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最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第142號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 陳淑姿
參 加 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
被 上訴 人 黃太星
送達代收人 曾文魁
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國106年9月4日臺北高等行政法院104年度訴更一字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:㈠被繼承人黃溪河（下稱被繼承人）於民國74年11月25日死亡，其繼承人即被上訴人未依限申報遺產稅，經參加人（原名財政部臺灣省北區國稅局）於82年1月5日查獲，而補徵遺產稅及處以罰鍰。
㈡嗣被上訴人於85年11月23日申請以因繼承取得如附表一序號1至46所示46筆土地（嗣經重測或分割後，如附表一筆數1至62所示62筆土地，下合稱系爭土地。
因重測前各筆土地均位於相同地段，下如敘述重測前各筆土地時則以地號稱之）及房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經參加人所屬瑞芳稽徵所（下稱瑞芳稽徵所）依82年1月5日查獲年期公告現值（即81年7月公告現值）為申報移轉現值，並由上訴人所屬汐止分處（下稱汐止分處）依行為時土地稅法第28條第1項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7月公告現值）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核定課徵土地增值稅（下稱土增稅）新臺幣（下同）120,328,029元，再經瑞芳稽徵所以86年3月21日北區國稅瑞芳汐徵字第00000000號函（下稱86年3月21日函）核准實物抵繳，並由被上訴人會同財政部國有財產署（下稱國產署）於86年6月6日向上訴人所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。
㈢嗣被上訴人於101年10月9日向上訴人申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值，計徵土增稅，並將抵繳土增稅之土地退還；
經上訴人以101年10月26日北稅汐一字第1015168998號函否准所請，被上訴人不服，提起訴願，經新北市政府以北府訴決字第1021204812號訴願決定（下稱前訴願決定）將原處分撤銷，由上訴人另為適法之處分。
㈣嗣經上訴人以102年11月13日北稅汐一字第1024186427號函（下稱原處分）作成否准處分。
被上訴人不服，再次提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第1121號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分均撤銷；
上訴人對於被上訴人101年10月9日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分。
上訴人不服提起上訴，經本院以104年度判字第603號判決（下稱本院發回判決）將前審判決廢棄，發回原審法院更為審理。
㈤經原審以104年度訴更一字第107號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分關於以下之部分撤銷。
上訴人應依被上訴人101年10月9日之申請，將准被上訴人以實物抵繳之土地增值稅抵繳新臺幣120,328,029元之部分，如附表一扣除筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表一紅色註記部分，同如附表二重測、合併後地段號欄編號2、3、1、4所示4筆土地）外之58筆土地，及如附表一筆數39、41、42、55所示4筆土地經如附表二所示變現已撥付抵繳土地增值稅額，暨各該土地增值稅額各自如附表二國稅局來函日（撥付抵繳日）起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳被上訴人之被繼承人遺產稅之行政處分。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠遺產稅係就繼承人取得遺產而課稅；
土增稅則係就土地所有人取得土地自然增值之利益而課稅，均以不勞而獲之所得為課徵標的，同具所得稅之性質。
基於不得重複課稅之原則，對同一所得即不應既課遺產稅，又課土增稅。
基於政府一體性之考量，判斷是否重複課稅，仍應就同一事實是否已經課徵性質相同之稅目而為觀察，即不問其稽徵機關係中央政府或地方政府，如租稅客體已經被課稅在先，即不應再重複課徵性質相同之稅捐。
本件遺產稅之租稅客體於繼承人辦理遺產稅申報時即已發生，參加人將系爭土地於繼承發生後至查獲時所產生之土地增值納入遺產總額課徵遺產稅，依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項但書規定，尚屬合法且無重複課稅；
嗣因繼承人辦理實物抵繳遺產稅時，因需將系爭土地產權移轉與政府時，依土地稅法第28條規定，始發生應否課徵土增稅之問題。
因系爭土地關於繼承後所產生之土地自然增值利益已經課徵遺產稅在先，不得重複課徵土增稅之原因，係因遺產稅課徵在先，土增稅課徵在後所致。
㈡本件縱如上訴人主張依土地稅法第31條第2項規定之字面文義核課土增稅，亦屬發生在後之租稅客體，該租稅客體既已課徵遺產稅有案，即不應再行課徵土增稅。
且系爭土地係用以抵繳遺產稅，並非繼承人於繼承取得土地後之任意移轉，故抵繳價值均依核定之遺產價額計算，繼承人不可能獲得抵繳金額以外之差額利益，由於行為時土地稅法第31條第2項對於因繼承取得之土地再行移轉者，概以繼承開始時該土地之公告現值為「前次移轉現值」之規定，存有法律漏洞，自應依其立法目的改以計課遺產稅之時點（即查獲時之土地現值，與辦理實物抵繳之核定金額相同）作為認定「前次移轉現值」之基準，以免與遺產稅重複課徵，此即為本院101年度判字第120號遺產稅事件判決理由所採之論點。
㈢依本院60年判字第433號判例意旨，稅捐稽徵法第28條之適用前提必須是稅款已給付（繳納）者，實物抵繳或以現金繳納稅款，均為消滅租稅債權之原因，稽徵機關之租稅債權因而隨即消滅，故實物抵繳亦屬已給付（繳納）稅款之情形，符合稅捐稽徵法第28條之前提條件。
本件以實物抵繳，則因土增稅不得課徵，溢繳稅款金額為120,328,029元，上訴人即應作成退還是項溢繳稅款之處分，尚非必須退還原供抵繳之土地。
至於適用稅捐稽徵法第28條第3項關於「納稅人以現金繳納者」，應採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳之情形在內，方符立法目的。
且本件係因上訴人適用法令錯誤溢徵土增稅，導致全部遺產價額仍不足以抵繳遺產稅，除遭參加人加徵滯納金外，更進而向繼承人追繳並將繼承人之固有財產查封拍賣，基於衡平原則，本件退還溢繳稅款實無不加計利息一併退還之理由，是為先位聲明之請求。
㈣縱本件應以辯論終結時之法律及事實狀態為準，而分別成立抵繳實物及實物處理變價款之返還義務，亦應由上訴人陳報充當抵繳土增稅部分之抵繳實物，以便被上訴人請求退還。
本件既不應課徵土增稅，上訴人當初同意以實物抵繳土增稅之目的即不存在，其受領抵繳土地即為無法律上原因而受利益，致他人受損害者，應成立公法上不當得利之法律關係，上訴人亦負有將所受不當利益返還被上訴人之義務。
從而，上訴人即應依稅捐稽徵法第28條規定退還屬於抵繳土增稅部分之土地，以便另外提供參加人作為抵繳遺產稅之用。
㈤另關於部分已變賣如附表一筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表二重測、合併後地段號欄編號2、3、1、4所示，下稱已變賣土地）並撥付土增稅金額合計為4,653,721元，上訴人亦應將此溢繳稅額全數退還，並依稅捐稽徵法第28條第3項規定計息一併退還。
至於財政部89年12月15日台財稅字第0890456942號函釋（下稱財政部89年12月15日函釋）之情形，與本件係請求退還土增稅之溢繳稅款，以便抵繳應納遺產稅之情形有所不同，並不能當然引用。
本件因土增稅之誤徵，導致全部遺產不足繳納遺產稅而額外加徵滯納利息，基於衡平原則，本件退還溢繳稅款實無不加計利息一併退還之理由。
如本件未扣繳土增稅，即可以實物全額抵繳遺產稅，迨95年7月26日，參加人另行查封拍賣另一繼承人黃千芬之不動產時，有關遺產稅之各項應納款項即能全數繳清，當不發生欠稅情形，此後本無加徵滯納利息之必要。
惟參加人卻以被上訴人至今仍有欠稅並將滯納利息計至105年9月27日止（日後可能再加計滯欠日數而增加滯納利息），顯然參加人計徵滯納利息係因當初辦理實物抵繳時，先行扣繳土增稅所致。
準此，本件如有應退還之溢繳土增稅款，參加人勢必要求上訴人將此項退稅及加計利息全部充當抵繳遺產稅本稅、罰鍰及滯納利息之用，被上訴人並未獲有不當利益至明。
