最高行政法院行政-TPAA,107,判,145,20180315,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第145號
上 訴 人 蔡永達
訴訟代理人 周思傑 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年1月5日臺
中高等行政法院105年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於駁回上訴人請准彰化縣○○市○○段0000○號B部分土地免徵遺產稅及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之父蔡江海於民國（下同）96年11月11日死亡，繼承人即上訴人等人申請延期申報遺產稅，經核准延至97年8月11日。
嗣繼承人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）163,492,704元、遺產淨額113,628,017元、應納遺產稅額40,664,508元。
上訴人對核定遺產總額中之遺產總額-投資（達豐鐵材行股份有限公司及佳豐鋼鐵股份有限公司）、遺產總額-其他（死亡前2年內贈與達豐鐵材行股份有限公司股權）、農業用地〈彰化縣○○市○○段00○00○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段0000○號）之分管B、K部分，下稱系爭土地〉扣除額及遺產稅稅率等部分不服，申請復查，經被上訴人以103年1月17日中區國稅法二字第1030000857號復查決定：「追減遺產總額-投資……5,591,897元、死亡前2年內贈與達豐公司股權198,739元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額……35,655元，其餘復查駁回。」
上訴人就農業用地扣除額部分仍表不服，提起訴願，經財政部103年9月10日台財訴字第10313946760號訴願決定：「原處分（復查決定）關於農業用地扣除額部分撤銷，由被告（即被上訴人）另為處分。」
嗣被上訴人依撤銷意旨，重行審酌結果，以105年2月1日中區國稅法二字第1050001388號復查決定（下稱重核復查決定）：「維持原核定。
」上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項及第39條第1項等規定，繼承人申請遺產中作農業使用之農業用地免徵遺產稅，僅須檢具農業用地作農業使用證明書即符合要件。
又依農業發展條例第39條第2項授權訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項、第11條及第15條等規定，農業用地作農業使用之認定、農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項，其權責主管機關為「行政院農業委員會（下稱農委會）、直轄市及各縣（市）政府」，被上訴人無認定或否認農用認定之法定權限。
本件系爭土地編為山坡地保育區農牧用地，屬農業用地之範疇，被繼承人蔡江海之應有部分由繼承人蔡許秀枝、蔡永達、蔡永芳、蔡永賢及蔡玉梅等人依法繼承承受。
上訴人並檢具彰化縣彰化市公所（下稱彰化市公所）農業用地作農業使用證明書申請在案。
然原處分逕否准按農業用地扣除，顯違背法律。
（二）上訴人於96年11月11日繼承開始後，於97年11月3日向彰化市公所申請核發系爭土地作農業使用證明書，經彰化市公所「違法」處分否准，上訴人遂循行政爭訟程序，經本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決、本院101年度裁字第956號裁定等意旨，糾正彰化市公所之違法錯誤，彰化市公所始於101年6月21日始核發系爭土地作農業使用證明書，近5年之遲延實非可歸責於上訴人。
又被上訴人對上訴人就系爭土地共有分管如原審法院100年度訴更一字第15號判決附圖所示B部分面積1.1888公頃土地作農業使用乙節，顯與彰化市公所為相反之認定，顯違反行政訴訟法第216條規定。
（三）重核復查決定及訴願決定，把「35年4月29日」針對「地籍整理」所制定之土地法第40條規定，作為嗣後始於「89年1月26日」制定為「獎勵農用，減免稅賦」之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定適用上之限制，就歷史解釋而論，已有不當。
又農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款，均以「作農業使用之農業用地」、「扣除其土地價值」為要件，無須以「宗」地為最小單位，且實務上對於農地持分部分之範圍認定及價值計算亦無困難，倘解釋為須以整「宗」土地始能適用減免稅賦之規定，徒增法律所無之限制。
另重核復查決定及訴願決定忽視農委會101年3月19日農企字第1010711158號函（下稱農委會101年3月19日函）說明三關於「倘為共有農業用地，亦就共有人之持分部分予以認定」之記載，且就被繼承人蔡江海原有持分之B部分，嗣於83年11月1日再買受同土地之K部分，因而分管之B、K二部分，則就B部分得否核發農業用地作農業使用證明書乙節，本院100年度判字第457號及原審法院100年度訴更一字第15號判決已為肯定之論斷，可見重核復查決定及訴願決定顯有違法。
