上訴人持有系爭土地時間為1年以上，2年未滿 ，故依行為時特銷稅條例第7條前段之規定，其稅 率為10%。

C.其稅額則依行為時特銷稅條例第11條規定，以稅基 29,403,000元乘以稅率10%，得出稅額為2,940,300 元。

⑦復依行為時特銷稅條例第16條第1項後段規定（即「……應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額」），自前開稅捐成立時起，上訴人之報繳義務亦同時發生。

⑵上訴人卻未依前開報繳規定報繳本件特銷稅之稅捐債務，造成漏稅結果。

因此被上訴人除對其為「補稅2,940,300元」之核課處分（未經行政爭訟已確定）外，另依行為時特銷稅條例第22條第1項規定，按所漏稅額處以1.5倍之漏稅處罰（罰鍰金額為4,410,450元）。

⒉上訴人不服該裁罰處分，循序提起行政爭訟，但仍經原審法院作成原判決，駁回其處分撤銷訴訟，而其判斷理由已詳前述（併見原判決書第13頁至21頁所載），以下僅就原判決之判斷邏輯體系及其推理予以說明。

⑴抽象法理之詮釋：①引用稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項規定，闡明「租稅規避」之定義。

②探究行為時特銷稅條例對短線不動產交易課徵特銷稅之立法意旨，強調「抑制短期炒作、健全房屋市場」規範目的之達成。

③解釋實質課稅原則，而謂：A.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經 濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事 項。

B.對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應 課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公 平及實質課稅原則。

C.有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準，以免造成「鼓勵投機或規 避稅法」，無法實現租稅公平之基本理念及要求。

⑵前開抽象法理對本案事實之法律涵攝：①認定本案上訴人就有關「持有系爭土地」稅捐成立構成要件要素之合致一事，存在「租稅規避」，故應認本案已滿足上訴人所刻意迴避「持有」要件。

其認定理由如下：A.從前後二個買賣契約之價金支付流程觀察，足以發 現：上訴人向許英俊購買系爭土地之價款8,167,50 0元已全額支付完畢。

事後卻刻意要求向其買受系 爭土地之林英俊，將全部價金29,403,000元中之8, 167,500元，開立以許英俊為受款人之2張支票來支 付（最後仍由上訴人自行領取），餘款21,235,500 元才開立「以上訴人為受款人」之2張支票為給付 。

製造「林英俊直接以8,167,500元向許英俊購買 系爭土地」之表象，同時使其自林英俊處取得21,2 35,500元價金之事實得不對外顯露，係屬租稅規劃 上之刻意安排。

B.從系爭土地移轉登記之過程觀之，足以發現：上訴 人於102年10月11日購入系爭土地後，該土地原遭 查封之狀態已於103年11月28日除去（經塗銷查封 登記），上訴人卻未於103年12月25日與林英俊簽 立買賣契約書前，先完成移轉登記，以保障其自身 權利，反而安排由前手許英俊直接移轉予後手林英 俊。

是可判斷上訴人「選擇非常見之土地交易方式 ，承受如許英俊不配合移轉，將無法完成其與林英 俊間之風險」，實有異於一般土地之交易模式。

C.綜合以上外觀事實，足以判定上訴人有「透過價金 流向及跳脫登記等不合常規之安排，意圖隱藏其交 易持有2年以內系爭土地」之事實存在，符合稅捐 規避定義。

此等脫法行為，在稅法上應予以否定， 而適用上訴人意圖規避之稅法規定，課徵應納之稅 捐。

②再者依以下之事實認定及法律涵攝，足以判定「上訴人對客觀漏稅結果，主觀上存在故意過失，具有可責性」。

A.依行為時特銷稅第16條第1項後段之規定，特銷稅 債務成立後，報繳義務依法即行產生，逾期未申報 ，客觀上即造成漏稅結果。

而此等法制規劃，事前 已經主管機關及媒體廣泛宣傳、報導，應為一般社 會大眾所知悉，上訴人亦應明瞭此等申報義務之存 在。

B.但上訴人於103年12月25日本件稅捐債務成立時點 ，卻完全沒有報繳作為，等到被上訴人接獲檢舉後 ，方於105年1月28日繳納，客觀上有未依規定申報 之事實存在。

