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最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第141號
上 訴 人 彭誠宏
訴訟代理人 楊逸民 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年8月24日臺北高等行政法院106年度訴字第536號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被上訴人依檢舉及查得資料，以上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得合計新臺幣（下同）29,701,902元，另查獲漏報財產交易所得合計44,176元，乃歸戶核定綜合所得總額30,851,512元，綜合所得淨額30,290,978元，補徵應納稅額11,353,154元，並按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元。
上訴人不服，就利息所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠原處分就綜合所得稅核定通知書序號利息所得漏報14,452,500元部分，上訴人並未收到14,452,500元，被上訴人就酈采建設股份有限公司（下稱酈采公司）26筆支票金額計5,190,000元片面逕核上訴人有利息所得，但為上訴人所否認。
酈采公司應已完成97年度申報及核定，如有支出該26筆利息應予列報及負有依法將該扣繳利息給付額扣取10％之義務（即扣繳576,666元），被上訴人應行查證上訴人確有收到前揭利息金額，上訴人雖有申報協力義務，惟上訴人申請調取酈采公司（統一編號：00000000）97年度申報及核定資料，即足排除上訴人收取利息之可能，被上訴人即應就課稅要件事實予以證明，以維權利。
㈡原處分就綜合所得稅核定通知書序號利息所得漏報15,249,402元部分，上訴人並未收到15,249,402元。
另被上訴人就酈采公司有8筆預扣利息金額計1,220,400元片面逕核上訴人有利息所得，另昇喬建設股份有限公司（下稱昇喬公司）有2筆預扣利息金額計90,000元片面逕核上訴人有利息所得，但為上訴人所否認。
被上訴人應行查證上訴人確有收到前揭利息金額，上訴人雖有申報協力義務，惟上訴人申請調取調取酈采公司及昇喬公司（統一編號：00000000）2家97年度申報及核定資料，即足排除上訴人收取利息之可能，被上訴人即應就課稅要件事實予以證明，以維權利。
㈢退步言，縱如被上訴人所指稱前開票據金額內含所謂「預扣利息」金額合計15,249,402元為上訴人利息所得，參照改制前行政法院61年度判字第335號判決意旨，亦應於前揭票據分別兌現時之時點始為已實現之所得，始得視為所得稅法之所得來源，故該票據究竟有無兌現？及如有兌現之時點為何時？屬何年度之收入？在在均影響本件所得之核定，被上訴人未為查明亦有疏漏。
綜合所得稅核定通知書序號利息所得15,249,402元，並無兌領人，上訴人亦未收到該金額，何以能謂或憑以認定4帳戶支票金額有關預扣利息部分為上訴人收到金額？故該金額計15,249,402元應予剔除。
上訴人並非經營票據貼現業務，本件亦非票據貼現，退步言，縱認（假設語氣）上訴人於前開帳戶內之支票金額為借款，亦無任何證明為該支票票貼係借款金額，被上訴人僅據檢舉人單方指述而已，並未調查其他事證，亦未詢問上訴人，即指15,249,402元為預扣利息，尚嫌速斷。
參照最高法院87年度台上字第1682號判決意旨，本件應解為實際金錢借款主契約，支票金額為從票據擔保，與票貼業務以取得票據主債權為主，二者性質法律關係均有不同，不容混淆。
故預扣利息15,249,402元為因原支票金額之從票據擔保未提示或兌現，當不得列入利息收入。
㈣被上訴人認上訴人將資金貸予他人承作票據貼現業務及收取利息，均為單方臆測推論，全無憑據，被上訴人雖曾要求檢舉人提出相關借貸契約未果，僅單憑范揚盛300萬元及100萬元等2張並未兌現之支票，則推定有利息所得，即謂上訴人將資金貸予他人承作票據貼現業務及收取利息，顯有違誤，且與銀行辦理票據承兌保證及貼現業務辦法第2條所稱「票據貼現，係指銀行以折扣方式預收利息而購入未到期票據之謂。」
顯然不同，被上訴人推定上訴人有利息所得，顯有未洽。
㈤姑不論上訴人以經營票貼為業，如為票貼業者，是否其所有收入均為執行業務所得（利息收入），有無應扣費用？有無費用標準得列為扣除，扣除後原處分之核課金額即有錯誤，此有利上訴人部分，原處分均全未說明或考量，為此，惠請調查票貼業者費用標準，作為扣除利息所得依據。
退步言，被上訴人逕行核定上訴人獲有系爭利息所得時，並未說明借用人於支付利息之餘，是否業已清償本金，倘借用人僅支付利息而未償還本金，致貸與人（上訴人）「實質上」並無獲有利益（甚至受有損失），被上訴人即應將借用人未償還之本金列為成本費用而予以扣除，被上訴人就借款人之借款行為，均未說明是否業已清償本金，倘借款人僅支付借款關係中之少部分利息而未償還本金，就整體借貸關係而言，貸與人（上訴人）係受有之損失（即借貸本金未受清償及借貸所需之費用），被上訴人應先扣除此部分損失（成本費用）後，剩餘金額始得核定為上訴人之利息所得（實質經濟利益）。
㈥上訴人對被上訴人所提之書證真正，對其形式上及實質上之真正均否認之。