（四）查原審法院100年度訴更一字第15號判決理由，認定K部分之圍牆及部分水泥地面非屬農業設施，惟未見敘明其認定之證據，亦未函查主管機關之意見，可見原審法院100年度訴更一字第15號判決理由尚屬可議。
又系爭土地中經分管之K部分，原審法院於100年8月15日至現場勘驗結果，該部分土地種植牧草，但該部分土地之四周建有圍牆、出入口設有鐵門，進入鐵門後有部分土地鋪設水泥地面等情，應屬與農業經營有關或無妨礙耕作之障礙物及水泥，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款反面解釋，應認定為作農業使用。
（五）系爭土地究應計入遺產總額課徵遺產稅，抑或按農業用地扣除額准予扣除，仍經上訴人循法定程序爭訟救濟中，所爭之遺產稅課稅處分迄今未確定。
又系爭土地於101年5月15日召開相關權責機關之協調會，其結論就系爭土地分管之K部分圍牆及部分水泥地面移除後，是否作為農業使用之認定，再由權責主管機關至現場勘驗審認。
嗣彰化縣政府於101年6月1日就K部分與彰化市公所逕行現場會勘，土地現況為「種植樹木、牧草、雜草，原有擋土牆、圍籬均已拆除」，遂依法認定核發農業用地作農業使用證明書，被上訴人應按農業用地扣除額准予扣除。
（六）依原審法院100年度訴更一字第15號判決事實欄記載：「彰化市公所以原告（即本件上訴人）分管區域又分散為數塊，並未集中，不符農委會97年9月26日農企字第0970153993號函為由，以97年11月21日彰市農業字第0970046337號函予以否准。」
等語甚明。
故系爭土地於最初申請農業使用證明書時，彰化市公所係錯誤適用農委會97年9月26日農企字第0970153993號函，以系爭土地分管之B及K二部分未集中，遂遽以駁回申請；
並非以系爭土地非作農業使用為由駁回。
（七）被上訴人主張彰化市公所與上訴人等於101年5月15日召開協調會，協調由上訴人排除與農業經營無關之設施（按指分管之K部分土地）云云，並引農委會101年6月12日農企字第1010723534號函為據。
惟查，彰化市公所未曾與上訴人召開過協調會；
又農委會101年6月12日農企字第1010723534號函固記載：協調結果排除與農業經營無關之設施等語；
然查，經立法委員林滄敏國會辦公室於101年5月15日召開之協調會，其會議結論及協調結果並無提及「與農業經營無關」等語，則被上訴人如主張有其所述之事實，應提出當日會議內容之證明。
事實上，當日係因與會之農委會科長建議上訴人，既然系爭K部分土地上之圍牆及水泥地存有爭議，是不是可以請上訴人拆除。
於此情形下，上訴人始將系爭K部分土地上之圍牆及水泥地拆除，當日並無作成前開地上物與農業經營無關之結論，應予敘明。
（八）系爭土地為山坡地保育區之農牧用地，因地勢、林種及土壤之因素，不適合耕種稻米蔬果，故被繼承人蔡江海就分管部分係作為畜養水鹿使用，依農業發展條例第3條第12款規定，農業用地作畜牧使用，乃屬農業使用。
又分管之K部分土地面積高達10,189.71平方公尺，僅有面積約1、20坪之土地鋪設水泥地面，作為曬乾牧草使用，因蓄養水鹿之故，在夏季時須要先將牧草曬乾儲存以供冬季使用，則該水泥地面乃與農業經營有關，應得認定為作農業使用。
另分管之K部分土地上之圍牆（磚造及水泥造）並無固定基礎，故在拆除前已有龜裂傾倒之情形。
且由照片所示，分管之K部分土地旁有產業道路經過，如不以簡易圍牆阻隔，則不僅畜養之水鹿將會脫逃，且更可能造成往來人車之安全危害，故確有設置圍牆之必要，且依農業發展條例第8條之1第1、2項規定，系爭圍牆應不須要事先申請農業設施之容許使用及建築執照。
故系爭分管之K部分土地實際上確係作為農業使用，應得依農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條規定，免徵遺產稅。
（九）查繼承人之一之蔡永賢，中風臥床，領有重度身心障礙證明；
上訴人和其餘繼承人年歲已長，也都有慢性病。
表面上看被繼承人好像留下很多遺產，但在70年左右，就已將不動產抵押給銀行作為擔保，為公司保證做為周轉金。
現在公司的負債大約有8億元，被上訴人硬要課高額的遺產稅，繼承人實在沒有能力負擔等語，聲明求為判決：訴願決定、重核復查決定及原處分關於彰化縣○○市○○段00○00○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段0000○號）部分均撤銷；
被上訴人應就本事件被繼承人蔡江海遺產之彰化縣○○市○○段00○00○號土地（重測後為彰化縣○○市○○段0000○號）按農業用地扣除額准予核定後重新計算應納稅額。
三、被上訴人則以：（一）依土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準（本院92年度判字第335號判決意旨參照）。
（二）被繼承人蔡江海所遺彰化縣○○市○○段00○00○號農地經分管編號B部分（持分12/90，1.1888公頃，83年間向第3者購買取得）及K部分（持分12/105，1.018971公頃，71年間取得），B部分土地經原審法院於100年8月15日現場勘驗後認定符合作農業使用，惟K部分土地之四周興建有圍牆及水泥地面，繼承人蔡許秀枝等5人無法證明屬合法之農業設施，自不符合農業使用之要件。
又上訴人於原審法院審理程序中，主張分管K部分土地之圍牆於被繼承人71年11月17日購買時即已存在，並辯稱買賣標的為圍牆以內之土地，並未包含圍牆云云，為原審法院所不採，可證K部分土地上該等非屬合法之農業設施，於上訴人97年間申請農業用地作農業使用證明書時即已存在，不符合農業使用之要件。