加上事前其即有稅捐規避故意作為（ 即前述之價金流程安排與跳躍登記等情）之客觀存 在，應認其「就應履行之申報義務未履行，縱非故 意，亦難免應注意且能注意而不注意之過失責任」 。

C.上訴人雖將系爭土地之跳躍登記一事，主張「出於 代書黃水南之疏失，黃水南宜視為被上訴人之使用 人，應適用民法有關過失相抵之法理，故裁罰處分 應撤銷」云云。

原判決則指明「稅捐申報義務與土 地如何過戶一事無涉，不能以此為理由，將漏稅責 任諉責於代書」。

③上訴人主張「本案事實應有本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨之適用」云云，原判決則基於下述理由，認其主張於法無據。

A.本院前開決議之決議文意旨為： 所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所 得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已 受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交 易所得課徵所得稅。

購買土地未辦竣所有權移轉登 記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有 權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出 賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地 增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平 均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人 出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得 免納所得稅。

B.上訴人因此主張「本件交易型態與決議內容相同， 原告（即上訴人）出售之標的為『登記請求權』， 非出售屬特種貨物之『土地』，自不應核課特銷稅 甚至罰鍰」云云。

C.然原判決則謂「特銷稅之立法目的在健全房屋市場 ，對短期投機炒作加重其交易成本，而其課徵對象 關於土地部分，即指2年以內之買進賣出，為賺取 差價非供自用之行為。

本案符合該法制課徵特銷稅 之規範意旨，卻經上訴人將系爭土地交易移轉，轉 換成與實質經濟事實不相符之「移轉登記請求權」 之讓與、買賣，以規避銷售持有2年以內領有建照 執照土地特銷稅之課徵，即屬「濫用法律上之形式 規避稅法行為」。

因此應認定上訴人銷售之標的為 特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物(土地 ），非上開決議所稱「登記請求權」之買賣。

無本 院前開決議之適用。

④有關上訴人主張「其依法申報繳納特銷稅之金額，低於個人綜合所得稅，足認其無規避特銷稅之意圖」一節，原判決則以上訴人既然沒有主動申報特銷稅，即可判斷有規避特銷稅之故意，其以「事後有關綜所稅之計算」為由，來主張無規避特銷稅之動機，係倒果為因。

⑶有關法律效果之決定有無違法部分（即裁罰金額適法性之審查），原判決則指明：①本件裁罰有依循稅捐機關自定之裁量基準（即102年7月11日財政部台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第1項部分，該標準至106年2月28日為止此部分基準均未再修正），故其裁罰並無違法情事。

②上訴人重覆前開主張，而謂「本件屬登記請求權之買賣，非租稅規避，且代書與有過失，自不應處罰」云云，尚非可採。

⒊針對原判決之認事用法，上訴意旨之詳細內容已如前述，爰將其爭執重點摘要如下：⑴重複強調「其僅對許英俊取得土地登記請求權，不符合行為時特銷稅條例所稱之『持有』定義，故非特銷稅之稅捐主體」等既有主張。

⑵說明「出售系爭土地與林英俊，是因林英俊自己主動出面，要求上訴人出售系爭土地所致。

上訴人並無立即出售土地之必要，更不可能事前即安排好跳躍登記，僅是因為查封登記經塗銷後林英俊出面購買，為減省登記流程，方由許英俊直接移轉登記予林英俊，根本沒有規避特銷稅之主觀意圖存在」等情，強調由事件時序之歷史發展，即可導出前開結論。

⑶指摘原判決有關「上訴人主觀上具有歸責事由之判斷（即有故意過失之存在）」之判斷顯然有誤。

因為原判決僅以上訴人有「違反行政法上義務之行為」，以及「被上訴人對上訴人合法行為之評價有所不同」，即直接推論上訴人有逃漏稅捐之故意或過失，而未具體明確認定「上訴人是否確有隱匿或虛偽情事」。

而且也曲解了「被上訴人應對本案上訴人有故意過失一事，負證明責任」之舉證責任法理。

⑷復稱「縱令上訴人有故意過失，但本案是否符合裁量基準中所稱之『經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。

……但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰……』之裁量要件，原判決未予調查及說明認定理由，亦屬違法」。