依被上訴人對上訴人就96年所得稅復查決定追減利息所得2,908,000元及罰鍰524,473元（原證1)，其追減無原始本金支票之簽收兌領情形尚無法認定借貸情形，實為有理。
本件97年度應比照辦理，且本案部分認定利息金額之本金利息於96年度業已追減，應於本案中扣除。
㈦查本件為97年度綜合所得稅補稅，上訴人已在98年5月2日規定期間內完成申報完納稅捐，核課期間至103年5月1日已屆期，原處分於103年6月10日送達，顯已逾核課期間。
上訴人並無故意漏報系爭利息所得，被上訴人所謂95、96、98、99年度漏報，其實都是同一件來源及事由，只是因為跨年度被切割所致。
上訴人主觀上不認為有該收入時，自不會申報。
上訴人已出具上訴人與葉孟紳即葉步富二造所簽立平鎮山峰自辦重劃案土地出售之同意書證明資金往來非屬借貸。
惟被上訴人就系爭利息所得之事，並未另行舉證以實其說，是所為處分自難認合法。
酈采公司、昇喬公司本應就扣繳利息給付額扣取10％稅款開立扣繳憑單予上訴人，上訴人就該憑單漏未申報，被上訴人應僅得處所漏稅額0.2倍罰鍰而非0.5倍罰鍰，原處分就此部尚有違誤。
㈧綜上，原處分（含復查決定）實有諸多違誤，依法應予撤銷，訴願決定對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷之等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於利息所得及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠查上訴人以范揚盛、酈采公司、昇喬公司所開立支票承作票據貼現業務，部分貼現利息係由上訴人將所承作之貼現票據金額扣除利息後之餘額匯入范揚盛及上開2公司帳戶；
部分貼現利息、展延利息則由范揚盛及上開2公司以開立支票方式交付上訴人，系爭貼現利息所得97年度確已由上訴人取得，有借據（不可閱覽卷第635、641及645頁）、范揚盛合作金庫銀行存款往來對帳單、范揚盛合作金庫銀行支票影本、酈采公司合作金庫銀行存款往來對帳單、酈采公司合作金庫銀行支票影本、合作金庫銀行匯款申請書回條聯、酈采公司合作金庫銀行活期存款存摺影本、范揚盛合作金庫銀行存款存摺影本及昇喬公司合作金庫銀行存款往來對帳單等資料可稽。
㈡次查，原查就上訴人以預扣利息方式，核定序號利息所得15,249,402元，經逐筆核對，原查核定利息明細表中，除第30筆利息所得540,000元係屬誤載，應予扣除180,000元外（依借款人104年7月10日說明函予以更正，不可閱覽卷第709頁），餘皆有相關資金往來資料佐證，確已由上訴人預扣利息。
原查就上訴人以直接收取利息方式，核定序號利息所得14,452,500元，此屬借款人開立之借款支票到期展期所付之利息，借款人係直接開立利息支票交由上訴人簽收，包含以范揚盛合作金庫銀行10109-1帳號開立支票金額合計9,322,500元，以酈采公司合作金庫銀行20163-0帳號開立支票金額合計3,960,000元，以酈采公司合作金庫銀行01598-2帳號開立支票金額合計1,170,000元。
經核對其中以10109-1帳號支票支付者，第4筆及第30筆支票之兌領人為彭春馨，第3、13、24、33、45、57、71、82、94及104筆支票之兌領人為郭鳳勤，第108筆支票之兌領人為黃怡菱；
以20163-0帳號支付者，第15筆支票之兌領人為彭素雲，其餘支票均已由上訴人兌領，由其取得利息所得。
㈢依借款人103年4月15日於被上訴人所屬中壢稽徵所所作談話筆錄之記載。
被上訴人分別於104年6月24日及6月26日以北區國稅法二字第1040010329號及第0000000000號函，請郭鳳勤及彭春馨就支票兌領原因提出說明。
是以雖有部分支票非由上訴人兌領，惟支票既已交付予上訴人，且支票並未書立抬頭及禁止背書轉讓，上訴人即可自由運用，況彭春馨及彭素雲為上訴人之姊、郭鳳勤與上訴人之通訊地址相同，上訴人將支票交予該等人員兌領亦屬合理；
另由黃怡菱兌領之利息支票（票號：HS0000000），經借款人郵寄104年8月5日書立之說明函及由上訴人簽收支票資料佐證，支票確係由上訴人於97年10月20日簽收，有特定兩人關係資料查詢清單、借款人103年4月15日談話筆錄、范揚盛授權書、被上訴人104年6月24日北區國稅法二字第1040010329號函、104年6月26日北區國稅法二字第1040010550號函、郭鳳勤104年7月1日說明書、彭春馨104年7月6日說明書、借款人104年8月5日說明函及上訴人97年10月20日簽收之合作金庫銀行支票可稽。
㈣經重行查核結果，上訴人97年度確有受領利息之事實，原核定利息所得15,249,402元及14,452,500元，洵屬有據，惟原查依利息所得明細表核定序號利息所得15,249,402元中，第4筆利息所得金額雖載明50,400元，查上訴人匯款金額為2,550,000元，借款人開立支票面額為2,600,000元，利息所得應為50,000元（2,600,000－2,550,000＝50,000）；
又所附證物19中之利息所得為270,000元（上訴人匯款2,000,000元及730,000元，借款人開立支票面額為3,000,000元），利息所得明細表卻漏未列入計算（所附明細表漏列第19筆）；
另利息所得明細表第30筆利息所得金額540,000元係誤載，應予更正扣除180,000元（2,000,000元－730,000元－910,000元＝360,000元），重新計算原核定通知書所載序號利息所得正確應為15,339,002元（15,249,402－50,400＋50,000＋270,000－180,000），基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定利息所得15,249,402元應予維持。