另依農委會101年3月19日函說明三之意旨，彰化市公所未依原審法院判決撤銷意旨單就B部分核發97年間農業用地作農業使用證明書，嗣彰化市公所與上訴人於101年5月15日召開協調會，協調由上訴人排除與農業經營無關之設施後，彰化縣政府函詢農委會核發事宜，農委會於101年6月12日以農企字第1010723534號函復彰化縣政府，以「本會前於101年3月19日以農企字第1010723534號函復貴府，建議本案宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認有案……協調結果原告（即本件上訴人）排除與農業經營無關之設施後，再請貴府協助公所現場審認事宜。
爰本案現況是否符合作農業使用之認定基準，案關實務執行，請本於權責依法核處。」
，彰化市公所乃於101年6月21日就系爭分管土地之現況，核發農業用地作農業使用證明書，是彰化市公所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書予繼承人，則該證明書自難作為認定農業用地扣除額之證明。
（三）原審法院100年度訴更一字第15號判決之意旨，係命彰化市公所應依該判決之法律見解另為處分，該公所尚須審酌繼承人持分所屬之分管區域於97年間申請核發農業用地作農業使用證明書時是否符合農業使用之認定基準，始得核發，上訴人主張容有誤解。
（四）系爭土地因分管K部分未符合農業使用要件，依農委會101年3月19日函之意旨，應以被繼承人持分所屬分管區域（即B部分與K部分）均已作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，彰化市公所乃未核發97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書。
亦即，系爭土地係於繼承時即未符合作農業使用，被上訴人乃未核准自遺產總額中扣除，非屬承受人（繼承人）自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，致有關機關責令承受人期限內恢復作農業使用之情形，自不適用農業發展條例第38條第1項後段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地法第40條規定，土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，凡核課、徵免均按宗為其認定標準，故遺產中之農業用地，有無作農業使用，而得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除，應依各筆農業用地之使用狀態個別認定。
又遺產中作農業使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅款時，亦皆以「宗地（筆）」為準，自無按不繼續經營農業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言（本院105年度判字第318號判決意旨參照）。
另農委會101年3月19日函之意旨，乃認農業用地作農業使用證明書之核發，係針對整筆土地予以審認，本件為共有分管之土地，於核發證明書時，為核發主管機關之彰化市公所宜針對共有人持分所屬之分管區域是否皆符合作農業使用之認定基準予以審認，核與農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法立法意旨並無不合。
（二）本件被繼承人蔡江海所遺系爭農地經分管編號B部分（持分為12/90，面積為1.1888公頃，係83年間向第三者購買而取得）及K部分（持分為12/105，面積為1.018971公頃，71年間取得），B部分土地經原審法院於100年8月15日現場勘驗後認定符合作農業使用，惟K部分土地之四周興建有圍牆及水泥地面，繼承人之蔡許秀枝等5人無法證明屬合法之農業設施，自不符合農業使用之要件。
又上訴人於原審法院審理中，主張分管K部分土地之圍牆於被繼承人71年11月17日購買時即已存在，並稱買賣標的為圍牆以內之土地，並未包含圍牆云云，為原審法院100年度訴更一字第15號判決所不採，足證K部分土地上該等非屬合法之農業設施。
另依農委會101年3月19日函說明三之意旨，彰化市公所未依原審法院判決撤銷意旨單就B部分核發97年間農業用地作農業使用證明書，嗣於101年5月15日召開協調會，協調由上訴人排除與農業經營無關之設施後，彰化縣政府函詢農委會核發事宜，農委會以101年6月12日農企字第1010723534號函復彰化縣政府，而彰化市公所及彰化縣政府於101年6月1日就K部分現場會勘，現況為「種植樹木、牧草、雜草、原有擋土牆、圍籬均已拆除」，因此彰化市公所乃於101年6月21日就系爭分管土地之現況即上訴人排除農業經營無關之設施後，核發農業用地作農業使用證明書，是彰化市公所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書予繼承人，則該證明書自難作為認定農業用地扣除額之證明。
（三）原審法院100年度訴更一字第15號判決之意旨，係命彰化市公所應依該判決之法律見解另為處分，該公所尚須審酌繼承人持分所屬之分管區域於97年間申請核發農業用地作農業使用證明書時是否符合農業使用之認定基準，始得核發。