⑸就「原判決認定本案無本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨之適用」之法律判斷提出質疑，因為上訴人認為本案全然符合該決議之決議文所稱「出售土地登記請求權」之要件。

而謂「原判決此部分之法律見解全然悖離該決議之規範意旨，且未說明何以本案應就前後二階段交易客體為實質觀察，法律見解有誤，且有理由不備之違法情事」云云。

㈡本院之判斷：⒈本院對本案所涉稅捐法制規範架構之總說明：⑴在現實社會中，之所以會有「稅捐規避」行為之產生，乃是因特定稅捐實體法就稅捐成立要件之規範規劃，存在法律漏洞，造成可趁之機，才有針對該規範漏洞，進行迂迴之民事或行政安排，達成經濟目的同一，卻得以在稅法以迴避該稅捐成立要件之結果。

因此要透過實質課稅原則之操作，對被規避之特定稅捐實體法之特定稅捐構成要件，進行漏洞填補。

進而將已發生之規避行為，依稅捐實體法之規範本旨為法律涵攝，「調整」至無規避之狀態。

⑵由以上之說明足知，稅捐規避概念之認知，始終要與「特定稅捐實體法所定之特定稅捐成立要件」相結合，才有意義。

事實上，在不同之稅捐實體法稅捐成立構成要件中，相同內容之行為，是否符合「稅捐規避」定義，仍要各自獨立認列。

⑶以上法理說明對本案而言，其重要性在於「討論本案上訴人之行為是否構成稅捐規避時，首先應先『選定』應適用之稅捐實體法及其稅捐成立要件，並在該實證法具體規定之規範意旨下，判斷本案有無稅捐規避行為之存在」。

⑷依上述法律適用邏輯，本案中首應選定應適用稅目及其實證法之具體規定。

對此爭點，徵納雙方尚有爭執。

爭執之焦點在於「上訴人買入再出賣系爭土地而獲得收益」之行為，究竟是否因為存在著「對特銷稅之規避意圖」，而符合行為時特銷稅條例第16條第1項所定之特銷稅成立要件。

抑或單純符合行為時所得稅法第14條所定之個人綜合所得稅成立要件。

而雙方之法律論點則如下述。

①依上訴人主張之法律論點，似認「前開買入再賣出系爭土地行為所獲致之收益，因為形式外觀上，轉賣標的非屬『土地』，而是『土地登記請求權』應依行為時所得稅法規定課徵個人綜合所得稅」。

再無討論規避要件之必要。

②而被上訴人及原判決則認為「前開行為，透過稅捐規避理論，仍應定性為『出售土地』，故應依行為時特銷稅條例第16條第1項規定課徵特銷稅」。

③換言之，兩造均認為「上述二組稅捐實體法之稅捐成立要件規定，針對相同規範屬性財產之交易事實，在規範體系上處於互斥關係」，只不過該互斥之二組法規範，對本案事實而言，何者應優先適用，兩造之法律見解有所不同。

⑸對此法律適用議題本院則認為：①所得稅法與特銷稅條例就「財產交易行為」所架構之稅捐成立法規範，其等彼此間在規範體系上，是否處於「互斥」關係，從法解釋論之觀點言之，並非毫無疑義。

因為從行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定觀之，符合一定條件限制之「房屋」及「土地」，均為特銷稅之稅捐客體。

其中土地交易所得，固然依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅；

但房屋交易所得則仍課徵所得稅。

此外行為時特銷稅條例第2條第1項第2款至第6款之交易標的，其交易收益仍需依法課徵所得稅，無一例外。

是由上開規定內容觀之，尚難斷定「對特定交易行為課徵特銷稅者，單純是因為其交易收益在所得稅法上免徵所得稅所致」。

②就算土地在所得稅法上性質特殊（因為土地交易所得免徵所得稅），在所得稅法與特銷稅條例之適用上處於「互斥」關係，只能適用特銷稅條例之規定課徵特銷稅。

可是現行司法實務又對「土地交易」之法律概念採取「以形式外觀為準」之嚴格解釋，將「土地移轉登記請求權之交易」，排除在「土地交易」之概念範圍外（本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨參照），致發生「土地移轉登記請求權交易所生之收益，因為依現行實務見解，在所得稅法上要課所得稅，是否即『全然』排斥特銷稅規定之適用可能」之法律適用爭議。