㈤另上訴人未能提示系爭所得確係與范揚盛及酈采公司等股東或業務往來之具體事證資料以實其說，及梁湘郡（昇喬公司負責人）說明與上訴人間之資金往來原因究為借款，抑或為股東往來及業務往來乙事，經梁湘郡提供昇喬公司、酈采公司變更登記表、股東名簿影本及104年8月20日說明函。
是原查依查得之借據、支票及相關資金流程資料，認定上訴人與范揚盛等之間資金往來原因為借款，並核定上訴人收受系爭款項為利息所得即非無據。
㈥貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得（預扣），其於票據貼現時所扣取之利息，實際已取得稅捐客體之支配權，依前揭說明，即為收付已實現，是票據貼現所取得之利息所得，自應併入該年度綜合所得稅結算申報。
上訴人將資金貸予他人，並承作票據貼現業務及收取利息，而其收取之金額係以利息，抑或手續費名義，皆係源依該借貸行為而生，其性質仍應歸屬為利息所得。
又上訴人取有利息所得應歸課綜合所得稅，與扣繳義務人於給付利息時，應依法扣繳稅款係屬二事，縱扣繳義務人違反扣繳義務，依法仍應歸課所得人之利息所得。
本件借款人為自然人，以交付第三者（含酈采公司及昇喬公司）票據之方式向上訴人借款，並產生系爭利息所得，有借款人103年4月15日談話筆錄等相關資料附卷可稽，然個人給付利息，依所得稅法第88條規定並無扣繳義務。
㈦依所得稅法第11條第1項規定，票貼業者非屬執行業務者，利息所得亦無成本費用可供減除，縱本金未獲清償，亦不得由利息所得中扣除，至本金未獲清償所受損失係屬債權債務之私法關係，尚不影響其應負擔之公法上稅捐義務，上訴人應循民事訴訟求償，與本件無涉。
㈧本件上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得15,249,402元及14,452,500元合計29,701,902元，違章事證明，已如前述，上訴人既取得系爭利息所得，依首揭規定，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務，本案上訴人經人檢舉逃漏95年度、96年度至99年度利息所得。
其中96年度、98及99年度另案查核中，且涉嫌違章漏稅額均達10萬元以上。
上訴人涉嫌連續逃漏利息所得，其意在免除稅捐，至為明顯，涉有不正當方法逃漏稅捐。
且上訴人漏報系爭利息所得29,701,902元，構成故意以不正當方法逃漏稅捐之可責要件，如前所述，自應受罰。
從而，被上訴人依首揭規定，審酌違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元，經核係已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無不合。
㈨綜上，原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點:上訴人97年度是否漏報利息所得?上訴人是故意或過失?本件有無逾越核課期間?㈠本稅部分:⒈有關上訴人以預扣利息方式，核定序號利息所得15,249,402元部分，經被上訴人逐筆核對，核定利息明細表中除第30筆利息所得540,000元係屬誤載，應予扣除180,000元外（依借款人104年7月10日說明函予以更正，不可閱覽卷第709頁），餘皆有相關資金往來資料佐證，確已由上訴人預扣利息。
例如:⑴第1筆利息所得700,000元（原處分卷第487頁及488頁）:上訴人收取范揚盛開立發票日（即到期日）為97年4月16日之支票，面額5,000,000元（票號：HS0000000），分別於97年1月17日、1月18日、1月18日匯出500,000元、2,500,000元及1,300,000元，合計4,300,000元予范揚盛合作金庫銀行10109-1帳戶，則支票面額與匯款之差額為700,000元。
又以支票金額5,000,000元，按月息3％及計息月數3個月（97年1月17日至4月16日），另加計5％手續費（依借款人104年7月10日說明函所載，上訴人為規避利息逾月息3分觸犯刑法之重利罪，故於借據載明月息3分，但另收取25萬元手續費，不可閱覽卷第706至第707頁）計算結果即為利息所得700,000元（5,000,0003％3＋5,000,0005％＝700,000）。
⑵第2筆利息所得560,000元（原處分卷第484頁至486頁）:上訴人收取范揚盛開立發票日為97年3月30日之支票，面額4,000,000元（票號：HS0000000），分別於96年12月31日、97年1月2日匯款1,000,000元及2,440,000元予范揚盛合作金庫銀行10109-1帳戶，則支票面額與匯款之差額為560,000元。
又以支票金額4,000,000元，按月息3％及計息月數3個月（97年1月1日至3月30日），另加計5％手續費計算結果即為利息所得560,000元（4,000,0003％3＋4,000,0005％＝560,000）。
⑶第5筆利息所得90,000元（原處分卷第476及477頁）:上訴人收取酈采公司開立發票日為97年5月10日之支票，面額1,000,000元（票號：GV0000000），於97年4月10日匯款910,000元予酈采公司合作金庫銀行013331帳戶，則支票面額與匯款之差額為90,000元。