（四）系爭土地因分管K部分未符合農業使用要件，依農委會101年3月19日函之意旨，應以被繼承人持分所屬分管區域（即B部分與K部分）均已作農業使用始得核發農業用地作農業使用證明書，彰化市公所乃未核發97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，亦即，系爭土地係於繼承時並未符合作農業使用，被上訴人乃未核准自遺產總額中扣除，非屬承受人（繼承人）自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用，致有關機關責令承受人期限內恢復作農業使用之情形，自不適用農業發展條例第38條第1項後段及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依本院100年度判字第457號判決之意旨，共有耕地之所有權人，如其分管區域已符合作農業使用之租稅優惠，倘另取得其他持分後，反就該二部分全部不能取得優惠，顯不合理，且非農業發展條例避免農地細分之立法本意。
按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項等規定，均係以「作農業使用之農業用地」、「扣除其土地價值」為規範要件，並無規定須以「宗」地為最小單位，且在實務上對於農地持分部分之範圍認定及價值計算亦無困難。
從而，倘解釋為須以整「宗」土地始能適用減免稅賦之規定，應與立法目的不符，徒增法律所無之限制，足證被上訴人重核復查決定及訴願決定之認事用法，顯有違法不當；
原判決未予指摘，顯與本院100年度判字第457號判決、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第38條第1項、財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函等意旨不符。
（二）依本院92年度判字第335號判決、105年度判字第318號判決等意旨，該等個案事實係經核定免徵遺產稅後，該列管土地有未繼續做農業使用之情事，經本院論以「日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款」時，亦應以列管之宗地為準，無按不繼續經營農業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言，顯與本件之爭議事實有別，自不應未予思辨，即遽為套用。
又土地法第40條之規範範疇僅係針對「地籍整理」而為規定，若將「35年4月29日」針對「地籍整理」所制定之土地法第40條規定，作為嗣後始於「89年1月26日」制定為「獎勵農用，減免稅賦」之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定適用上之限制，就法律制定之歷史沿革解釋而論，已有不當。
（三）依本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決等意旨，在共有分管之農業用地，共有人就其分管之區域，如確實作農業使用，應就該分管區域核發農業用地作農業使用證明書，並可取得租稅優惠。
彰化市公所雖於101年6月21日就分管B及K部分土地均核發系爭土地作農業使用證明書，然針對其中分管B部分土地，乃係依本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決等意旨為處分，補正於97年時未依上訴人申請核發之錯誤，則上訴人在行政訴訟成功後，持農業用地作農業使用說明書向被上訴人申請免徵遺產稅，竟又被原判決認應就分管B及K部分均作農業使用，始得享有租稅優惠？可見原判決之見解，顯與本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決等意旨不一致。
又彰化市公所於101年6月21日就分管B及K部分土地均核發系爭土地作農業使用證明書，補正於97年時未依上訴人申請核發之錯誤，然原判決逕認上揭土地作農業使用證明書，並非核發「繼承時之證明書」，顯有悖於行政訴訟法第216條之規定。
另遺產稅申報期間有6個月，並得申請延長期限3個月，本件被繼承人於96年11月11日死亡，繼承人等經依法申請延長申報，經核准延至97年8月11日，彰化市公所倘依法於97年8月11日核發分管B部分之農業用地作農業使用證明書，上訴人並提出向被上訴人申請免徵遺產稅。
則如依原判決之見解，彰化市公所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書，亦應否准免徵遺產稅之申請！倘此見解可採，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定將成具文。
（四）假設本件被繼承人之遺產中，就系爭土地僅有分管B部分，並作為農業使用，則是否可依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項等規定，扣除分管B部分之土地價值而免徵遺產稅？如為否定，則舉凡共有分管農地之繼承情形，均無法享有租稅優惠，顯有違背遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項等立法意旨；