然而，倘若參加人能將滯納利息計至95年7月26日者，被上訴人理當不另請求上訴人加計利息一併返還。
㈥是被上訴人聲明：⒈先位聲明：⑴訴願決定、原處分均撤銷。
⑵上訴人對於被上訴人101年10月9日申請案，應作成准予退還以系爭土地抵繳土增稅之稅款120,328,029元，並自繳納該項稅款之日（即86年3月11日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按年利率6%計算利息，一併退還上訴人之行政處分，同時將收入退還書或國庫支票代上訴人送交參加人用以抵繳原應繳納之遺產稅及罰鍰。
⒉備位聲明如下：⑴訴願決定、原處分均撤銷。
⑵上訴人應依被上訴人101年10月9日之申請，將准被上訴人以實物抵繳之土增稅抵繳120,328,029元之部分，如附表一扣除筆數39、41、42、55所示土地外之58筆土地、附表二所示土地已變現之現金及各該土地變賣移轉登記日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳上訴人被繼承人遺產稅之行政處分。
三、上訴人則以：㈠本件土增稅之租稅債務關係，因抵繳之核准，稅捐債務內容已由金錢債務更改為物的債務，並於物的債務履行時消滅其稅捐債務，如有溢繳稅款，所成立者應為該實物之返還義務，且須原用以抵繳之實物尚未處分變價前。
本件上訴人核定土增稅處分並無適用法令錯誤、計算錯誤之情形，亦無可歸責於政府機關之錯誤情形致被上訴人溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28條規定退稅要件不符。
㈡被上訴人原請准抵繳系爭土地，其中4筆已變賣土地經處分變價由財政部國庫署撥付抵繳土增稅總計7,634,796元，其餘58筆仍登記為中華民國或新北市所有，縱認本件不應課徵土增稅，系爭土地不論變價與否，均應作為抵繳遺產稅之標的，此乃被上訴人依法應負之抵繳義務。
又依稅捐稽徵法第28條第3項規定之適用，以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以實物抵繳遺產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函釋，無須加計利息退還。
㈢依行為時民法第1147條、第1148條本文、第759條、土地稅法第28條、第31條第1項、第2項、司法院釋字第180號解釋理由書及本院82年9月份庭長評事聯席會議決議意旨，凡有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵土增稅之理，亦即以每一次「移轉」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷。
至於因「繼承」致發生所有權移轉者，遺產土地所有權因「繼承」而由被繼承人移轉與繼承人之事實發生時點，乃係被繼承人死亡之日，此日期當屬事實認定之問題，自無配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定將被繼承人死亡日（即74年11月25日）調整為參加人查獲日（即82年1月5日）之可能。
又「因繼承而移轉土地」與「因繼承取得之土地再行移轉」核屬二移轉行為，應分別核算其漲價總數額。
土增稅之核課本質而言，土地自然漲價利益實現之時點既為「移轉」，則行為時土地稅法第31條立法理由所謂避免遺產稅與土增稅重複課稅，於土增稅課稅制度之正常運作上，當係指自被繼承人取得系爭土地至被繼承人死亡日間之自然漲價利益不重複課徵遺產稅及土增稅，並不包括考量行為時遺贈稅法第10條第1項但書以「逾期申報日」或「查獲日」從高估價課稅規定之例外情形，尚難謂行為時土地稅法第31條第2項有漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之法律漏洞存在。
「土地所有權移轉」為其自然漲價利益實現應課徵土增稅之時點，而因「繼承」移轉之遺產土地，其發生所有權變動之時點即為被繼承人死亡繼承開始之時，是行為時土地稅法第31條第2項規定合致土增稅核課以每一次「移轉」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷之本質，立法者對之並無以規範超越可能之文字意義事物為其目的，尚難謂有法律漏洞存在。
準此，被上訴人於繼承後就其繼承所得之系爭土地申請抵繳遺產稅，於移轉登記國有後用以抵繳應納之遺產稅，即屬被上訴人就其因繼承取得之土地再為移轉，此時土地所有權係移轉登記為訴外人即中華民國所有，自非屬「因繼承而移轉之土地」，當無行為時土地稅法第28條但書不徵土增稅規定之適用，依同條前段仍應按其土地漲價總數額徵收土增稅。
㈣行為時遺贈稅法第10條第1項但書之規定，係為杜絕納稅義務人取巧觀望而制定，不具估價制度之本質，業於84年1月13日修正時刪除，是如以查獲日之系爭土地之公告現值作為前次移轉現值計徵土增稅，無異係將因遺產稅不當估價規定致增加之稅負轉嫁由土增稅承擔，且對土增稅課徵之安定性有害（遺產稅查獲日期不確定）。
若謂系爭土地自繼承時至時價較高之查獲日間之自然漲價利益，同時遭課遺產稅及土增稅係重複課稅，並無漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之法律漏洞存在，而無可歸責之處甚明。
㈤稅捐稽徵法第28條第2項所定之返還義務主體係「稅捐稽徵機關」，並非國家法人，依司法院釋字第311號解釋理由書，顯見行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定與土地稅法第31條第2項規定有不相配合之處。
嗣行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定於84年1月13日修正時遭刪除，理由除其具重複處罰之性質外，尚因其規定內容以估價規定為制裁手段混淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值之衡量致增加納稅義務人遺產稅之稅負，而土地稅法第31條第2項之規定意旨迄今仍然有效。
況雖土地增值稅更正為0元，看似解決土增稅與遺產稅間重複課稅之問題，卻允許參加人就遺產稅同時適用行為時遺贈稅法第10條第1項但書及同法第44條規定，致參加人既自繼承時至查獲時從高核定遺產稅本稅，又就繼承時至查獲止之遺產價值裁處罰鍰，造成上開司法院釋字第311號解釋所指摘之「重複處罰」情形，是犧牲土增稅正常核課制度，所保全者卻係參加人併同適用行為時遺贈稅法第10條第1項但書及同法第44條規定所生而為司法院釋字第311號解釋所禁止之「重複處罰」效果。
㈥納稅義務人以實物抵繳稅款後發生應退稅情事，並非以所完納稅捐之金額全數以現金返還，而係應以現存之實物優先返還為原則，如實物已變賣不存在則以換得價款淨額即現金返還，如此始符合遺贈稅法第30條第4項有關實物抵繳規定之立法意旨。
本件被上訴人實物抵繳程序適用者為前揭財政部函頒之「稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點（下稱抵繳聯繫要點）」之規定，綜觀該要點第3、4、6、7點規定，有關同時抵繳土增稅申請之受理、核准、抵繳稅款轉帳通知書之發送暨在管理期間之收益及變賣或放領價款之撥付，均明定由國稅局居於主導之地位，惟關於以土地抵繳土增稅其抵繳價值計算之基準，此基準涉及土增稅徵納雙方租稅債權債務法律關係之消滅及消滅之程度，卻付之闕如；
或謂應依遺產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅法施行細則）第46條第1項所定標準計算，然查該規定係其遺贈稅法第30條第4項之補充性規定，明定抵繳遺產稅或贈與稅而未及於土增稅，且土增稅核課之標的為移轉土地「前次移轉現值與本次申報移轉現值間之漲價利益」，並非移轉土地本身，與遺產稅係以該土地財產價值為課徵標的抵繳自以其財產價值為準之性質不同，當無類推適用該條規定之餘地。
是以，上訴人雖於接獲參加人所核發之抵繳稅款轉帳通知書（下稱抵繳轉帳書）後辦理銷號手續，惟所核定之土增稅120,328,029元究竟係以何計算基準、何地號土地抵繳，均無從得知。
倘本件土增稅稅額應更正為0元，則上訴人應返還抵繳土地。
㈦本件倘如被上訴人主張，行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，其「混淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值之衡量」之瑕疵致發生雙重課稅之惡果，將由不適用該條規定之上訴人全盤承受，亦無從向參加人請求分擔；
且上訴人若以現金120,328,029元（需編列預算以納稅人稅金支應）退還，該現金無異為抵繳土地之對價，然該等抵繳土地現登記為國有，無從依法登記為上訴人所屬新北市所有，如土增稅更正為0元，參加人自亦無可能再將抵繳土地管理機關國產署管理期間之收益及變賣或放領之價款撥付予上訴人，是被上訴人之請求將致上訴人將受有上開損害，而造成法所不容許之不當得利，核與租稅公平正義有違。