又以支票金額1,000,000元，按月息9％及計息月數1個月（97年4月10日至5月10日）計算結果即為利息所得90,000元。
（1,000,0009％1＝90,000）。
⑷第18筆利息所得90,000元（原處分卷第440及441頁）:上訴人收取酈采公司開立發票日為97年8月2日之支票，面額1,000,000元（票號：GV0000000），於97年7月3日匯款910,000元予酈采公司合作金庫銀行01598-2帳戶，則支票面額與匯款之差額為90,000元。
又以支票金額1,000,000元，按月息9％及計息月數1個月（97年7月3日至8月2日）計算結果即為利息所得90,000元（1,000,0009％1＝90,000）。
⑸綜上，上訴人貸款予他人收取之利息除依票面金額按月息3％加計手續費計算外，尚有依票面金額按月息9％計算者，系爭所得堪認係屬利息所得。
上訴人主張並未收到15,249,402元云云，尚非可採。
⒉有關上訴人以直接收取利息方式，核定序號利息所得14,452,500元部分，借款人開立之借款支票到期展期所付之利息，直接開立利息支票交由上訴人簽收，包含以范揚盛合作金庫銀行10109-1帳號開立支票金額合計9,322,500元（原處分卷第332至337頁），以酈采公司合作金庫銀行20163-0帳號開立支票金額合計3,960,000元（原處分卷第54頁），以酈采公司合作金庫銀行01598-2帳號開立支票金額合計1,170,000元（原處分卷第26頁）。
經核對其中以10109-1帳號支票支付者，第4筆（原處分卷第300及301頁）及第30筆（原處分卷第249及250頁）支票之兌領人為彭春馨，第3（原處分卷第302及303頁）、13（原處分卷第282及283頁）、24（原處分卷第260及261頁）、33（原處分卷第243及244頁）、45（原處分卷第219及220頁）、57（原處分卷第183及184頁）、71（原處分卷第161及162頁）、82（原處分卷第139及140頁）、94（原處分卷第115及116頁）及104筆（原處分卷第94及95頁）支票之兌領人為郭鳳勤，第108筆（原處分卷第85至87頁）支票之兌領人為黃怡菱；
以20163-0帳號支付者，第15筆支票之兌領人為彭素雲（原處分卷第36頁），其餘支票均已由上訴人兌領，由其取得利息所得。
上訴人主張並未收到14,452,500元云云，委無可採。
⒊依借款人於103年4月15日在被上訴人所屬中壢稽徵所接受訪談時所稱可知，97年度上訴人確有向借款人取得借款利息共2筆，1筆15,249,402元，是借款時預扣利息，另1筆收取14,452,500元，是還款支票到期時，借款人無力償還再行展延，另行支付之利息。
⒋被上訴人分別於104年6月24日及6月26日以北區國稅法二字第1040010329號及0000000000號函（原處分卷第524、534頁），請郭鳳勤及彭春馨就支票兌領原因提出說明，經郭鳳勤以104年7月1日說明書函復略以：「支票雖為說明人所兌領，尚非說明人利息所得。」
等語（原處分卷第525頁），彭春馨則於104年7月6日親至被上訴人處書立說明書，說明書內容略以：「支票兌領原因是我弟弟彭誠宏還錢給我，我大約借給他2、3佰萬元，他分好幾次還給我，金額大部是用現金還，支票或匯款方式，……我跟發票人范揚盛不認識不是他給我的錢，我弟弟跟我借錢的用途是什麼我不清楚，因為我是他姊姊所以他有需要就借給他，我們沒有書立借據，所以他還款時我也沒有簽收據給他。」
等語（原處分卷第537頁），並有特定關係資料查詢清單（原處分卷第528及533頁）、借款人103年4月15日談話筆錄（原處分卷第9至11頁）、范揚盛授權書（原處分卷第8頁）附卷可按。
可知，支票既已交付予上訴人，且支票並未書立抬頭及禁止背書轉讓，上訴人即可自由運用，上訴人再交付其姊彭春馨、彭素雲，或郭鳳勤兌領。
另由黃怡菱兌領之利息支票（票號：HS0000000）部分，確係由上訴人於97年10月20日簽收，有借款人104年8月5日說明函（不可閱覽卷第364頁）及由上訴人簽收支票資料（原處分卷第85頁）在卷可稽。
⒌從而，上訴人以范揚盛、酈采公司、昇喬公司所開立支票承作票據貼現業務，部分貼現利息係由上訴人將所承作之貼現票據金額扣除利息後之餘額匯入范揚盛及上開2公司帳戶；
部分貼現利息、展延利息則由范揚盛及上開2公司以開立支票方式交付上訴人，系爭貼現利息所得97年度確已由上訴人取得，並有借據（不可閱覽卷第635頁、641頁及645頁）、范揚盛合作金庫銀行存款往來對帳單、范揚盛合作金庫銀行支票影本、酈采公司合作金庫銀行存款往來對帳單、酈采公司合作金庫銀行支票影本、合作金庫銀行匯款申請書回條聯、酈采公司合作金庫銀行活期存款存摺影本、范揚盛合作金庫銀行存款存摺影本及昇喬公司合作金庫銀行存款往來對帳單等資料（原處分卷第12頁至第489頁）在卷可稽，上訴人97年度確有受領利息之事實，堪以認定。
是上訴人主張其並非經營票據貼現業務，本件亦非票據貼現，退步言，縱認（假設語氣）上訴人於前開帳戶之支票金額內為借款，亦無任何證明為該支票票貼係借款金額，被上訴人僅據檢舉人單方指述而已，未調查其他事證，亦未詢問上訴人，即指15,249,402元為預扣利息，尚嫌速斷，預扣利息15,249,402元為因原支票金額之從票據擔保未提示或兌現，當不得列入利息收入云云，並無可採。
⒍上訴人雖主張本案所為金錢往來俱為葉孟紳即葉步富以出售平鎮山峰重劃案土地為由，請求上訴人預行支付購地款，期間復以酈采公司及昇喬公司缺資金入股分紅為餌，將預支付購地款先轉作為股東往來周轉借款，並無收取利息云云。
