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最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第150號
上 訴 人 黃永楨
訴訟代理人 李永然 律師
洪偉修 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺北高等行政法院105年度訴字第1601號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國104年7月20日出售持有期間未滿1年之新竹縣○○市○○段000○0○號土地所有權應有部分3/12（下稱「系爭土地」)，並於104年8月17日自行填具繳款書向公庫繳納特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」）新臺幣（下同）561萬4,001元，並於同年月18日填具申報書向被上訴人申報銷售價格3,742萬6,676元及應納稅額561萬4,001元，經被上訴人依其申報數核定在案。
嗣上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，或發回原審法院更為審理。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人於104年5月28日依代書囑咐匯出土地增值稅款1,539萬9,323元（○○○○段722、569-1地號土地）之1/4計384萬9,831元，代書交給上訴人的是1/6產權，經代書告知反正要賣了，請買方旺矽科技股份有限公司（下稱「旺矽公司」）直接給上訴人應得價款1/4的錢即可。
上訴人辦贈與更正時才發現要繳贈與稅24萬4,223元（竹北泰和段722、569-1地號土地），土地增值稅單是出租人名字不能扣抵。
上訴人未付價金給出租人，合約上亦未言明各期應付款項，怎麼是買賣？被上訴人未詳查資金流程與事實，逕行認定為買賣，顯有違誤。
㈡地政機關未依土地稅法第30條規定及函釋辦理，謄本應註明該分割土地為三七五減租土地，且未依農業發展條例第16條第5款規定辦理分割各項事宜，逕予登記為「買賣」，與事實不符，致上訴人遭被上訴人認定為短時間移轉涉及炒作，須課徵特銷稅。
另104年9月21日核發之新竹縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書可證明系爭土地一直供農地使用，在產權未登記為旺矽公司所有，旺矽公司未付清款項前，系爭土地仍屬上訴人所有無誤。
㈢上訴人104年9月23日申請「土地使用分區證明書上土地都市計畫案名：竹北（含斗崙地區）都市計畫第三次通盤檢討（備註：有關土地使用管制請依竹北地區細部計畫辦理）」，是項土地細部計畫未完成，上訴人未移轉給旺矽公司前未申請供建築使用，財政部不能依旺矽公司104年11月30日已申請工業用建築執照即套用在上訴人身上。
至被上訴人於105年5月4日函新竹縣政府，請其查復系爭土地於上訴人銷售時是否符合農業發展條例第38條之1，而不是於104年9月21日持有新竹縣政府核發土地作農業使用證明書前，是否供農業使用。
系爭土地於新竹縣政府96年8月發布實施都市計畫時，尚在辦理第四次通盤檢討，上訴人一直為原來之使用，未做工業使用，被上訴人認定實屬可議。
新竹縣政府因系爭土地依原來之使用而將之視為農地所以核發農業使用證明書，今系爭土地若未作農業使用即違反三七五租約之精神，上訴人就沒有這筆土地的存在。
㈣依土地法第83條意旨，農業用地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，此亦為司法院釋字第566號解釋，對於仍繼續為從來之農業使用視為農地，不適用免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，認其增加法律所無限制而違憲，故應不再適用。
財政部83年函基於土地法第83條之精神，就農業用地變更為非農業用地，仍為從來之使用者「視為農地」，准予免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅、田賦。
94年修正之農業發展條例施行細則第14條之1，就原為農業用地變更為非農業用地，因同受法令限制仍受原來之農地管制者，基於租稅公平起見，再增加因實施市地重劃、區段徵收屬於視為農地，仍可適用免徵遺產稅及贈與稅。
㈤依財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號函所示，公司出售分割或合併後不動產，准將原取得不動產之持有時間合併計算。
系爭土地係分割自○○市○○段000○號變更自○○○段205地號，如果旺矽公司分割這筆不動產後出售，符合合併計算原取得時間，因超過2年而不課特銷稅，惟換成上訴人出售，卻不能將原取得時間合併計算，因而未持有滿2年而要課稅。
此外，地主賣三七五減租土地要佃農協同才能買賣，分割後地主買賣不課徵特銷稅，而上訴人買賣卻要課徵特銷稅，顯非公平。
㈥上訴人已提出系爭土地之農業用地作農業使用證明書，被上訴人應依司法院釋字第566號、第620號解釋及農業發展條例施行細則規定，將系爭土地「視為農地」，故應退還特銷稅，方符法制等語。