本件倘最終土增稅稅額經更正為0元，關於未變價抵繳實物之返還，上訴人並非核准本件實物抵繳之處分機關，實無法作成准予退還抵繳實物之行政處分，亦無權辦理退還抵繳土地相關行政作為，仍將發函請參加人辦理相關退還抵繳土地之行政程序。
另依稅捐稽徵法第28條第3項關於按日加計利息一併退還規定之適用，乃係以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以實物抵繳遺產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函釋意旨，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失，是就退還溢繳部分之實物尚無須加計利息退還等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人則以：㈠被繼承人遺產稅案經納稅義務人申請更正，於99年4月15日變更核定遺產稅額為108,494,674元（另應加計本稅滯納金16,274,201元及滯納利息36,256,341元），另為避免對受處分人更為不利，原處罰鍰維持124,564,900元；
截至105年6月13日止，已繳納遺產稅本稅108,494,674元及滯納金6,602,264元，尚欠繳滯納金9,671,937元、滯納利息36,256,341元、罰鍰124,564,900元，共計170,493,178元。
本件如援引前一審判決更正註銷土增稅而有應退稅額，因本件土增稅係以遺產中土地及房屋抵繳，參酌財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號令釋（下稱財政部92年5月28日令釋）規定，應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先退還；
抵稅實物已變賣者，依遺贈稅法施行細則第48條規定，並參照財政部91年3月29日台財稅字第0910452224號令釋（下稱財政部91年3月29日令釋）規定，應按抵繳時抵繳實物全部價額超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額。
又本件係併同遺產稅辦理抵繳，如最終判決確定有應退稅額，依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳其積欠，上訴人自應以尚未處分之抵繳實物連同其已變現部分之價款淨額，撥付參加人予以扣抵被上訴人已核課確定而尚欠之遺產稅滯納金、滯納利息及罰鍰。
至被上訴人主張退稅應加計利息一事，參照財政部89年12月15日函釋意旨，以實物抵繳遺產稅於行政救濟確定發生溢繳時無須加計利息退還。
㈡司法院釋字第311號解釋係針對行為時遺贈稅法第10條但書從高估價之規定與同法第44條處罰規定並列，有重複處罰疑慮所為之解釋，其所指應從速檢討修正者，乃係就上開部分而言，該條但書規定於84年1月13日修正時予以刪除，對於未依限辦理遺產稅申報者，以依遺贈稅法第44條規定處罰為已足，修正理由與土增稅無涉，而係配合司法院釋字第311號解釋所為修正，該解釋並未指行為時遺贈稅法第10條但書規定有牴觸憲法之處或遺產稅及土增稅兩者之間有何重複課稅情事，反而明白揭示該但書規定係以杜絕納稅義務人取巧觀望之立法目的，故參加人依行為時遺贈稅法第10條但書規定計算被繼承人之遺產價值，並無違誤。
㈢行為時土地稅法第31條所稱前次移轉現值，係指前次移轉時核計土增稅之現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，參其立法理由，就課稅事實發生之時點而言，必然先發生被繼承人死亡，其所遺土地經課徵遺產稅後，始有因繼承取得之土地再行移轉應課徵土增稅之事由，從而行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，其因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，乃配合行為時遺贈稅法第10條關於遺產價值以被繼承人死亡時之時價計算之規定，立法意旨係考量遺產土地於被繼承人取得後至繼承開始時其間自然漲價之利益，業經課徵遺產稅，應不再課徵土增稅，以免重複課稅。
至遺產稅逾期申報、短報、漏報或隱匿不報之情形，行為時遺贈稅法第10條規定，以逾期申報日或查獲日較高之公告土地現值計算遺產價值，對此例外規定，土地稅法既未明文規定應以逾期申報日或查獲日之公告土地現值作為前次移轉現值，依法明確性原則，顯非土地稅法漏未配合規定，而係立法者有意配合行為時遺贈稅法第10條規定所產生之結果，否則將造成行為時遺贈稅法第10條但書按逾期申報日或查獲日公告土地現值從高計算土地價值核課遺產稅後，該繼承取得之土地再行移轉時，如又輔以按逾期申報日或查獲日公告土地現值為前次移轉現值計徵土增稅，將發生該從高計算遺產土地價值之租稅負擔，被再行移轉時減少核課之土增稅所抵銷，致實際上並未增加未盡申報協力義務之納稅義務人租稅負擔，而僅發生其提前繳納繼承取得之土地自繼承日起至逾期申報日或查獲日期間土地自然漲價利益相關稅負，實質上並未達成增加納稅義務人租稅負擔之法律效果，與行為時遺贈稅法第10條第1項但書防杜取巧觀望之立法意旨有違，形同虛設而無懲罰作用。
況依土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土增稅，倘繼承人繼承取得之土地再行移轉時之前次移轉現值調整至查獲日之公告現值，則其土增稅為0元，造成對被繼承人持有土地期間及繼承人繼承取得後至再行移轉期間之自然漲價利益雙重免稅，與土增稅漲價歸公之立法目的不符。
系爭土地因申請抵繳遺產稅，即屬被上訴人就其因繼承取得之土地再為移轉，此時土地所有權係移轉登記為第三人即中華民國所有，移轉原因則為繼承人以實物抵繳，自非屬「因繼承而移轉之土地」，當無適用行為時土地稅法第28條但書規定而免徵土增稅。
㈣被上訴人既未依規定申報被繼承人遺產稅，依行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，自應承擔按參加人查獲日較高之公告現值核定遺產土地價值之不利益租稅負擔，不得將該法定之不利益負擔認與以遺產土地抵繳遺產稅應納之土增稅有重複課稅情事，而免除其責任。
至於遺產稅案更一字上訴審雖將該案更一字一審判決關於請求參加人作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄，惟該審更二字一審業已裁定停止訴訟程序，即遺產稅案尚未確定，則該案上訴審判決不生拘束各關係機關之效力，參加人尚難依據該判決之法律見解處理本案。
㈤土增稅核定稅額120,328,029元，業經以遺產抵繳完竣並轉帳予徵收單位即上訴人銷號在案，如土增稅更正為0元，因係以實物抵繳，依財政部92年5月28日令釋應以抵繳之實物先予退還。
本案土增稅如更正為0元，依參加人及上訴人於106年7月10日就本件協商決議，已變現之抵繳土地4筆撥付土地增值稅淨額計7,634,796元，由上訴人以「抵欠」方式，辦理抵繳被上訴人遺產稅欠稅；
其餘未變現之抵繳實物，依抵繳聯繫要點規定，恢復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理抵繳遺產稅欠稅後，就餘數自行與被上訴人協商退稅事宜。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件應審酌之爭點即為：被上訴人經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳，上訴人是否須繳納土增稅；
被上訴人主張以查獲補繳遺產稅時（82年1月5日）計算其前次移轉現值，認其土增稅額為0元，則其依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項請求返還溢繳土增稅款，於法是否有據，且溢繳土增稅款之請求返還方式為何。
㈠就被上訴人經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳，被上訴人是否須繳納土增稅部分：⒈經查，本件被上訴人未依限申報遺產稅，經參加人於82年1月5日查獲，依行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，按查獲日較高之時價，作為計算遺產價值之標準，據以補徵遺產稅及處以罰鍰。
嗣被上訴人於85年11月23日向參加人申請以因繼承取得系爭土地及訴外房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經瑞芳稽徵所函請上訴人所屬汐止分處核算土增稅，經該分處以86年2月17日86北縣稅汐一字第5314號函復系爭土地應繳納土增稅合計為120,328,029元。
被上訴人於86年3月11日申請以系爭土地抵繳土增稅，經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准辦理實物抵繳遺產稅及土增稅在案。