經查:綜合上訴人筆錄、說明書及同意書內容觀之，可見上訴人確有將資金出借他人情事，至借款人因何種原因而需向上訴人借款並不影響本件利息所得之認定。
另經梁湘郡提供昇喬公司、酈采公司變更登記表及股東名簿影本，以104年8月20日說明函（原處分卷第544至549頁）復略以：「彭誠宏(即上訴人，下同)與范揚盛、酈采公司、本人及昇喬公司間僅係單純借貸關係（本人、本人擔任負責人之昇喬公司及范揚盛擔任負責人之酈采公司共同擔任借款人及連帶債務人；
而彭誠宏則係資金出借人），本人等支付予彭誠宏者為利息……並無彭誠宏所主張股東關係或業務關係，有經濟部中部辦公室發給股份有限公司變更事項卡2份可稽，自無其股東往來或業務往來之情形。」
是原查依查得支票及相關資金流程資料，認定上訴人與范揚盛等之間資金往來原因為借款，並核定上訴人收受系爭款項為利息所得，自屬有據。
依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，上訴人未能提示相關資料佐證資金往來與借款無關，自不能認上訴人主張為真實。
⒎上訴人96年度綜合所得稅有關利息所得之核課，原核定單位因借款人提供資料予原查查核時將屆核課期間，為免逾核課期間，暫依借款人提供書面資料之金額核定，被上訴人復查審理時，核對相關支票及銀行往來資金，就部分資料缺漏（預扣利息部分缺本金支票，直接支付利息部分缺利息經兌領之支票）情形，請原核定單位向借款人確認，惟借款人未提供，被上訴人遂於復查決定追減部分利息所得。
本件97年度核課之利息所得，有關核定通知書序號39之預扣利息部分均有本金支票及銀行匯款之資金往來，序號40之直接支付利息部分均有利息支票經兌領之資料可佐，核與96年度因無資料佐證而應予追減之情形不同，自難援引比照。
⒏又上訴人主張原證3屬96年度借款應予扣除之4筆利息（支票號碼為53907、53965、53966及53967，金額為162,500元、75,000元、75,000元及75,000元）乙節，經查，該4筆利息分別為核定通知書序號40（利息所得14,452,500元，直接支付利息之情形）明細之第1筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第306及307頁）、第9筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第290及291頁）、第19筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第270及271頁）及第28筆（合作金庫銀行支票號碼：HS0000000，原處分卷第253頁）利息，均有利息支票經兌領之資料可供佐證，且兌領之帳號00000000****及000000000****，經向銀行函查後確認帳戶所有人均為上訴人（原處分卷第529及530頁），與原核定96年度因查無利息支票兌領情形，於復查決定追減部分利息所得之情形不同。
是以，上訴人所提原證1並主張原證3該4筆利息應自本件97年度利息所得中減除，均難憑採。
⒐原核定利息所得15,249,402元及14,452,500元，固非無憑，惟原查依利息所得明細表核定序號利息所得15,249,402元中，第4筆利息所得金額雖載明50,400元，查上訴人匯款金額為2,550,000元，借款人開立支票面額為2,600,000元，利息所得應為50,000元（2,600,000－2,550,000＝50,000）；
又所附證物19中之利息所得為270,000元（上訴人匯款2,000,000元及730,000元，借款人開立支票面額為3,000,000元，原處分卷第436至439頁），利息所得明細表卻漏未列入計算（所附明細表漏列第19筆）；
另利息所得明細表第30筆利息所得金額540,000元係誤載，應予更正扣除180,000元（原處分卷第402至405頁，2,000,000元－730,000元－910,000元＝360,000元），重新計算原核定通知書所載序號利息所得正確應為15,339,002元（15,249,402－50,400＋50,000＋270,000－180,000），基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定利息所得15,249,402元應予維持。
⒑上訴人雖主張酈采公司及昇喬公司應已完成97年度申報及核定，如有支出利息應予列報及負有依法將該扣繳利息給付額扣取10％之義務，被上訴人應就課稅要件事實予以證明，調取上開公司97年度申報及核定資料，即足排除上訴人收取利息之可能云云。
惟按所得稅法第88條規定，本件借款人為自然人，以交付第三者（含酈采公司及昇喬公司）票據之方式向上訴人借款，並產生系爭利息所得，有借款人103年4月15日談話筆錄等相關資料附卷可稽，依上開規定，個人給付利息並無扣繳義務。
又上訴人取有利息所得應歸課綜合所得稅，與扣繳義務人於給付利息時，應依法扣繳稅款係屬二事，縱扣繳義務人違反扣繳義務，依法仍應歸課所得人之利息所得。
是上訴人之主張，殊無足採。
⒒上訴人另主張參照本院61年判字第335號判例意旨，應於票據分別兌現時之時點始為已實現之所得，始得視為所得稅法之所得來源，故該票據究竟有無兌現？及如有兌現之時點為何時？屬何年度之收入？在在均影響本件所得之核定，被上訴人未為查明亦有疏漏云云。
惟按綜合所得稅之稅基計算，原則上採取收付實現制，係以納稅義務人實際取得稅捐客體支配權限之時點，認定為所得實現之時點（本院96年度裁字第2223號裁定意旨參照）。
查貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得（預扣），其於票據貼現時所扣取之利息，實際已取得稅捐客體之支配權，依前揭說明，即為收付已實現，是票據貼現所取得之利息所得，自應併入該年度綜合所得稅結算申報。
本件上訴人97年度確有受領利息之事實，已如前述，自應併入97年度綜合所得稅結算申報。
又上訴人將資金貸予他人，並承作票據貼現業務及收取利息，而其收取之金額係以利息，抑或手續費名義，皆係源於該借貸行為而生，其性質仍應歸屬為利息所得，故上訴人之主張，委無可採。
⒓上訴人再主張如為票貼業者，是否其所有收入均為執行業務所得（利息收入），有無應扣費用？有無費用標準得列為扣除，扣除後原處分之核課金額即有錯誤，此有利上訴人部分，原處分均全未說明或考量，另被上訴人並未說明借用人於支付利息之餘，是否業已清償本金，致上訴人「實質上」並無獲有利益（甚至受有損失），應將借用人未償還之本金列為成本費用而予以扣除，剩餘金額始得核定為上訴人之利息所得（實質經濟利益）云云。
惟按所得稅法第11條第1項規定，查票貼業者非屬執行業務者，利息所得亦無成本費用可供減除，縱本金未獲清償，亦不得由利息所得中扣除，至本金未獲清償所受損失係屬債權債務之私法關係，尚不影響其應負擔之公法上稅捐義務，上訴人應循民事訴訟求償，尚不能據為有利於上訴人之認定。
㈡罰鍰部分:按綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本精神。
本件上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得15,249,402元及14,452,500元合計29,701,902元，違章事證明確，已如前述，上訴人既取得系爭利息所得，依首揭規定，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務。
本件上訴人取得利息所得29,701,902元，金額高達千萬，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，其明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，自應受罰。
從而，被上訴人審酌違章情節，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額11,347,412元處0.5倍之罰鍰計5,673,706元，經核係已考量行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項之違章程度而為適切之裁罰，核無違誤。
故上訴人主張其不知有系爭利息所得，並無故意或過失，裁罰倍數應為0.2倍云云，均無可採。
㈢末按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
稅捐稽徵法第21條第1項第3款有明文規定。
查上訴人97年度綜合所得稅，於98年5月27日辦理結算申報（見原處分卷第499頁），本件上訴人明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其罰鍰之裁處權期間應為7年，即自上開申報日起算，至105年5月26日屆滿，原處分於103年5月7日合法送達上訴人（見原處分卷第506頁），尚未逾核課期間。
故上訴人主張其於98年5月2日申報完納稅捐，核課期間至103年5月1日已屆期，原處分於103年6月10日送達，顯已逾核課期間云云，殊無可採。
㈣綜上，上訴人所訴各節，均非可採。
原處分認事用法，並無違誤。
復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有判決不備理由之違背法令：⒈被上訴人核定序號39利息所得15,249,402元部分及核定序號40利息所得14,452,500元部分，所依據者為債務人所提供經上訴人簽收之支票簽收證明、借據、談話筆錄等私文書資料，上訴人對於該等資料多次明確表示對其形式上及實質上之真正均否認之。
準此，被上訴人檢附之文書資料是否真正，攸關上訴人是否有收取借款利息之重要事證，參本院83年度判字第2345號判決、86年度判字第2094號判決意旨，自應加以詳查。
原判決對於上開重要事證應調查而未予調查，對於不予調查或不予採納上訴人上開主張之理由，隻字未提，即構成判決不備理由之違法。
⒉上訴人否認被上訴人所提出掛號郵件收件回執之真正，原處分確未於103年5月7日合法送達上訴人。
原判決對於上訴人上開攻擊防禦方法，自應依職權調查。
惟原判決不僅對於上開重要事證應調查而未予調查，對於不予調查或不予採納上訴人上開主張之理由隻字未提，亦構成判決不備理由之違法。
⒊上訴人對於被上訴人所提不可閱覽卷之相關資料主張不得在本案訴訟中採用，原判決對此攻擊或防禦方法自應依職權調查。
惟原判決不僅對上開重要事證應調查而未予調查，對於不予調查或不予採納上開主張之理由隻字未提，並於原判決理由欄五、本院之判斷，援用不可閱覽卷第709頁、第706頁至707頁、第364頁、第635頁、第641頁及第645頁等，多達7處援用不可閱覽卷內容，使上訴人無從知悉該不可閱覽卷內容，除妨礙上訴人行使抗辯權外，亦構成判決不備理由之違法甚明。
㈡原判決有適用法規不當之違背法令：⒈按稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術逃漏稅之違法性同視。