如為肯定，則何以因為另有一分管K部分，就使得原得享有租稅優惠之分管B部分亦不得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定而免稅？法規規範依據為何？（五）本件經監察院106年3月9日院台財字第1062230120號函暨調查意見，對於農委會及財政部為糾正，可證原判決認定上訴人未取得核發日期為97年間之農業用地作農業使用證明書、原判決援引農委會101年3月19日函、原審法院100年度訴更一字第15號判決之意旨，而認定系爭分管K部分土地未符合農業使用要件等情，均有不適用農業發展條例第2條、第39條第2項、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項、第11條及第15條等規定之違法。
（六）系爭土地業經臺灣彰化地方法院105年度訴字第727號判決分割在案，而彰化市政府於101年6月21日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，其中就分管B部分乃依據本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決等意旨為處分，補正於繼承時（97年時）未依上訴人申請核發之錯誤，並非因新申請案件所核發，應認就系爭土地分管B部分業已取具作農業使用證明書，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之適用等語。
六、本院按：
（一）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業
使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承
受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承
受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關
機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期
限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追
繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或
依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第
38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之
價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。
承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且
未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機
關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事
者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地
被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使
用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用
地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證
明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央
主管機關會商有關機關定之。」
土地法第40條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分
區，區內分段，段內分宗，按宗編號。」
（二）關於廢棄部分（即彰化市○○段0000○號上訴人分管B部分土地，面積11,888平方公尺）：
１、依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，均係以「作農業使用之農業用地」、「扣
除其土地價值」、「土地價值免稅」為規範要件，並無規
定須以「宗」地為最小單位。
而依農委會90年7月31日農企字第000000000號函稱：「共有土地如有部分違規使用，可由違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地
確為其分管，……則未違規部分得以核發農業用地作農業
使用證明書。
……」財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號函謂：「被繼承人死亡時所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用，……，得否依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額乙案。
說明：……三、又依內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。本案仍請輔導納稅義
務人依上開內政部令辦理分割，分割後個別農業用地如能
取具作農業使用證明書，仍得依旨揭規定列報農業用地扣
除額。」綜上規定及函釋，足認共有土地之應有部分或分
管部分在符合一定條件下，亦得核發農業用地作農業使用