⒉又被上訴人依抵繳聯繫要點第4點規定，於86年6月6日填具土地現值申報書向上訴人申報土地移轉現值，上訴人依行為時土地稅法第31條第2項及抵繳聯繫要點第5點規定核定課徵本件土增稅，瑞芳稽徵所以86年9月18日北區國稅瑞芳汐徵字第0000000號函送遺產稅土地實物抵繳相關文件予國產署北區分署辦理國有登記事宜，該署依抵繳聯繫要點第2點及第4點規定辦理抵稅實物之接管，系爭土地於87年4月27日辦妥所有權登記，其中（重測前）227之9、227之10、227之15、228之7、228之9、996之2等6筆土地登記所有權人為汐止區公所、前臺灣省財政廳（下稱省財政廳）、國產署（應有部分各別為8/10、1/10、1/10），其餘40筆土地登記所有權人為國產署（權利範圍：全部），省財政廳共有上開（重測前）227之9地號等6筆土地於88年9月3日由國產署接管，汐止區公所所有系爭227之9地號等6筆土地於100年2月17日由新北市政府接管。
系爭土地嗣因重測、分割如原判決附表一筆數1至62所示之62筆土地，其中如原判決附表二所示4筆土地業經變賣並撥付抵繳土增稅，有上訴人、參加人上開函文、土地現值申報書、繳款書歷史檔查詢資料、土地建物查詢資料、原判決附表一、二可稽。
準此，被上訴人以系爭土地抵繳遺產稅，依抵繳聯繫要點規定，核准抵繳遺產稅之土地所有權應登記為國有，國產署於管理期間變賣土地價款及其他收益，依規定交付參加人，由參加人將應同時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫，為避免被上訴人欠繳土增稅致無法辦理所有權移轉登記，上訴人先虛以實物抵繳方式註記已解繳土增稅，實其所有權非屬上訴人，且系爭土地除4筆已變賣土地外，迄今尚未變賣等情，堪以認定。
⒊被上訴人主張：其以實物抵繳遺產稅，其移轉行為僅為繳稅方法之一種，與一般土地之交易行為本質上相異，依實質課稅原則，應類推適用土地稅法第28條但書免徵土增稅等語。
依行為時土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，不徵土增稅，已如前述，是繼承人於繼承時登記取得被繼承人之土地，僅需承擔繳納遺產稅義務，無須再繳納土增稅。
然繼承人於繼承時已取得被繼承人之土地，等同所有權已移轉一次，繼承時之前次移轉現值應從原被繼承人取得土地之現值調至繼承時之現值（註：因繼承而取得土地之情事雖無須申報土增稅，惟與一般買賣、贈與等各種土地交易移轉方式皆相同，其前次移轉現值皆會調至取得時之土地公告現值），嗣因再行移轉者（註：移轉所有權至私有、國有），以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，亦為行為時土地稅法第31條第2項所明定。
財政部68年7月23日台財稅字第35071號函釋：「依土地稅法第28條規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅；
但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第31條規定，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價。
是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。
又該項繼承之土地，如按繼承之公告現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；
如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅。」
等語，並未逾越前揭法律規定，自得援用。
是被上訴人此部分主張，容有誤會，不足採認。
⒋至於被上訴人以繼承系爭土地抵繳遺產稅，其應繳納之土增稅數額應如何計算，按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價，已如前述。
因此，行為時土地稅法第31條明定在因繼承取得之土地再行移轉之情形，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值，依其立法理由記載，足見行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合行為時遺贈稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土增稅，以免重複課稅。
至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，行為時遺贈稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值。
然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅，土地稅法並未配合規定。
惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土增稅之對象，換言之，該自然漲價利益（所得），同時遭課徵遺產稅及土增稅，其重複課稅甚為明顯，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。
因此，本於合憲性解釋原則，及符合行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依行為時遺贈稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅（遺產稅案上訴審判決意旨參照）。
經查，被上訴人因遭查獲逾期未申報被繼承人之遺產稅，業經參加人依82年1月5日查獲日較高時價核定遺產價值，據以補徵被上訴人遺產稅並處以罰鍰。
嗣被上訴人於85年11月23日申請以繼承之系爭土地及房屋一幢抵繳遺產稅，經上訴人所屬汐止分處以繼承發生時之土地公告現值（即74年7月公告現值）為前次移轉現值，核算被上訴人應繳納系爭土地之土增稅120,328,029元，並經瑞芳稽徵所以86年3月21日函核准被上訴人以系爭土地抵繳遺產稅及土增稅，核有適用法令錯誤之違誤。
被上訴人主張以申報日或查獲日之系爭土地告現值為前次移轉現值計徵土增稅，本件土增稅應為0元，自屬有據，堪以採認。
⒌行為時土地稅法第31條第2項規定因繼承取得之土地再行移轉者，其前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，然在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，遺贈稅法第10條於修正前以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值，在此情形，該遺產土地嗣後移轉之土增稅如何計算，土地稅法第31條就此未另為規定，容有疑義，自應進一步探究其涵意及解決方法。
按法律之解釋，在於闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍（本院61年判字第169號判例參照）。
因此，法律解釋應取向於法律目的，至於文義、歷史、體系的解釋僅係確認法律目的之手段。
準此，行為時土地稅法第31條第2項之文義固為「因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值」，然其係在「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之情況所適用，自難以文義解釋方法認為以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產，亦為相同之結果。
另縱使行為時遺贈稅法第10條第1項但書從高估價規定具有制裁處罰手段之性質，然其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價，與同法第44條並列，易滋重複處罰之疑慮，殊有未洽，已遭刪除。
又不論立法者是否選擇刪除前開遺贈稅法之規定，而非上開土地稅法第31條之規定，然審酌因繼承取得之遺產土地，再行移轉者，就其土地漲價之部分徵收土增稅，倘仍以繼承開始時公告現值為計算之基準，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土增稅之對象，自屬重複課稅，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。
至於上訴人主張本件係遺產稅立法所產生之問題，核與土地稅法之土增稅無涉，故被上訴人主張將影響地方稅之徵收等情，然而課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用（司法院釋字第385號解釋參照）。
本件基於法律適用之整體性及行政機關之一體性，行為時遺贈稅法第10條第1項但書與土地稅法第31條第2項，就當事人權利義務而言自有關連性，自難僅因土地稅法第31條第2項規定之文義，而忽略該法條立法目的之闡述。
從而，本件以較高之查獲日之土地公告現值計算遺產價值，該遺產土地嗣後移轉之土增稅如何計算，透過法律解釋闡明其真意，堪認土地稅法第31條第2項就其法律漏洞，應為目的性擴張之補充，被上訴人以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，應以申報日或查獲日之土地公告現值作為前次移轉現值，以計徵土增稅。