③然而之所以有前開法律適用爭議存在，其原因出自「失敗之稅捐規避」，抽象言之，即當事人著眼於特定稅捐成立要件規定之法律漏洞，基於規避該稅捐之意圖而作出了特定之稅捐規避行為，但該特定之稅捐規避行為卻誤觸到另一組稅捐法規範之成立要件（且稅負金額更高於原來意圖規避之稅捐金額），以致外觀上必須承擔該遭誤觸之稅負。

落實在本案之情形即是「上訴人出於規避特銷稅之意圖，刻意不將系爭土地移轉至自己名下，以隱藏自己曾『中間轉手』為交易之事實。

但卻造成應負擔稅捐金額更重之個人綜合所得稅結果」。

④在以上「因稅捐規避而誤觸更重稅負」之案例中，如果稅捐機關願意詳細考究當事人之主觀規避意圖，依稅捐規避理論之操作，將規避稅捐事實涵攝至原來經迴避而稅負較輕之稅捐成立要件，不僅較符合稅捐法制之事務本質，亦較有利於當事人，尚難指為違反「實質課稅原則」。

⑹就本案而言，既然被上訴人僅課徵上訴人特銷稅，而無另課所得稅（見原處分卷第183頁之「復查案件原處分重新審查表」與第203頁至第208頁之上訴人「102年至104年之所得稅申報核定資料」），即係尊重上訴人規避意圖，而以其規避之特銷稅負為調整對象，自難指為違法，也無再審究「應否適用本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨，課徵上訴人個人綜合所得稅」之必要。

⒉在前開法律見解基礎下，原判決之終局判斷結論尚無錯誤，應予維持，爰說明如下：⑴依前開法制架構說明，本案是否符合行為時特銷稅條例第16條第1項前段所定之「銷售土地特銷稅」成立要件一節，基本上與「上訴人買入再轉手出售系爭土地所生之收益應否課徵個人綜合所得稅」一節無涉，因此也無討論本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨之必要。

僅需單純判斷「其將『自102年10月11日買得、而於103年12月25日出售、保有期間滿1年未滿2年』之系爭土地，以『跳躍移轉』方式，讓系爭土地在未經移轉登記在其名下之情況下，直接出售予林英俊」等行為，是否屬於「刻意迴避行為時特銷稅條例第3條第3項所定『持有期間』稅捐成立要件」之稅捐規避行為。

因此要透過「稅捐規避」理論，將被規避之「持有系爭土地期間為1年以上未滿2年」稅捐要件，調整至「持有期間」要件成立之狀態。

⑵對此規避行為之認定，原判決主要透過上訴人有「對系爭土地能移轉登記而未移轉登記」及「向後手買受人林英俊收取轉售價金時，刻意將其中等額之前次交易價金，以二張受款人為前手出賣人許英俊」之支票為付款方式」，製造「由林英俊直接支付買賣價金予許英俊」之表相，增加「其居中轉售獲利事實被查覺」之難度。

此等法律涵攝，在上訴人僅說明「未辦移轉登記之原因（因為系爭土地於103年11月28日才塗銷查封登記，同年12月25日即再出售，時間相隔甚近，沒有必要先移轉登記在自己名下之必要）」，但對價金流向外觀部分，則無合理說明（上訴人既已支付前手出賣人許英俊全部價金，為何其還要求後手買受人林英俊開立以許英俊為受款人之支票2紙，而該2紙支票最後亦係由上訴人領取，此等安排除了增加真相調查難度外，毫無經濟合理性存在）之情況下，原判決因此認定「本案上訴人有規避特銷稅之稅捐規避」，尚屬合理，自無違誤。

⑶此外有關本案事實也同時符合稅捐逃漏要件，其理由則為：①在稽徵實務上，「稅捐規避行為」作成時點，每每係在「稅捐債務之形成過程階段」。

但該等事前規避行為在稅法上究竟應評價為單純之「稅捐規避行為（法律效果為可補稅，但不可裁罰）」，抑或同時也符合「稅捐逃漏行為（法律效果為補稅兼裁罰）」之定義，其關鍵因素實在於「稅捐債務申報時點，稅捐債務人有無盡到誠實義務（包括申報內容及證明文件之真實性。