證明書，而得作為農業用地作農業使用免徵遺產稅之依據
，非必須以「宗」為單位始得核發證明或免徵遺產稅；原
判決以依土地法第40條規定，土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地為單位，凡核課、徵免
均按宗為其認定標準等語，增加遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定所無之限制，亦與上開農委會及財政部之函釋意旨不符。上訴意旨主張
土地法第40條之規範範疇僅係針對「地籍整理」而為規定，若將35年4月29日針對地籍整理所制定之土地法第40條規定，作為嗣後於89年1月26日制定之農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定適用上之限制，就法律制定之歷史沿革解釋而論，已有不當等語，尚非
無據。
２、本件系爭之彰化縣○○市○○段0000○號土地，其中B、K部分（見原審卷第80頁）原為上訴人等繼承人所分管，嗣於本件訴訟中，共有人之一曾慧倩提起分割共有物之訴，
經臺灣彰化地方法院105年度訴字第727號判決上訴人及其餘繼承人分得1055-3地號（即分管K部分）及1055-10地號土地（即分管B部分，見本院卷該判決所附複丈成果圖）
。
查上開分割共有物判決係於106年7月26日宣判，已在原審判決言詞辯論終結之後，為事實審言詞辯論終結後所發
生之事實，自非本院所得審酌。惟按共有土地之分管部分
（縱未經分割）在符合一定條件下，亦得核發農業用地作
農業使用證明，而得作為農業用地作農業使用免徵遺產稅
之依據，已如上述；
查上訴人於97年11月3日向彰化市公所申請核發系爭1055地號土地（由上訴人等繼承人分管之B、K部分）作農業使用證明書，為彰化市公所所否准，上訴人提起行政訴訟，經本院100年度判字第457號判決、原審法院100年度訴更一字第15號判決確定，將原處分關於否准上訴人就其共有系爭土地分管B部分核發農業用地作
農業使用證明書之申請部分撤銷，彰化市公所重作處分時
，乃協調上訴人拆除K部分土地四周之圍牆及水泥地面等
與農業經營無關之設施後，於101年6月21日核發系爭土地（包括上訴人分管之B及K部分）之農業用地作農業使用證明書，為原判決依法所確定之事實。其中上訴人分管Ｂ部
分〈K部分之理由詳如下述（三）〉自上訴人申請核發證
明以迄彰化市公所核准為止，現狀均未變更，且曾經原審
法院於100年8月15日現場履勘後，認定系爭土地B部分符合作農業使用之要件，而彰化市公所准予核發B部分之使
用證明書亦係依據上開原審法院及本院撤銷原處分之判決
，足認系爭土地B部分自上訴人於97年11月3日向彰化市公所申請核發使用證明時，即已符合農業用地作農業使用之
要件，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項之規定，自應免徵遺產稅。
原判決未見及此，以系爭土地K部分既不合作農業使用之要件，依土地
法第40條規定及農委會101年3月19日函之意旨，上訴人自屬未能取得97年間（即繼承時）農業用地作農業使用證明書，原處分就系爭土地B部分之農業用地扣除額部分否准
扣除，並無違誤等語，揆之以上說明，其認事用法尚有違
誤，上訴意旨執以指摘此部分違背法令，洵非無據。
３、原判決關於系爭土地B部分係農業用地作農業使用，應予免徵遺產稅部分，既有如上之違誤，上訴論旨，指摘原判
決違背法令，求予廢棄，關於此部分，為有理由，爰本於
原判決所確定之事實，將原判決關於否准系爭土地B部分
免徵遺產稅部分廢棄，並將訴願決定及原處分關於此部分
均撤銷，由被上訴人按系爭土地B部分作農業使用免徵遺
產稅，重新核算上訴人之應納稅額。
（三）關於維持部分（即彰化市○○段0000○號上訴人分管K部分土地，面積10,189.71平方公尺）：如上所述，彰化市公所雖於101年6月21日核發系爭土地（包括上訴人分管之B及K部分）之農業用地作農業使用證明書，惟查系爭土地K部分，係彰化市公所於重作處分時，協調上訴人拆除K部分土地四周之圍牆及水泥地面等與農業經營無關之設施後
，始核發作農業使用證明書，換言之，系爭土地K部分，
於上訴人97年11月3日向彰化市公所申請核發作農業使用證明時，並不符作農業使用之要件，彰化市公所以97年00○00○○市○○○○0000000000號函予以否准核發證明之申請，及被上訴人予以否准該部分免徵遺產稅之請求，經
核並無違誤。至於系爭土地K部分雖於嗣後經彰化市公所
核發作農業使用證明，惟係因上訴人嗣後將與農業經營無
關之設施排除後，即現狀已然變更後始獲核發，自僅能證
明系爭土地K部分於101年6月21日核發證明時係作農業使用，並不能追溯證明系爭土地K部分於97年11月3日上訴人申請核發證明時，即已作農業使用，原判決因認彰化市公
所並非核發「繼承時」之農業用地作農業使用證明書予繼
承人，則該證明書自難作為認定農業用地扣除額之證明等
語，經核並無違誤。上訴人既不能證明系爭土地K部分於
遺產繼承時即已符合農業用地作農業使用之要件，上訴論
旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，
為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為部分有理由，部分無理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
書記官 伍 榮 陞