最高行政法院行政-TPAA,107,判,164,20180329,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第164號
上 訴 人 通達國際股份有限公司
代 表 人 蔡江隆（清算人）
訴訟代理人 陳彥希 律師（兼送達代收人）
李宛珍 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 游松輝
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年12月8日臺北高等行政法院105年度訴字第42號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、緣上訴人民國91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）0元。

被上訴人依據通報及查得資料，初查以上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經查獲短報營業收入30,799,527元（另已按同業利潤標準核增營業成本21,559,668元）、租賃收入960,000元及虛列營業成本38,552,739元、薪資支出50,000元、利息支出1,852,184元，復經核增其未列報之研究費41,244,403元，核認漏報課稅所得額9,410,379元在案，乃按「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」0元、加計「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」7,299,810元、「其他（漏報課稅所得額）」9,410,379元，減除「當年度應納之營利事業所得稅」5,301,289元、「彌補以往年度之虧損」5,025,499元，核定91年度未分配盈餘為6,383,401元，依行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅計638,340元，並就短漏報未分配盈餘6,383,401元，按所漏稅額638,340元處以0.5倍之罰鍰計319,170元（下稱原處分）。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依本院99年度裁字第2311號裁定以及原審法院98年度訴字第2260號判決，業已確定上訴人於91年對於○○科技股份有限公司（下稱○○公司）、○○科技股份有限公司（下稱○○公司）之銷售額31,733,711元，係屬不實交易，則上訴人前實際負責人○○○實際經營上訴人公司業務之期間，上訴人發覺其相關犯行前所自行申報之營業收入，自無法作為被上訴人認定事實之基礎。

又被上訴人於94年5月間收到檢舉函後，即由其監察室督導啟動調查上訴人海內外虛進虛銷情事，調查後既認定上訴人涉嫌虛設行號而移送法務部調查局偵辦，則虛設行號並無真實交易，不應核定所得稅。

被上訴人明知上情，卻於未查清上訴人之實際銷貨與所得之情況下，將訴外人○○○實際經營上訴人業務之時期所申報之數字作為認定事實之唯一基礎，於96年5月間以原處分對上訴人補徵巨額稅款並處以罰鍰，除違反行政程序法以及稅捐稽徵法之規定，更有自相矛盾之情。

況被上訴人此兩次之核定結果，均使得上訴人之毛利率遠遠超過同業利潤標準毛利率30%，顯與經驗法則以及商業常情不符。

㈡本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅處分，係基於被上訴人所核定之91年度營利事業所得稅處分之課稅所得額作成，惟該91年度營利事業所得稅處分之相關行政救濟目前仍繫屬於原審法院105年度訴字第37號審理中，該等行政處分所核定之「課稅所得額」，對於本案僅係一單純之法律事實而已，倘若91年度營利事業所得稅處分所核定之課稅所得額確有錯誤時，依據該處分所作成之本件未分配盈餘課稅處分，更難期合法。

又上訴人已提出關於交易取消並退款以沖銷該等款項之證據及說明，被上訴人若未能提出證明該筆交易存在之實據，即應將該等款項自營業收入扣除甚明。

且除了對於○○公司、○○公司之銷貨部分，業經被上訴人自行查獲且經本院判決確定為虛銷在案，相關帳簿憑證已清楚證明上訴人於91年7月29日銷售予○○○實業有限公司（下稱○○○公司）之品名為電腦零件之交易（銷貨金額4,157,518元），係轉售同年6月及7月間向○○公司之虛偽進貨而來，可知如同上訴人一再主張，系爭年度之銷貨確有不實，虛偽銷貨金額應自系爭年度營業收入總額剔除，始能正確核定系爭年度所得額以及未分配盈餘數額等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本件係上訴人經被上訴人實際查獲其漏列營業收入30,799,527元及核定減少營業成本21,528,041元所致，經就被上訴人核定上訴人上（90）年度毛利率－8.79%及本（91）年度毛利率60.11%之調整年度觀之，其平均毛利率25.66%〔=（－8.79%＋60.11%）÷2〕並無異常高於同業利潤標準毛利率30%之情形。