依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，只能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。
⒉本件退步言，縱上訴人有漏報97年利息所得情事，惟就現有之事實態樣觀之，上訴人僅消極的未將利息所得列入申報單內申報之消極行為，依稅捐稽徵法第22條第1項第1款之規定，本件被上訴人對上訴人之核課期間應為5年。
詎原判決逕認上訴人明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其罰鍰之裁處權其間應為7年等語，對上訴人有何類似詐術之不正當方法，或以積極行為逃漏稅捐無一語交代，徒以上訴人「其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責」等語，即推論出上訴人「其明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，自應受罰」之結論，完全悖於論理法則。
依原審前揭理由，只要未注意據實申報並對申報內容盡審查核對之責，即屬明知且故意以不正當方法逃漏稅捐，則稅捐稽徵法第22條第1項第1款已在規定期間內申報者其核課期間為5年之規定將形同具文，永無適用之可能，顯有適用法規不當之違背法令。
⒊承上，本件上訴人已於98年5月2日完成申報完納稅捐，依上所述核課期間為5年，故至103年5月1日已屆期，原處分於103年6月10日送達上訴人，顯已逾越前揭法令所定之核課期間，於法未合，應予撤銷等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：針對上訴人97年度個人綜合所得稅額及其漏稅額之計算，被上訴人依檢舉而進行調查，作成補稅及裁罰處分（規制內容詳如前述），上訴人循序提起行政爭訟，均遭駁回，因此對原判決提起上訴，主張以下爭點而謂原判決違法。
⒈就事實認定層面為以下之主張：⑴針對原判決之事實認定，曾引用「經被上訴人標註為不可閱覽」之行政救濟卷內證據方法一事，主張該等證據方法就本案事實認定而言，依法不具證據資格。
⑵稅基量化部分則主張：「證明下述如附表編號1、2所示之全部證據方法，上訴人既已『全面』否認該等證據方法之真實性，原審法院即應調查該等證據之真實性後，方能作成判決。
其未予調查即行採信，自屬違法」云云。
①綜合所得稅核定通知書序號39所列「漏報利息所得」15,249,402元之認定部分（認定內容詳附表編號1所載）。
②綜合所得稅核定通知書序號40所列「漏報利息所得」14,452,500元之認定部分（認定內容詳附表編號2所載）。
⑶針對原判決認定「初核處分（兼含本稅及裁罰處分）於103年5月7日已合法送達予上訴人」一節，主張原判決此部分之「事實認定」違法。
因為證明此等待證事實而由被上訴人所提出之送達證書，上訴人否認其上之印文為其本人之印文。
因此該送達證書不能證明前開待證事實。
⑷就原判決認定「上訴人於98年5月27日方為97年個人綜合所得稅之報繳」一節，表示此部分之事實認定有誤。
而謂「上訴人早於98年5月2日即完成97年度個人綜合所得稅之報繳」云云（但未附上證據方法證明其事）。
⒉在法律適用層面，則就原判決認定「原初核處分未逾核課期間」之法律涵攝，提出以下之指摘。
⑴本案之核課期間起算點應為98年5月2日。
⑵本案之核課期間應為5年，而非原判決判定之7年，因為上訴人僅僅是「單純收取利息而未依法如實全額申報」，並無實施「詐欺或其他不正當方法」等積極逃漏稅捐行為存在，不符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定之要件，故依同條項第1款之規定，其核課期間僅為5年。
從而本案算至103年5月1日核課期間即已屆滿。
⑶但被上訴人於103年5月間方作成核課處分（含補稅及裁罰處分），且依前述，又未經合法送達，則依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，不得再對上訴人補稅及裁罰。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：按原判決之理由形成並無違法情事存在，而上訴人主張之前開各項上訴理由，於法均非有據，應予駁回，爰說明如下：⒈針對前開「證據資格」之上訴爭點，基於以下之法理說明，本院認上訴人之主張為不可採。
⑴按基於辯論主義之要求，法院引為認定事實依據之證據資料，皆由「經法院合法調查，兩造當事人均有表示意見機會」之證據方法所導出。
因此即使依行政程序法規定不得閱覽之卷證資料，在法院審理過程，只要是經法院引為判決依據之證據方法，當事人皆可要求閱覽並就該證據方法之證據資格與證明力表示意見。
⑵而對當事人提出之「接觸」資訊要求，若法院基於公益考量，認為仍有限制特定當事人接觸資訊之必要時，即不能在本案中調查該等證據方法，據為認定事實之證據資料，以確保辯論主義之貫徹。
因此在行政訴訟中，當行政機關提出某一留存於「不可閱覽卷宗」內之證據方法，用以證明某項待證事實時，人民即可要求檢閱接觸該證據方法，以利訴訟攻防。
法院亦需決定，是否讓人民閱覽檢視該證據方法。
一旦決定不給予閱覽，即應排除該證據方法之證據資格。
此等作業流程建立在爭訟兩造「一來一往」之攻防過程中。
⑶但在本案中，經審閱原審法院之準備程序及言詞辯論筆錄，原審法院從未限制或禁示上訴人閱覽全部卷證（言詞辯論筆錄中亦曾記載「提示全部卷證予兩造命為辯論」）。