而上開相關法律之適用，既經本院以與本件土增稅課徵息息相關之遺產稅案上訴審判決作成法律上判斷在案，上訴人及參加人此部分之抗辯既與之相悖，自無可採。
⒍綜上所述，上訴人就被上訴人以系爭土地申請抵繳遺產稅，核定應繳納土增稅120,328,029元之處分，核有適用法令錯誤之情事，本件應納之土增稅額實為0元。
㈡被上訴人次以：實物抵繳為消滅租稅債權之原因，上訴人土增稅之債權因而隨即消滅，本件因土增稅不得課徵，溢繳土增稅款金額為120,328,029元，稅捐稽徵法第28條第3項「納稅人以現金繳納者」應採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳之情形在內，是被上訴人先位聲明主張上訴人應作成准予退還以系爭土地抵繳土增稅之稅款120,328,029元，並依稅捐稽徵法第28條第3項計算利息等情。
茲以：⒈以實物抵繳稅額，係用以清償納稅義務人之租稅債務。
然租稅係依法成立之債務，稽徵機關之課稅處分，即在確認人民依法成立之租稅債務，因此，於人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，即成立公法上之不當得利，自應返還人民溢繳之稅款，此在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現金返還溢繳之租稅；
在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還與納稅義務人；
但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，且通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181條但書之規定，即應償還其價額。
⒉經查，本件迄言詞辯論終結前，系爭土地除已變賣土地撥付抵繳金額7,634,796元外，其餘土地尚未變賣，揆諸前揭說明，則就上開已變賣土地外，即令上訴人應負返還之責，所成立者亦應為該實物即土地之返還義務，則被上訴人先位聲明就已變賣土地外之其餘系爭土地係請求以按抵繳土增稅之價值以金錢返還，並應將稅捐稽徵法第28條第3項關於「納稅人以現金繳納者」採目的性之擴張解釋，使包括實物抵繳情形以請求利息等情，即屬無據。
⒊再者，系爭土地原係被上訴人用以向參加人申請抵繳遺產稅獲准，惟經上訴人核定課徵土增稅，因土增稅優先於遺產稅受償，始由參加人核發抵繳轉帳書予上訴人，將系爭土地全部抵繳土增稅，惟目前被上訴人尚未就遺產稅之滯納金、滯納利息及罰鍰完全清償，且其與參加人間遺產稅而生之行政救濟，業經原審法院遺產稅案更二字一審裁定停止訴訟程序在案。
則依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳其積欠，上訴人應將尚未處分之抵繳實物連同其已變現部分之價款，撥付參加人予以扣抵被上訴人已核課確定而尚欠之遺產稅滯納金、滯納利息及罰鍰，被上訴人亦無從逕予請求返還於被上訴人本人。
綜上，被上訴人先位聲明之主張，除有違原物返還之不當得利法則，亦有違稅捐稽徵法第29條規定意旨，自無可採。
㈢被上訴人繼以：縱認其先位聲明請求逕予返還抵繳土增稅金錢部分為不可採，惟本件土增稅應為0元，上訴人自應就已變賣土地外之其餘系爭土地，及已變賣土地撥付抵繳土增稅金額自變賣移轉登記日起依稅捐稽徵法第28條第3項計算之利息，作成准予退還抵繳被上訴人之被繼承人遺產稅之行政處分等情。
茲以：⒈經查，被上訴人係先將系爭土地抵繳遺產稅，嗣因上訴人核定課徵系爭土地土增稅，而土增稅優先於遺產稅受償，始由參加人核發抵繳轉帳書予上訴人，並將系爭土地全部抵繳土增稅，是系爭土地所以產生既供遺產稅抵繳，復供土增稅抵繳之情形，均係肇因於被上訴人積欠遺產稅同一事實。
是上訴人課徵土增稅，既係出於被上訴人積欠遺產稅而以系爭土地抵繳而生，則縱事後認定系爭土地不應課徵土增稅，在被上訴人尚未完全清償遺產稅，其與參加人間遺產稅案裁定訴訟程序停止之情形下，自應將系爭土地（含已變賣土地抵繳土增稅金額部分）回復至前階段抵繳遺產稅程序，始得謂符稅捐稽徵法第29條規定意旨。
是本件在系爭土地全部均由原抵繳遺產稅之程序改為抵繳土增稅之程序，為求稅捐稽徵之便利、遺產稅捐之保全（如逕予返還被上訴人，非但先前所為遺產稅抵繳程序徒然無功，更可能產生遺產稅無法清償之可能）、避免兩造與參加人間法律關係更趨複雜，並求早日確定土增稅、遺產稅之爭執，是在被上訴人為上開備位聲明後，就已變賣4筆撥付土地增值稅由上訴人以「抵欠」方式，辦理抵繳被上訴人遺產稅欠稅；
其餘未變賣之系爭土地則依抵繳聯繫要點規定，回復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理抵繳遺產稅欠稅後，就餘數自行與被上訴人協商退稅事宜，實為本件返還溢繳土增稅之正辦。
⒉在被上訴人為上開備位聲明後，於原審法院認定本件不應課徵系爭土地之土增稅為前提，兩造及參加人間就備位聲明之上開處理方式，除被上訴人請求已變賣土地之利息部分外，其餘部分並無爭執。
上訴人與參加人雖執財政部89年12月15日函釋意旨，主張被上訴人既係以系爭土地進行實物抵繳，自無從加計利息等情。
然以，如人民發生溢繳稅款之情形，稽徵機關即成立公法上之不當得利，如為實物抵繳，應返還實物；
但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，且通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜類推適用民法第181條但書之規定，即應償還其價額。
是本件上訴人因已變賣土地而受撥付抵繳土增稅7,634,796元，既成立公法上之不當得利，則其各筆土地自受撥付後，當係產生稅捐稽徵法第28條第3項所稱之利息，此應係該當「本於該『利益』（原先抵繳土地）而『更有所得（利息）』」之要件；
另酌以參加人稱其就遺產稅未清償部分，迄今仍計算滯納利息等語（惟依遺贈稅法第51條第1項及司法院釋字第746號解釋理由書，遺產稅之滯納金係自繳納期限起每2日加計1%，計算最多30日〈即最高至15%為止，參財政部82年1月5日台財稅字第000000000號函〉，另依參加人於遺產稅更二字一審中之陳述，遺產稅繳納期限為82年7月9日，其計算最高30日之滯納金期限應為82年8月上旬，均在本件已變賣土地撥付上訴人之前〈最早撥付者為95年8月31日〉，是不再計算滯納金），是本件抵繳土增稅金額如不加計利息，顯有違上開規定及公平，是上訴人及參加人主張不應加計利息之主張，為無可採。
至於加計之起算時點，本件不當得利之受領人既為上訴人，另酌以稅捐稽徵法第28條第3項係以「現金繳納」為前提，則上訴人受有利益之時點，自應以如原判決附表二參加人來函以實際抵繳土增稅之日為準，是此部分利息之起算日自應相同，則被上訴人主張應自如原判決附表二變賣移轉登記日期起算利息等情，自與不當得利之法則有違，而無可採。
㈣綜上所述，本件被上訴人主張上訴人就系爭土地課徵土增稅有違誤，且本院亦於遺產稅案上訴審判決就此表達法律上之意見在案，應屬可採，是訴願決定及原處分認上訴人課徵土增稅尚無違法之處，自有違誤。
惟被上訴人先位聲明請求上訴人應作成返還相當於課徵土增稅金額之行政處分，於法未合，自無可採；
至於其備位聲明部分，則在如主文所示之範圍內，為有理由，自應准許；
逾此部分之備位請求則乏依據，自應予以駁回。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠本案原判決適用行為時土地稅法第28條及第31條第2項規定不當，及就上訴人於歷次補充答辯書內援引司法院釋字第311號解釋等相關資料補充說明本案所核課之土地增值稅於法有據，並無適用法令錯誤之情形未盡審理之能事，何以未能據以作有利於上訴人之認定，亦未敘明理由，有行政訴訟法第243條規定判決違背法令之情形：⒈針對行為時遺贈稅法第10條第1項但書從高估價之規定與同法第44條處罰規定並列，又未設擇一適用之規定，有重複處罰疑慮所為之解釋，實質上係將該條項但書規定定性為遺產稅之制裁處罰手段，而非遺產稅本稅之正常估價制度。
因此，行為時遺贈稅法第10條第1項但書將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價課徵遺產稅（即自繼承時至時價較高之查獲日間之自然漲價利益）之規定，既僅係制裁處罰手段而不具遺產稅本稅估價之性質，則就正常之遺產稅本稅與土地增值稅本稅之銜接上應為：遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益，已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，至於繼承人因繼承取得之土地再行移轉者，則以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，如此，亦始合致司法院釋字第180號解釋理由意旨。
準此，行為時土地稅法第31條第2項就因繼承取得之土地再行移轉時以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值計算土地漲價總數額之規定，並無原判決所稱漏未配合規定而形成法律漏洞須予以填補之情形，原判決以此指摘原處分適用法令錯誤，顯與司法院釋字第180號及第311號解釋意旨有違。