又上訴人於91年度銷售與○○公司及○○公司之營業收入合計31,733,711元，前經本院以99年度裁字第2311號裁定確定為虛偽銷售額（營業收入）在案，亦為兩造所不爭，被上訴人於第2次核定已自上訴人本（91）年度之營業收入調減，惟該次調整並非本件之系爭項目，且上訴人亦已另案提起行政救濟，由被上訴人另案審理中，是上訴人主張原處分及訴願決定未自上訴人本（91）年度之營業收入中扣除乙節，顯有行政救濟處分標的之混淆及誤解。

且上訴人90年度營業收入調節說明欄「本期預收款」30,220,303元，未轉列於91年度「上期結轉本期預收款」致漏報營業收入30,220,303元甚為明確，被上訴人將上訴人90年度「本期預收款」30,220,303元轉列於91年度「上期結轉本期預收款」，核定增加營業收入30,220,303元，核屬有據。

㈡上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，違反誠實申報之作為義務，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核其情節係明知而為不實申報之行為，自有違章之故意，未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰；

又本件漏稅額為638,340元，已超過50,000元，上訴人未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人經審酌其違章情節及應受非難程度，依前揭規定，應按所漏稅額638,340元處0.5倍罰鍰319,170元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係經營電腦製造業，91年度列報未分配盈餘0元，嗣經被上訴人查獲上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，短報營業收入30,799,527元（另已按同業利潤標準核增營業成本21,559,668元）、租賃收入960,000元及虛列營業成本38,552,739元、薪資支出50,000元、利息支出1,852,184元，另其於88年間無進貨事實，取具耀成企業有限公司、力璨企業有限公司及美奕企業有限公司開立之統一發票銷售額合計234,142,856元，充當資產設備之進貨憑證，並於91年度虛報營業成本項下模具設備之折舊8,110,769元及遞延費用之各項耗竭及攤提30,441,970元，復經核增其未列報之研究費41,244,403元，核認漏報課稅所得額9,410,379元在案，並依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款及第2款規定，按「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」0元、加計「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」7,299,810元、「其他（漏報課稅所得額）」9,410,379元，減除「當年度應納之營利事業所得稅」5,301,289元、「彌補以往年度之虧損」5,025,499元，核定91年度未分配盈餘為6,383,401元，應補稅額638,340元。

於被上訴人就上訴人91年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未經有權機關撤銷前，該處分即有構成要件效力，則被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅構成要件事實之基礎，即屬有據。

至前開課稅處分之合法性，則應由以該課稅處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之，如本件原處分經行政訴訟判決確定為合法，而前開課稅處分嗣後為其他有權機關撤銷或變更，致使本件原處分之合法性失所依據，其救濟方式除可循更正程序辦理外，尚得依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，附此敘明。

㈡本件上訴人91年度未分配盈餘數額之計算係適用修正前所得稅法第66條之9第2項規定，關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎，而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」因屬另一核課處分，上訴人不服該課稅所得額處分，申經復查、訴願後，現經原審法院105年度訴字第37號事件審理在案，尚未終結，為兩造所不爭，是前開該課稅所得額處分，並非原審法院受理該加徵10%營利事業所得稅事件所要審查之行政處分。

且上訴人前開91年度營利事業所得稅核課處分，並未具無效事由而當然無效，且未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。

故上訴人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於本件加徵10%營利事業所得稅再為指摘，原審法院亦不得就此爭執為實體審究。

本件係屬91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅第1次核定之救濟事件，本次核定乃係植基於被上訴人就上訴人申報91年度營利事業所得稅時漏報營業收入及租賃收入，虛報薪資支出、利息支出等所為調節之第1次核定。

至被上訴人於91年度營利事業所得稅處分之課稅所得額第2次核定，係以第1次核定為基礎，將上訴人虛進虛銷部分納入審查後，然並處理其他爭執之事項，所為之核定，被上訴人於第2次核定營利事業所得稅後上訴人仍需補稅及處罰鍰。

是被上訴人就上訴人91年度營利事業所得稅第1次與第2次核定課稅處分，係不同之程序標的，亦經上訴人分別提起行政救濟在案，自不能併予審理，上訴人以此爭執於本件未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅中應加以審酌，予以核減云云，尚非可採。