上訴人自不得於事前不主動閱覽，事後再全面否認「存在於不可閱覽行政卷宗內，但已經被上訴人在訴訟攻防中引用」之證據方法之證據資格，是其此部分主張於法顯非有據。
⒉又針對前開「證據真實性」之上訴爭點，同樣基於以下之法律論點，上訴人此部分之主張亦非可採。
⑴按「書證」類型之證據方法，法院在引用時，需先證明為該文書（書證）確為文書制作名義人所制作者，該文書方有「形式證明力」，進而方得考究文書記載內容是否能證明特定待證事實存在，而有「實質證明力」。
⑵其中私文書「形式證明力」之證明，固然依相關訴訟法之規定，只要文書上有制定名義人之簽名、蓋章或按指印者，即推定為真正，而有「形式證明力」（民事訴訟法第358條第1項規定參照）。
但上述之「推定」尚非私文書「真正」（即具形式證明力）之唯一證明方式，仍不排除其他合理之證明途徑，來證明私文書之形式證明力。
⑶實則本案中有關證明如附表編號1、2所示利息所得稅基量化之相關證據方法，已經被上訴人反復調查，多方求證，並曾傳訊相關證人查證其事，且該等眾多書證彼此間復可相互佐證，確認為上訴人所實際作成。
是應認「該等書證中制定名義人為上訴人者，均為上訴人所實際作成以為借款來往之憑證」一事，業經證明無誤。
自不容上訴人事後空言爭執該等文書之形式證明力（即文書證據之形式證明力），是其此部分上訴為不可採。
⒊有關「初核處分何時合法送達」之上訴爭點部分，原判決送達合法之認定於法無違，應予維持，理由如下：⑴按此部分待證事實（初核處分已於103年5月7日為合法送達）之積極證據，有被上訴人提出之郵局送達回執為憑（見原審卷第140頁），並有「徵銷明細清單」之電腦資料（原處分卷第506頁）可相互對照查證，應可信為真實。
⑵上訴人雖否認前開郵局送達回執上「收件人章」欄位之「彭誠宏」名義印文，係用其本人所有之印章所蓋印者，而全然否認曾收到初核處分。
但上訴人於103年6月19日所出具之復查申請書（原處分卷第513頁）觀之，提出時間正好在繳款書所載繳納日期最後一日（繳納期間為103年5月11日至同年月20日，見原審卷第142頁）屆滿前之30日內為之（稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定參照）。
依常理判斷，其當早於103年5月11日以前已收到初核處分，復有前開郵局送達回執為證，原判決認定初核處分於103年5月7日合法送達，即非無據。
就算上訴人否認前開郵局送達回執上之印文為其本人之印文，亦可斷言其最晚亦已在103年5月20日以前收到初核處分。
⒋有關「上訴人何時報繳其97年度個人綜合所得稅（涉及核課期間之起算日」）之上訴爭點，原判決認定為「98年5月27日」，乃是依申報書所載之收件日期為準（見原審卷第144頁）。
而上訴人自行主張「於98年5月2日申報」一節，則無任何佐證為據，自難予以採信。
⒌至於「本案初核處分之送達有無逾越核課期間」之上訴爭點部分，經查：⑴依前所述，本案之核課期間起算點應為98年5月26日，而非上訴人主張之98年5月2日。
⑵同樣依前所述，本案初核處分之合法送達時點亦應為103年5月7日，至多不晚於103年5月20日。
距離核課期間起算日，未逾7年。
⑶又本案之核課期間依下述理由，應為7年，而非5年。
①按稅捐稽徵法第1項第3款規定，若有「未於規定期間內申報（稅捐）」，或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形時，核課期間為7年。
②前開條款所定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，並非單指「稅捐犯罪」，也包括「漏稅違章」之情形。
其中有關稅捐稽徵法第41條所定「稅捐犯罪」之認定，依最高法院74年台上字第5497號判例意旨所示，固然需有逃漏稅捐之「積極行為」，而排除「單純漏報稅捐」之消極行為。
但該最高法院判例意旨亦同時指明，「消極」漏報稅捐之不作為雖不構成「稅捐犯罪」，仍應依法科以行政罰之罰鍰。
③又稅捐稽徵法制是以「誠實申報」為其核心，有關稅捐逃漏之判定，即是視稅捐債務人有無違反「誠實義務」為斷。
凡客觀上違反誠實申報義務，主觀上復明顯知悉自己之申報義務，卻基於私益而違反誠實義務，使稅捐機關無法知悉稅捐存在，造成漏稅結果，即具可責性，應對此等漏稅違章結果，課以漏稅行政罰。
此時該等消極違反誠實義務之不作為，同樣該當於稅捐稽徵法第21條第1項第3款「以其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，因此其核課期間為7年。
④在本案中，上訴人未誠實申報之利息所得金額達千萬元以上，在別無其他特殊阻卻責任事由存在之情況下，單憑此等外觀事實，即可推知上訴人主觀上有逃漏稅捐之違法性認識，而對漏稅結果具有可歸責性，應認符合「以其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，其核課期間應為7年。
⑷從而原判決認定本件初核處分之作成，未逾法定核課期間，即無違誤。
上訴意旨謂「因初核處分之送達已逾核課期間，故本件核課處分（含補稅處分及裁罰處分）違法」云云，依前開說明，即屬無據。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，應予維持。
而上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 19 日
書記官 陳 建 邦
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