⒉參加人於105年12月21日以北區國稅審二字第1050019518號函向原審法院所送參加理由狀第4頁第2行以下亦表示與前揭理由相同之法律見解。
另參照改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議意旨，於84年1月13日行為時遺贈稅法第10條第1項但書遭刪除以前，行為時土地稅法第28條及第31條第2項規定之立法目的皆在闡明「只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。」
之土地增值稅漲價歸公原則，並無例外破壞正常土地增值稅核課制度之論述甚明。
⒊至於原判決書第22頁所引之立法理由，係出自98年間立法委員張慶忠、劉盛良等29人提案修正土地稅法第31條第2項增列但書規定所為之立法說明。
斯時，行為時遺贈稅法第10條第1項但書已遭刪除，不復發生「在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值」之狀況，如何得以說明行為時土地稅法第31條第2項規定有漏未配合之法律漏洞？且查依上開98年間之立法說明所提土地稅法第31條第2項增列但書規定之修正草案業於98年12月30日修正公布，該但書所處理者係「自被繼承人取得土地時至被繼承人死亡時（即繼承人繼承時）止」期間之事務，並未涉及繼承人繼承後之事務（另一次移轉），核與正常土地增值稅核課係以土地所有權移轉事實之發生為核課要件之ㄧ之制度意旨相符，益證上開98年間之立法說明所稱「為免重複課稅」之立法目的實係指「自被繼承人取得土地時至被繼承人死亡時（即繼承人繼承時）止」之期間，既已繳納遺產稅，爰免徵土地增值稅，以避免重複課稅，與「因繼承取得之土地再行移轉」之另一移轉行為無涉，而合致憲法第143條第3項所揭示之正常土地增值稅漲價歸公核課制度之意旨。
⒋行為時有效之財政部68年7月23日台財稅字第35071號函釋中所示「如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅」一節，即係指遺產稅逾期申報、短報、漏報或隱匿不報，依行為時遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定，以逾期申報日或查獲日較高之公告土地現值計算遺產價值，並由繼承人以因繼承取得之土地按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅而移轉登記為國有者，仍應辦理土地增值稅現值申報，於其抵繳時之公告現值超過繼承時之公告現值之情形，其土地增值稅之計算，應以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，就申報之抵繳時公告現值超過繼承時之公告現值部分為其漲價利益課徵土地增值稅。
該函釋說明二後段「又該項…增值稅」等文字嗣因遺產及贈與稅法第10條規定業已修正予以刪除，顯見該函釋之作成確係為解決行為時遺贈稅法第10條第1項但書與行為時土地稅法第31條第2項規定於適用上所生土地增值稅計算之問題。
按上開財政部函釋規定核符憲法第143條第3項所揭示之正常土地增值稅漲價歸公核課制度之意旨，既經原判決審認並未逾越行為時土地稅法第28條但書及第31條第2項規定而予以援用，何以又於判決中就本案系爭土地增值稅之計算，復認應以申報日或查獲日之土地公告現值（即抵繳時之公告現值）為前次移轉現值計徵土地增值稅，其判決理由顯然矛盾。
⒌行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，以逾期申報日或查獲日較高之公告土地現值計算遺產價值而據以核課遺產稅者，係以較高之申報日或查獲日之時點之公告土地現值為計算遺產價值之基準，其並不具備時間累積性質，且與「因繼承而移轉土地」與「因繼承取得之土地再行移轉」核屬2移轉行為之法律評價不符，核非土地稅法第31條第2項規定適用範圍內之類型。
準此，行為時土地稅法第31條第2項規定無「法律漏洞」之可言，不生補充之問題，原判決為目的性擴張之補充，認定本案被上訴人以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，應以申報日或查獲日之土地公告現值作為前次移轉現值以計徵土地增值稅，將為土地增值稅核課要件及課稅基準時點之「移轉」變更為逾期申報遺產稅之「申報日」或「查獲日」，而創設新的稅捐構成要件，致生創設或變更法律之效力，與民主原則與法治國原則相違背，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。
⒍原判決以申報日或查獲日之該土地公告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅之方法配合遺產稅核課結果，看似解決土地增值稅與遺產稅間重複課稅之問題，惟此方法，卻允許參加人就遺產稅同時適用行為時遺產及贈與稅法第10條第1項但書及同法第44條規定，致參加人既自繼承時至查獲時從高核定遺產稅本稅，又就繼承時至查獲止之遺產價值裁處罰鍰，造成上開司法院釋字第311號解釋所指摘之「重複處罰」情形，此實與憲法第15條所定保障人民財產權之精神大相違背。
⒎綜上說明，本案上訴人就被上訴人於繼承後以因繼承取得之系爭土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有之移轉行為，依行為時土地稅法第31條第1項及第2項規定，以被上訴人會同財政部國有財產署申報並經核定之申報移轉現值（即81年7月公告現值）減除繼承發生時系爭土地公告現值（即前次移轉現值74年7月公告現值）後之餘額為漲價總數額，核定課徵土地增值稅計120,328,029元，合致憲法漲價歸公之原則及土地增值稅正常核課制度，於法並無違誤，無稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法規錯誤等情形，自無溢繳稅款可言。
是以，被上訴人申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值作為前次移轉現值計徵土地增值稅，並請求將已供抵繳土地增值稅之系爭土地退還，於法無據，上訴人以原處分否准所請，於法並無違誤，請予以維持。
㈡土地增值稅係以某一段期間內土地之增值為課稅對象，而遺產稅則係以某一特定時點之土地價值為課稅對象，是遺產稅之課徵對象（即租稅客體）並不含有「區間」之意涵，從而，於本案爭點之系爭土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日止之一段期間內，以核定之申報移轉現值減除其前次移轉現值之餘額者，為漲價總數額，係土地自然漲價利益（所得），依法為土地增值稅之課徵對象；
至於遺產稅以時價較高之逾期申報日或查獲日之特定時點之公告土地現值所核算之土地價值為課徵對象，與以繼承時之特定時點之公告土地現值所核算之土地價值為課徵對象相減之餘額，此區間之概念表現於遺產稅核課制度者，僅為遺產稅之差額（制裁處罰手段），不具土地自然漲價利益（所得）之性質，亦非遺產稅之租稅客體，是以，於本案並無同一租稅客體（即土地自然漲價利益）同時遭課徵遺產稅及土地增值稅而形成重複課稅之現象甚明。
準此，原判決以「該自然漲價利益（所得）同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚為明顯」為由，認定上訴人作成系爭原處分否准退稅適用法令錯誤而具有可歸責性，顯有判決適用法規不當之違背法令情事。
㈢綜觀整部行為時遺贈稅法之規定，除第10條第2項所為時價之定義，土地係以公告土地現值為準之規定外，並無任何關於「土地自然漲價利益」之定義或計算之規定，依司法院釋字第635號所釋「租稅法律主義」之意旨，要難認定「土地自然漲價利益」為遺產稅之租稅客體而為遺產稅之租稅構成要件。
是被上訴人之上訴補充答辯狀主張：「惟所謂『遺產全額價值』，原是指被繼承人死亡時遺產之時價，以土地而言，即包括被繼承人取得土地之價值及該土地自取得後至被繼承人死亡時止之自然漲價兩部分，故遺產稅之租稅客體並非不得包括土地之自然漲價利益在內。」
等語，顯係臨訟編纂，故意曲解行為時遺產及贈與稅法之規定，核與租稅法律主義精神相違，並不可採等語。
七、本院按：㈠上訴爭點之確立：⒈原判決所立基之原因事實及對應之法律涵攝：⑴有關土地增值稅之稅基量化爭議部分：①按被上訴人之被繼承人於74年11月25日死亡，被上訴人未依法申報遺產稅，由參加人本諸遺產稅徵收機關之身分，於82年1月5日查獲上情，乃對上訴人作成補稅及裁罰處分。
②參加人在作成補稅及裁罰處分時，就遺產稅標的中土地之稅基量化，適用行為時（62年2月6日制定公布，後於84年1月13日經修正而變更原有規定）遺產及贈與稅法第10條第1項（但書）規定（即「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」
）與同條第2項前段規定（即「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
……」），以「較死亡時點土地公告現值較高」之82年1月5日查獲日土地公告現值（即81年7月調整之土地公告現值）為準（該遺產稅補稅及裁罰處分仍在行政爭訟中）。