並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被上訴人應退還上訴人已繳納之特銷稅。
三、被上訴人答辯略以：㈠系爭土地由原地主曾明勳及曾王麗美於104年6月1日以「買賣」為原因移轉應有部分1/6予上訴人，余秀梅復於104年7月15日以「贈與」原因移轉應有部分1/12予上訴人，依內政部訂頒登記原因標準用語規定：依農業發展條例第16條第5款規定租佃雙方協議以分割方式終止耕地三七五租約，得分割為租佃雙方單獨所有時，其登記原因用語應為「耕地租約終止」，是上訴人訴稱因租佃雙方協議以分割方式終止耕地三七五租約而取得系爭土地，尚難採據。
㈡特種貨物及勞務稅條例第5條第4款排除課稅之要件，為經核准不課徵土地增值稅之土地，始足適用；
同條例施行細則第11條規定，所稱「經核准不課徵土地增值稅者」，係指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者；
農業發展條例第37條第1項及第39條第1項規定，「經核准不課徵土地增值稅者」係指檢具農業用地作農業使用證明書，並經地方稅捐稽徵機關核准或認定者。
上訴人取得系爭土地時，相關土地增值稅係以「一般稅率」辦理，並非經核准不課徵土地增值稅；
上訴人於104年7月20日銷售系爭土地時，並未申請核發農業用地作農業使用證明書；
依新竹縣政府105年5月10日府產城字第10500623180號函內容可知，系爭土地係得依乙種工業區土地使用管制規定開發使用，未符合農業發展條例第38條之1得申請不課徵土地增值稅之規定。
再依上訴人與旺矽公司簽訂土地不動產買賣契約書付款說明記載：「奢侈稅由乙方（即上訴人及余坤欽等人）支付，乙方需自行至戶籍地之國稅局申報。」
足見上訴人已知悉銷售系爭土地應繳納特銷稅之情事。
㈢財政部103年2月26日台財稅字第10204055940號令釋，係規範營利事業依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。
本件上訴人取得系爭土地登記原因為買賣及贈與，與上揭令釋情形不同，自無法比附援引等語。
並聲明：上訴人在第一審之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地係由原地主曾明勳及曾王麗美於104年6月1日以「買賣」為原因移轉應有部分1/6予上訴人，余秀梅復於104年7月15日以「贈與」為原因移轉應有部分1/12予上訴人，固為被上訴人所陳明。
然據上訴人稱略以：「系爭土地地主是曾明勳及曾王麗美，最早的承租人是我爺爺，後來耕地租約由上訴人等6個兄弟姊妹承受，3個是男的，3個是女的，余秀梅是上訴人妹妹，104年3月6日地主與我們合意終止租約，我們與地主簽訂協議分割契約書，地主將1/3的土地分割移轉給我們，因為耕地實際由男的在耕作，因此在分配時已經講好男的各分得3/12，女的各分得1/12，但是代書沒有聽清楚，把它辦成6人各1/6（此部分用買賣原因登記），我們發現錯誤以後，才叫代書把女的多分配的部分，以贈與方式移轉給3個男生，所以最後結果女生還是分得1/12，男生分得3/12，因此才有第一階段用買賣（地主移轉給佃農），第二階段用贈與（姊妹移轉給兄弟）的經過。
我們都請代書辦理，剛開始代書也沒有幫我們申請農用證明，所以也沒有申請不課徵土地增值稅。
一直到104年7月20日左右，我們將系爭土地賣給旺矽公司，經過詢問別人才知道，農地移轉是可以免土地增值稅，所以我們才在7、8月間申請農用證明，等到9月21日拿到，關於地主移轉給我們的土地，由於已經過戶完成，也來不及使用該農用證明，而我們移轉給旺矽公司部分，因為是同一年度移轉，所以也不用再繳土地增值稅」等語，並提出三七五解租協議書、土地登記謄本、新竹縣竹北市公所104年4月28日函等為證，此外，復無其他任何證據證明上訴人確有支付價金予地主，堪認系爭土地確係上訴人與地主終止三七五租約，而由地主協議分割取得。
至代書以「買賣」及「贈與」為登記原因辦理所有權移轉登記，係不諳其實質法律關係，既與真實不符，此部分自不足採。
㈡依特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1項第4款規定可知，持有土地如在2年以內銷售者，原則上應課徵特銷稅，惟銷售土地時如經核准不課徵土地增值稅者，則予免徵。
至於土地取得之原因係因「買賣」或其他原因，則在所不問。
上訴人係分別於104年6月1日及同年7月15日完成系爭土地移轉登記而取得所有權，旋於104年7月20日訂約將之銷售予買受人旺矽公司，是上訴人持有系爭土地之期間未滿1年；
上訴人就系爭土地辦理移轉登記時，未依規定檢具農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，則本件與特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定「免徵特種貨物及勞務稅」之要件不符，自應予課稅。
㈢依新竹縣政府106年1月20日府產城字第1060001572號函：「旨揭地號土地係於61年10月2日發布實施之擬定竹北都市計劃時劃定為工業區，持續迄今仍屬竹北（含斗崙地區）都市計畫內乙種工業區，得依乙種工業區土地使用管制開發使用。」