㈢上訴人辦理91年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘6,383,401元，業已違反所得稅法第102條之2第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條之2第1項所定「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者」之裁罰要件。

上訴人自87年11月10日即經核准設立登記，長期從事電子零組件製造等業務，可見上訴人明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，卻於91年度未分配盈餘申報時短漏報當年度未分配盈餘6,383,401元，致發生逃漏營利事業所得稅638,340元之結果，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。

被上訴人依據查得資料，審酌上訴人辦理91年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘6,383,401元，漏稅額為638,340元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情形，以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依現行所得稅法第110條之2第1項規定，並參據行政罰法第18條第1項、對上訴人較為有利之財政部103年4月16日修正發布前之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分關於納稅義務人短漏報未分配盈餘之規定，本於法定裁量權審酌結果，按上訴人所漏稅額638,340元以原處分裁處0.5倍之罰鍰319,170元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違，自屬合法。

至財政部雖於上訴人申報後之103年4月16日修正發布「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分規定，增訂第3款：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」

（嗣於103年8月8日、103年11月3日、104年5月7日、104年8月24日、104年12月4日、105年2月5日及105年6月30日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定裁處所漏稅額1倍之罰鍰。

惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。

由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於上訴人（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），於本件自無適用之餘地等語。

五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於原審起訴狀即主張，復於言詞辯論時強調，系爭91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅核定及罰鍰處分應予撤銷之主要爭議，在於被上訴人作成處分時，未審酌其早在94年間即收到檢舉函，檢舉上訴人前實際負責人○○○意圖為自己不法之所有，於國內外虛設人頭公司供進銷貨入帳，編製不實財報，向銀行詐貸，並由被上訴人之監察室啟動深入調查，嗣於95年12月間，認為上訴人系爭年度營利事業所得稅申報涉嫌虛設行號，由被上訴人之監察室於95年12月27日移送法務部調查局偵辦之事實。

被上訴人既然認為上訴人系爭年度營利事業所得稅申報內容涉嫌虛設行號，則至少絕大部分營業收入為不實交易，然被上訴人嗣後核定上訴人之系爭年度營業收入竟比訴外人○○○編製不實財報所申報之營業收入高逾30,000,000元，並據以作成核定營業毛利率高達60%（同業標準毛利率30%）且違反商業常情之所得稅處分，同時以該所得稅處分作成原處分，故系爭所得稅及原處分顯與檢舉函檢舉之事實及被上訴人95年底所為之認定完全相反、互相矛盾且有違誠信原則，應予撤銷。

又行政法院於撤銷訴訟，係依行政處分作成時之事實及法律狀態為依據，審查行政處分有無違法。

上訴人於原審法院已主張早在被上訴人101年2月21日作成系爭年度營利事業所得稅處分及本件復查決定之前，有關被上訴人自行查獲系爭年度營業收入涉有虛偽交易之事實，業經本院99年度裁字第2311號裁定以及原審法院98年度訴字第2260號判決確定上訴人於系爭年度對於訴外人○○、○○等公司之銷售額31,733,711元係屬不實交易，且上訴人業於100年3月22日系爭年度營利事業所得稅申報更正申請書，請求剔除前述不實營業收入，被上訴人卻仍以原核定之不實營業收入核定課稅所得額及本件復查決定，顯然違法。

被上訴人明知前述事證，卻怠於依職權詳細調查及更正核定，僅局部調整若干申報項目，逕行核定系爭年度課稅所得額，並據以作成原處分及復查決定，違反實質課稅原則及憲法保障人民財產權之規定，更與被上訴人曾以系爭稅務案件涉及虛設行號於95年底移送法務部調查局偵辦之決定相違背，應予撤銷。

另訴願決定對於前開事實證據，仍未依職權調查證據以為適法之決定，其駁回訴願亦違反相關法令規定，均應予撤銷。

惟原審法院對於上開明顯有利於上訴人主張原處分（含復查決定）及訴願決定違法應撤銷之事實理由及證據，完全未予調查，於原判決理由，對於上開明顯有利於上訴人主張之事實理由及證據何以不足採信，亦未置一詞，全無說明，原判決顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法。