③其後上訴人於85年11月23日針對遺產稅之繳納，申請以遺產實物中之系爭土地（原以46筆地號土地表徵，後經分割為62筆地號之土地）與一棟房屋（與本案無涉）為抵繳。
而由上訴人依下列程序，接手處理有關土地增值稅之課徵事宜。
A.按土地抵繳在土地稅法上之評量，等同於土地移轉 予國有，而有土地增值稅負發生之可能性。
B.因此參加人所屬瑞芳稽徵所即以82年1月5日查獲之 土地公告現值（即81年7月調整之土地公告現值） 為本次移轉現值，向上訴人所屬汐止分處申報土地 增值稅（但非以85年11月23日申報抵繳當時之土地 公告現值為準）。
C.上訴人所屬汐止分處乃以土地增值稅徵收機關之身 分受理申報後，依行為時土地稅法第28條第1項（ 即「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
……」）及 同法第31條第2項後段（即「……如因繼承取得之 土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現 值」）等規定，以74年11月25日繼承事實發生時系 爭土地之公告現值（即74年7月調整之土地公告現 值）為前次移轉現值，算得本案被上訴人應納之土 地增值稅額為120,328,029元。
④此時遺產稅專責機關（即參加人所屬瑞芳稽徵所）乃作成86年3月21日函，核准實物抵繳，並由被上訴人會同國產署，於86年6月6日向上訴人所屬汐止分處「申報」移轉現值後，將系爭土地移轉國有（但被上訴人未實際以現金給付土地增值稅款）。
⑤事後被上訴人於101年10月9日向上訴人申請「更正」土地增值稅額，主張「原來之計算有誤，因為如以查獲日之系爭土地公告現值（即81年7月調整之土地公告現值）為前次移轉現值，則前次移轉現值與本次移轉現值等值，其土地增值稅應為0元」。
⑥原判決則認被上訴人此等主張於法有據，進而判定「本件因抵繳遺產稅而提出之系爭土地上，並無土地增值稅負存在」。
⑵有關被上訴人先位聲明，請求上訴人作成「退還（以系爭土地抵繳）之土地增值稅款120,328,029元，及稅捐稽徵法第28條第3項所定之法定遲延利息」之行政處分部分：①按系爭土地原為46筆，其後經分割為62筆，而62筆土地中有4筆已出售變價（土地標示、出賣時點與賣得價金均詳原判決附表二所示），共計7,634,796元，均依法用以優先抵償土地增值稅。
②原判決在該事實基礎下，駁回被上訴人此部分之訴，駁回之詳細理由已如前述，爰摘要其重點如下：A.系爭土地原係供抵繳遺產稅之用，只是因有土地移 轉登記行為，致生「土地增值稅有無」之疑義。
B.因為上訴人認為有土地增值稅產生，而土地增值稅 依法優先於遺產稅受償，始由參加人核發「抵繳轉 帳書」予上訴人，將系爭土地全部先抵繳土地增值 稅。
C.但目前被上訴人尚未就遺產稅之滯納金、滯納利息 及罰鍰全部清償（其與參加人間遺產稅而生之行政 救濟，業經受理訴訟之臺北高等行政法院以裁定停 止訴訟程序）。
D.則依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳 其積欠。
上訴人依法應將尚未處分之抵繳實物連同 其已變現部分之價款，撥付參加人予以扣抵被上訴 人已核課確定而尚欠之遺產稅滯納金、滯納利息及 罰鍰。
被上訴人無從逕予請求返還於其本人。
⑶有關被上訴人備位聲明，請求上訴人作成「將准被上訴人以實物抵繳之土地增值稅抵繳120,328,029元之部分，如原判決附表一扣除筆數39、41、42、55所示土地外之58筆土地及如原判決附表二所示土地已變現之現金及各該土地變賣移轉登記日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還『抵繳』被上訴人被繼承人遺產稅之行政處分」部分：①原判決認被上訴人此部分請求，下述部分於法有據：A.如原判決附表一所示58筆土地（62筆土地中扣除原 判決附表二所載之已出售4筆土地）之「退還抵繳 」請求。
B.如原判決附表二所示4筆土地出售價金7,634,796元 及各筆土地分別自「參加人撥付抵繳日」起，依稅 捐稽徵法第28條第3項規定計算之法定遲延利息之 「退還抵繳」請求。
②至於前開7,634,796元本金之利息請求中，有關自4筆土地「移轉登記日」起，至「參加人撥付抵繳日」前1日止之利息部分，則於法不合，應予駁回。
③原判決許可前開「退還抵繳」請求之理由，均已詳如前述，其主要法律論點不外是：A.系爭土地出於被上訴人積欠遺產稅之同一事實，而 既供遺產稅抵繳，復供土增稅抵繳。
縱事後認定系 爭土地不應課徵土增稅，在被上訴人尚未完全清償 遺產稅，其與參加人間遺產稅案裁定訴訟程序停止 之情形下，自應將系爭土地（含已變賣土地抵繳土 增稅金額部分）回復至前階段抵繳遺產稅程序，始 得謂符稅捐稽徵法第29條規定意旨。
B.為求早日確定土地增值稅與遺產稅之爭執，在被上 訴人為上開備位聲明後，就已變賣4筆撥付土地增 值稅由上訴人以「抵欠」方式，辦理抵繳被上訴人 遺產稅欠稅；
其餘未變賣之系爭土地則依抵繳聯繫 要點規定，回復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理 抵繳遺產稅欠稅後，就餘數自行與被上訴人協商退 稅事宜，實為本件返還溢繳土增稅之正確作法。
C.上訴人及參加人雖執財政部89年12月15日函釋意旨 ，主張「以系爭土地進行實物抵繳，自無從加計利 息」等情。
但人民發生溢繳稅款之情形，稽徵機關 即成立公法上之不當得利，如為實物抵繳，應返還 實物；
但該實物若已處分變價，稽徵機關已無從將 原物返還與納稅義務人時，因稅法及其他公法未設 有明文，且通說認為私法上有關財產關係之規定， 原則上得類推適用於公法上之財產行為，則納稅義 務人用以抵繳之實物已處分變賣而不能返還時，宜 類推適用民法第181條但書之規定，即應償還其價 額。
D.本件上訴人因已變賣土地而受撥付抵繳土增稅7,63 4,796元，既成立公法上之不當得利，則其各筆土 地自受撥付後，當係產生稅捐稽徵法第28條第3項 所稱之利息，此應係該當「本於該『利益』（原先 抵繳土地）而『更有所得（利息）』」之要件。
E.另酌以參加人稱其就遺產稅未清償部分，迄今仍計 算滯納利息等語（惟依遺贈稅法第51條第1項及司 法院釋字第746號解釋理由書，遺產稅之滯納金係 自繳納期限起每2日加計1%，計算最多30日（即最 高至15%為止，參財政部82年1月5日台財稅字第000 000000號函），另依參加人於遺產稅更二字一審中 之陳述，遺產稅繳納期限為82年7月9日，其計算最 高30日之滯納金期限應為82年8月上旬，均在本件 已變賣土地撥付上訴人之前（最早撥付者為95年8 月31日），是不再計算滯納金。
F.本件抵繳土增稅金額如不加計利息，顯有違上開規 定及公平。
至於加計之起算時點，本件不當得利之 受領人既為上訴人，另酌以稅捐稽徵法第28條第3項係以「現金繳納」為前提，則上訴人受有利益之 時點，自應以如原判決附表二參加人來函以實際抵 繳土地增值稅之日為準，是此部分利息之起算日自 應相同。
⒉上訴意旨對原判決前開認事用法之具體指摘，僅集中在「土地增值稅稅基量化爭點（即前次移轉現值之認定）」部分（內容均詳如前述），而對原判決有關被上訴人先位聲明及備位聲明之判斷結論則無任何爭議，僅強調「會遵循法院判決結論，依法配合辦理」。
以下爰摘述上訴人主張之關鍵論點。
⑴透過行為時遺贈稅法第10條第1項之規定內容與司法院釋字第311號號之解釋文內容，以及該條規定但書事後經刪除之修正立法理由等法制歷史文獻，配合參加人之答辯理由，強調以下之法律觀點：①行為時遺贈稅法第10條第1項之規定內容原本具有裁罰手段，而非屬遺產稅本稅之正常估價制度。
②因此遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時之自然漲價利益，因已課徵遺產稅，故不再課徵土地增值稅。
但從繼承開始時起，至繼承人再次移轉時止之自然漲價利益，仍應課徵土地增值稅。
原判決認為本案之前次移轉現值應為82年1月5日查獲之土地公告現值（即81年7月調整之土地公告現值）自屬有違。
③依土地增值稅法制中「漲價歸公」之基本建制原則，亦應以繼承發生日為計算土地增值稅之前次移轉現值。
④現行土地稅法第31條第2項但書所定「……前項第一款所稱……前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
……」，其立法目的限於「自被繼承人取得土地時至被繼承人死亡時止」期間，因已繳遺產稅，爰免徵土地增值稅，而與「因繼承後取得土地再行移轉」之另一移轉行為無涉。
⑵引用財政部68年7月23日台財稅字第35071號函（函文全文如下所示），而謂「依該函文意旨可以導出以繼承發生時點土地公告現值為前次移轉現值」之規範論斷。
①函文主旨：繼承人以繼承之土地抵繳遺產稅，將該土地移轉登記為國有，應否辦理現值申報及審核乙案，復如說明二。
②說明二內容：依土地稅法第28條規定，繼承而移轉土地不課徵土地增值稅；
但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第31條規定，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價。