是系爭土地已准許依變更後計畫用途使用，無農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款所定無法依變更後之用地使用之情形，縱取得新竹縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，仍無不課徵土地增值稅之適用。
另系爭土地於104年9月14日申報買賣移轉予旺矽公司，因申報移轉現值與前次移轉現值相同，無漲價總數額，應納稅額為零元，經核發土地增值稅免稅證明書在案，是系爭土地縱取得「農業使用證明書」，仍無不課徵土地增值稅之適用，此並有新竹縣政府稅捐稽徵局106年2月18日新縣稅土字第1050125052號函可稽。
故縱如上訴人所稱系爭土地實際上均作為農業使用，亦不能免徵特銷稅。
㈣綜上，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人退還上訴人已繳納之特銷稅，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於105年11月2日所提之訴訟理由，主張本件應將土地取得時間合併計算，惟原判決漏未將之列為爭點並述明理由，有判決不備理由之違法。
又依特種貨物及勞務稅條例第2條立法理由可知，該條例係為規制「短期交易」所生之稅賦不公，若非短期交易，則不在該條例規制範圍內，故該條例第5條第1項第12款訂有免徵之明文。
因此，特種貨物及勞務稅條例應為目的性限縮解釋，將非「短期交易」之行為排除在外。
原審既認系爭土地是因終止三七五耕地租約而取得，而非買賣或贈與，則何來「短期交易」之有？復因系爭土地之取得未涉及買賣或炒作房地產，因此在計算系爭土地持有期間，應回溯至系爭土地有耕地三七五租約之時（即38年），是上訴人並非在2年內將系爭土地出售，而不在特種貨物及勞務稅條例第2條規制範圍內，原判決有不適用法規或適用不當、理由不備或理由矛盾之違法。
㈡系爭土地自38年起即有三七五耕地租約存在且作為農業使用，復有新竹縣政府104年9月21日出具「新竹縣農業發展條例第三十八條之一土地作農業使用證明書」認定系爭土地作為農地使用無誤，依農業發展條例第38條之1第1項、第37條第1項規定，得不課徵土地增值稅，而符合應免徵特銷稅之理由與目的。
準此，縱新竹縣政府於61年10月2日發布實施之擬定竹北都市計畫時，將系爭土地劃定為乙種工業區；
縱上訴人未檢具農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，惟因系爭土地作農業使用，被上訴人及原審仍應依職權予以實質認定，依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定免徵特銷稅，始為適法。
另基於平等原則，原判決應類推適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款，並參酌平均地權條例第11條第1項及同法第35條之立法意旨與立法目的始為適法，故原判決有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地或非都市土地之工業區土地。」
第3條第1項第1款、第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。
……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
第5條第1項第4款規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……四、經核准不課徵土地增值稅者。
……」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」
第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」
可知，銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地或非都市土地之工業區土地，原則上即應課徵特銷稅，惟如銷售之土地如經核准不課徵土地增值稅者，則予免徵，至於取得該土地之原因係因「買賣」或其他原因，則非所問。
㈡本件原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，業已敘明：依新竹縣政府106年1月20日府產城字第1060001572號函所示，系爭土地係於61年10月2日發布實施之擬定竹北都市計畫時劃定為工業區，持續迄今仍屬竹北（含斗崙地區）都市計畫內乙種工業區，得依乙種工業區土地使用管制開發使用，而系爭土地雖係由原地主曾明勳及曾王麗美於104年6月1日以「買賣」為原因移轉應有部分1/6予上訴人，又經余秀梅於104年7月15日以「贈與」為原因移轉應有部分1/12予上訴人，惟依上訴人所述及其所提出三七五解租協議書、土地登記謄本、新竹縣竹北市公所104年4月28日函，且無其他任何證據證明上訴人確有支付價金予地主，堪認系爭土地確係上訴人與原地主協議終止三七五租約，而由原地主依協議分割取得，上訴人既先後於104年6月1日及同年7月15日完成系爭土地移轉登記而取得所有權，旋於104年7月20日訂約將之銷售予旺矽公司，是上訴人持有系爭土地之期間未滿1年，且上訴人就系爭土地辦理移轉登記時，未依規定檢具農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，則本件與特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定「免徵特種貨物及勞務稅」之要件不符，因認被上訴人以原處分對上訴人課徵特銷稅，自屬有據等情，經核其認事用法，均無違誤。