現行稽徵實務上主要之問題即在於，稅捐機關對誠實義務之具體內容缺乏明確規範）」。

②若事前有「稅捐規避行為」存在，事後在申報時點卻對此「稅捐規避行為」刻意加以隱藏，而不如實揭露，使稅捐機關因此不明瞭有該筆稅捐債務存在者。

此時漏稅結果已發生，同時也有客觀申報義務之違反。

因為事前已存在之稅捐規避行為，客觀上已足形成「稅捐債務人自知其在稅法上有『鑽洞』行為」之普遍確信，事後之「漏未申報」消極作為，即難以「主觀上欠缺違法性認識，且有正當理由，不具故意過失」視之，而認該稅捐債務人具有可責性，應受裁罰。

③本來絕大部分之稅捐債務，其稅捐債務成立時點與該稅捐債務之報繳時點，時間上常有間距。

但依行為時特銷稅第16條第1項後段之規定，特銷稅係在稅捐債權成立時點，報繳義務30日期間同時起算。

因此在本案中上訴人事前有「不辦移轉登記」之規避行為，稅捐債務成立後復有「安排價金流向，增加稅捐機關調查難度」之規避行為，復在103年12月25日後之30日內完全不向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅捐逃漏結果。

依前所述，客觀上之不申報，同時也表徵了其主觀上之漏稅意圖，而具可責性，漏稅違章應認已被滿足。

⑷至於被上訴人所為裁罰處分，其裁罰金額之裁量亦無明顯違法之處，得認本件裁罰處分尚無不法情事，原判決因此駁回上訴人之裁罰處分撤銷訴訟，其終局判斷結論即難指為違法。

⒊至於上訴人前開各項上訴理由於法均非有據，該等主張不可採之原因則如下述：⑴本案上訴人於「買入系爭土地再轉售予第三人」之過程中，雖然未辦理移轉登記，將系爭土地登記在其名下，故表面看來，不符合行為時特銷稅條例第3條第3項規定「持有」定義。

但此等行為基於前開理由說明，既屬「稅捐規避行為」，其法律效果即是在規範上調整至「持有」存在之狀況（稅捐稽徵法第12條之1第6項規定參照），故仍屬受特銷稅規範之稅捐主體。

上訴意旨所稱「其無持有系爭土地事實，非屬受特銷稅規範之稅捐主體」一節，於法即非有據。

⑵本案原判決認定存在稅捐規避事實，建立在二個密不可分之事件基礎下，而上訴意旨最多僅對「未辦理移轉登記」之原因（為減省登記流程）作出一般性之解釋（大體可信，但不具高可信度），卻仍未對價金支付流程之「不符常情」安排，說明其「此等安排」之經濟、商業上考量因素為何。

因此此部分有關「爭執稅捐規避認定合法性」之上訴意旨，尚不具推翻原判決此部分法律涵攝之說服力。

⑶至於本案上訴人在主觀上具有歸責事由，其判定理由已詳如前述，原判決之理由論述或許不夠精準，但此項爭點最終認定結論尚無違誤，並無上訴意旨所稱「單純以上訴人違反客觀申報義務，即行推論其有故意過失，誤解舉證責任客觀配置」之違法情事存在。

⑷又本案上訴人從事之稅捐規避行為，其具體內容應得涵攝至裁量基礎所稱之「以非利用他人名義之其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅」要件內，並無上訴意旨所稱「裁量基礎事實未經調查、說明及認定」等情存在。

⑸最後有關「本案事實無本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議要旨之適用」之法律上理由，本院前已多所說明，即使原判決之說理有所不足或缺漏，亦不致導致原判決應行廢棄之結果。

故上訴意旨謂「原判決此部分爭點之理由說明，法律見解有誤，且理由不備」云云，仍不足以據為廢棄原判決之理由。

⒋總結以上所述，本件原判決之理由論述尚有值得斟酌之處，而非全然正確，但其最終判斷結論並無違法，則上訴意旨指摘「原判決違背法令，無從維持」云云，於法即屬無據，故其本件上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 19 日
書記官 陳 建 邦