是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。
又該項繼承之土地，如按繼承之公告現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；
如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應徵課土地增值稅。
⑶強調行為時（即84年1月18日修正前之）土地稅法第31條第2項所定「前項第1款所稱……前次移轉現值，……如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」
並無法律漏洞存在，因此不存在漏洞填補議題。
⑷強調行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定，配合行為時同法第44條規定，只有重複處罰之問題存在（司法院釋字第311號解釋意旨參照），但不能因此而犧牲土地增值稅之公平課徵。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷，以及判決結果之及理由形成：⒈原判決有關「以系爭土地抵繳遺產稅時，認定其前次移轉現值之判準時點，應以82年1月5日查獲日土地公告現值（即81年7月調整之土地公告現值）為準」一節，其認事用法及對應之法律解釋及法律涵攝，從最終判斷結論觀之，並無違誤。
而上訴人主張之各項上訴理由，從土地增值稅法制之規範架構觀之，毫無依據，爰說明如下：⑴土地增值稅法制之相關法理說明：①依土地增值稅法制之規範規劃設計，其課徵標的乃是「土地交易所得」，但基於國家土地政策，立法上並未依循實質課稅原則設計，改以法律明定之土地公告現值為稅基計算基礎。
並以移轉時點之由政府機關公示之「土地公告現值」為本次移轉現值（雖言由出賣人申報，但如申報價格低於當期土地公告現值，主管機關得照其自行申報之移轉現值「收買」該土地，或仍照較高之當期公告土地現值「徵收」土地增值稅。
只有申報移轉現值超過當期公告土地現值者，方依其自行申報之較高移轉現值徵收土地增值稅，現行土地稅法第30條第2項參照）。
而前次移轉現值則是以出賣人取得該土地時點之土地公告現值為準，因為在該時點以前之土地公告現值所對應之土地增值稅已經由交易前手負擔。
此為整個土地增值稅制之基本架構。
②在繼承事實發生時，遺產如為土地者，其土地之權利主體因此發生「改變」（但不是私法概念之權利「移轉」，民法第759條參照），繼承人因此依法要就繼承遺產中之土地連同其他全部遺產，繳納遺產稅。
因此「從被繼承人取得遺產土地時起，至被繼承人死亡時為止，經由主管機關調整土地公告現值所表徵」之土地自然漲價利益，已課徵過遺產稅，自無再計入「土地增值稅」稅基範圍內之正當性。
故在繼承人於繼承後再移轉繼承而得之土地，其前次移轉現值，當然要以「該土地於繼承發生日之土地公告現值」為準，此乃法制架構下之自明之理，並在現行土地稅法第31條第2項所明白揭示。
③但若依行為時遺贈稅法第10條第1項但書及第2項規定，比較「被繼承人死亡日」與「逾期申報查獲日」之「土地公告現值」，而以金額較高之「查獲日土地公告現值」為遺產稅基量化標準者，則基於與前述相同之法制架構法理，亦當然應以「查獲日土地公告現值」為前次移轉現值，這是實證法體系解釋當然會導出之解釋結論。
④事實上本案真正有探究意義、但為原判決或上訴人所忽視之法律適用議題實為「在以土地實物抵繳遺產稅時，因移轉抵繳土地予國有時，計算土地移轉行為所生土地增值稅時，其『本次移轉現值』之認定基準日為何」。
經查：A.對此法律適用議題，連上訴人也明瞭，不能以「申 請抵繳日」或「實際移轉登記抵繳土地予國有時點 」為基準日。
因為「從繼承發生日至抵繳土地移轉 登記予國有」期間內之土地漲價利益，實際上並非 繼承人所享有。
故本案上訴人也從未以「被上訴人 於85年11月23日申請抵繳遺產稅」時之土地公告現 值，認定為本次移轉現值。
B.因此正確之本次現值移轉之判準日認定，即應從「 繼承人實際上不享有『自繼承發生日或自查獲日起 ，至申請抵繳移轉日止』期間內之土地漲價利益」 之法律觀點入手，接受「其與前次移轉基準日相同 」之論斷，此等法律適用結果實質上亦足以導出「 土地抵繳遺產稅時，無土地增值稅發生」之結論（ 因為前次移轉與本次移轉之土地公告現值相等，二 者相減後為0元）。
C.又從上述法律觀點言之，上訴人引用之財政部68年 7月23日台財稅字第35071號函文之內容，不僅缺乏 邏輯跳躍，且易產生諸多誤解。
例如該函說明二文 中記載「……又該項繼承之土地，如按繼承之公告 現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題… …」等文字，卻未說明「本次移轉現值」應如何認 定，以致「不發生核課土地增值稅問題」。
再者該 函文說明二復記載「……如抵繳之土地，其於抵繳 時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳 時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告 現值部分，仍應徵課土地增值稅。」
等文字，亦容 易使人誤為「本次公告現值要以申報抵繳時點之公 告現值為準」。
從而本院認該函文說理不明，且與 土地增值稅法制之規範架構明顯衝突，自非得據為 處理本案之適格法規範。
⑵在前開法制架構之法理基礎下，原判決認為「以系爭土地抵繳遺產稅所生之土地增值稅稅基計算，其前次移轉現值之認定基準日，與本次移轉現值之認定基準日應一致，同應以「82年1月5日查獲日（即於81年7月經政府機關調整）之土地公告現值為準」之法律適用判斷，其終局判斷結論即屬於法有據，應予維持。
⑶至於上訴意旨所言各節，均屬對於現行土地增值稅法制之誤解，故不可採，爰說明如下：①上訴人試圖透過行為時遺贈稅法第10條第1項之規定內容與司法院釋字第311號之解釋文內容，以及該條規定但書事後經刪除之修法理由等法制歷史文獻，來支持其主張之法律論點，毫無任何正當性，也不具說服力。
因為「本案既以查獲日為遺產稅之稅基量化基準日，則截至該日為止，遺產中土地之自然漲價利益，明顯已經課過遺產稅。
再對之課徵土地增值稅，即有重複課稅，違反量能課稅原則之客觀違法狀態，沒有任何「一錯再錯」之正當性。
②上訴人引用之財政部68年7月23日台財稅字第35071號函文，其法律意見缺乏法理依據，而且容易產生誤解，不得據為處理本案之適格法規範。
③再者實證法是否存在法律漏洞，乃是要在個案事實基礎下，取向於該實證法之規範目的，探究「針對前開個案事實之實證特徵，該實證法之具體規定文字，是否有作目的性限縮或擴張之必要」。
依此標準言之，行為時土地稅法第31條第2項規定，適用於本案之情形。
確有規範過度之法律漏洞存在，原判決予以補充自屬合法。
上訴意旨謂「漏洞不存在」云云，揆諸前揭法制說明，自屬無據。
④另外既然行為時遺產及贈與稅法第10條第1項但書規定，在配合行為時同法第44條規定之情況下，已構成「重複處罰」，自不能對「處罰」之實證效果（即遺產稅基提高）視而不見，不予補救矯正。
反而以「構成重複處罰」之既成違法狀態，來「正當化」相同經濟意義「稅捐」之重複課徵。
上訴人此等主張毫無法理上之正當性存在。
⒉至於原判決有關被上訴人先、備位聲明之准駁部分，因為上訴人未對之為爭執，且本院基於下述考量，亦認原判決之處理結果大體無誤，故依職權審查後，仍予以維持。
⑴原判決之法律觀點可簡言如下：①系爭土地原係供抵繳遺產稅之用，如果實體審查結果，確認土地移轉行為，無對應之土地增值稅產生，則該等58筆土地（原46筆，後經分割為62筆，但其中4筆土地已出售）及其中4筆已經變賣之土地，仍應供抵繳遺產稅之用，在遺產稅未繳清前，依稅捐稽徵法第29條之規範意旨，不可逕行退還被上訴人。
因此被上訴人請求退還稅款之先位聲明，應予駁回。
②至於被上訴人有關「請求上訴人作成『將應退還稅款用以抵繳遺產稅之行政處分」部分，則依上開法理所述，應予許可。
不過請求範圍部分，原判決則為以下准駁：A.其中58筆土地部分之「抵繳」請求予以全部許可。
B.其中4筆變賣土地，換得之金錢本金部分，被上訴 人之「抵繳」請求，亦全部許可。
C.金錢之利息（58筆土地不生利息問題）部分，原判 決則認「抵繳之遺產稅，其尚未繳清部分，仍應依 法計息，則從平衡原則出發，亦應承認被上訴人得 就金錢給付部分依法計息」，而許可被上訴人此部 分之請求。
不過認利息起算日應為上訴人實際取得 價金日（即撥付抵繳日），而駁回逾此起算日之利 息請求。
⑵原判決前開處理方式，從合法有效解決問題之角度言，尚屬可採。
又其中金錢利息請求部分，鑑於被上訴人應納之遺產稅款與上訴人應退還之土地增值稅款，均有利息發生，二者均計算，方可維持其間之衡平性，故原判決就4筆經變賣土地所生之價金返還，准予計算，大體上亦無違誤，故其判斷結論為可採。
㈢總結以上所述，原判決之理由論述或許未盡明晰，但終局判斷結論尚無違法，仍應予以維持，上訴意旨有關原判決違法之各項指摘，於法尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 19 日
書記官 陳 建 邦
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