況上訴人本非系爭土地之所有權人，亦非因繼承而取得系爭土地，更非以其原有土地與原地主所有土地合併、分割而取得同值之系爭土地，則其持有系爭土地之期間，即應自其完成移轉登記取得系爭土地所有權之104年6月1日及同年7月15日起計算至其104年7月20日訂定銷售契約之日止，而不得將原地主持有期間計入上訴人之持有期間；
且上訴人於取得系爭土地後，未及2月，即將系爭土地售予旺矽公司，亦非屬財政部依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定而以104年2月5日台財稅字第10404514520號函核定「確屬非短期投機」之情形，自不得主張免徵特銷稅。
是上訴人主張因系爭土地之取得未涉及買賣或炒作房地產，是於計算系爭土地持有期間，應回溯自系爭土地有耕地三七五租約之時（即38年），本件不在特種貨物及勞務稅條例第2條規制範圍內，上訴人於105年11月2日所提之訴訟理由，主張本件應將土地取得時間合併計算，惟原判決漏未將之列為爭點並述明理由，有判決不備理由之違法；
又原審既認系爭土地是因終止三七五耕地租約而取得，而非買賣或贈與，則何來「短期交易」之有？原判決有不適用法規或適用不當、理由不備或理由矛盾之違法云云，為其歧異之法律上見解，尚難憑採。
㈢次按特種貨物及勞務稅條例施行細則第11條規定：「本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」
而農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用。
二、已發布細部計畫地區，都市計劃書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
……」。
原判決業已論明：依新竹縣政府106年1月20日府產城字第1060001572號函，系爭土地係於61年10月2日發布實施之擬定竹北都市計畫時劃定為工業區，持續迄今仍屬竹北（含斗崙地區）都市計畫內乙種工業區，得依乙種工業區土地使用管制開發使用，是系爭土地已准許依變更後計畫用途使用，無農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款所定無法依變更後之用地使用之情形，縱取得新竹縣農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書，亦無不課徵土地增值稅之適用，又依新竹縣政府稅捐稽徵局106年2月18日新縣稅土字第1050125052號函，系爭土地於104年9月14日申報買賣移轉予旺矽公司，因申報移轉現值與前次移轉現值相同，無漲價總數額，應納稅額為零元，經核發土地增值稅免稅證明書在案，是系爭土地縱取得「農業使用證明書」，仍無不課徵土地增值稅之適用，故縱如上訴人所稱系爭土地實際上均作為農業使用，亦不能免徵特銷稅等情，揆諸前揭規定，亦無不合。
又上訴人銷售系爭土地，既不符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1所定得申請不課徵土地增值稅之要件，則無論上訴人係因申請不課徵土地增值稅遭否准，抑或根本未申請核定不課徵土地增值稅，均無適用或類推適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款之餘地。
是上訴人仍執前詞，主張系爭土地自38年起即有三七五耕地租約存在且作為農業使用，復有新竹縣政府104年9月21日出具「農業使用證明書」認定系爭土地作為農地使用，依農業發展條例第38條之1第1項、第37條第1項規定，得不課徵土地增值稅，被上訴人及原審仍應依職權予以實質認定，應依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款規定免徵特銷稅；
另基於平等原則，原判決應類推適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第4款，並參酌平均地權條例第11條第1項及同法第35條之立法意旨與目的，故原判決有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之違法云云，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審適用法律之職權行使，指摘其為不當或不備理由與理由矛盾，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷不適用法規，自難憑採。
㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。
原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分，或發回原審法院更為審理，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 16 日
書記官 張 玉 純
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