㈡行政行為之合法性審查，往往牽涉到數個不同之行政處分，而在行政爭訟法制之設計上，針對撤銷訴訟或課予義務訴訟，係以每一個單獨對外發生法律效果之行政處分作為審查對象，於審查特定行政處分之合法性時，若該行政處分係以某一個前行政處分作為基礎，只要該等前行政處分尚未經法院審查作成實體確定判決，該處分即無「既判力」可言，行政法院原則上仍不受拘束。

蓋法院應依職權調查證據並依法審判，此法律包括憲法、法律、行政命令，並不包括行政處分，從而，行政機關作成之行政處分之決定內容，並無拘束法院之效力，法院應對個別行政處分之合法性進行全面審查。

依本院105年度判字第214號及第138號判決意旨，法院仍應依職權調查事實及證據，並據以審查原處分有無違法而為適法判決。

本件未分配盈餘加徵營利事業所得稅處分，固與被上訴人所核定之系爭年度營利事業所得稅處分之課稅所得額有關，惟該營利事業所得稅處分係被上訴人違反誠信原則，以重大不實營業收入為基礎所作成，有重大明顯之瑕疵，該行政處分所核定之「課稅所得額」，於法院自無拘束力。

系爭年度營利事業所得稅處分所核定之課稅所得額既有違反誠信原則及重大明顯瑕疵等無效之情事，顯已喪失作為其他處分構成要件之效力，依據該處分所作成之本件未分配盈餘課稅處分，自難期合法。

原判決未適用行政訴訟法第125條、第133條之規定，又未依本院105年度判字第214號及第138號判決意旨，逕引用與本案基礎事實完全不同之本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨而為判決，顯有判決不適用法規之違法。

㈢被上訴人曾認「…申請更正重新查帳核定，依財政部79年11月28日台財稅第00000000號函釋應依復查程序辦理。」

因此倘若納稅義務人於復查階段提出更正申報之資料，而該資料足以影響稅額之核定，稅捐機關即應自實體上予以審查，併為復查決定，倘若稅捐機關漏未審酌該等資料，逕為復查決定，該復查決定即違反改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨，應予撤銷。

上訴人於100年3月22日（本件復查階段），業以書面檢附相關資料向被上訴人申請更正，請求被上訴人重新核認系爭年度課稅所得額，於原審法院審理時亦重申：「原告在復查階段，即100年3月時，即以書面向被告申請更正，欲將申報不實的虛銷更正清楚，請求被告重新核認，惟被告復查時仍未將此資料納入考量及調整，…」等語，其維持原處分及復查決定俱屬違法。

綜上，原審法院對於上訴人主張業於100年3月22日本案復查期間，提出系爭年度營利事業所得稅更正申請，但被上訴人未予審查即作成復查決定已然違法等有利於上訴人主張原處分（含復查決定）及訴願決定違法之事實理由及證據，完全未予調查，於原判決理由更未說明不予採認之理由，違反行政訴訟法第125條、第133條規定及改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨，顯有判決不適用法規及理由不備之違法。

㈣上訴人於原審法院提出系爭年度相關帳證資料，證明上訴人於系爭年度銷售予訴外人○○、○○、○○○、○○等公司之交易以及該年度之期末存貨，係轉售或轉列自○○、○○公司之虛偽進貨而來，主張該等轉售虛偽進貨之交易以及期末存貨均為虛假，應自銷貨與期末存貨中扣除，方能正確核算課稅所得額。

被上訴人及訴願機關均未調查相關證據逕為復查及訴願決定，致處分結果與事實不符，顯然違法，應予撤銷。

上訴人於原審書狀請求法院應詳查系爭年度上訴人銷售予訴外人○○公司、○○公司、○○公司、○○公司、○○○公司及○○公司等有無虛偽之情事，以正確核定系爭年度課稅所得額，並提出勾稽相關傳票帳簿之結果，發現上訴人於91年7月29日銷售予○○○公司之交易(銷貨金額4,157,518元)，係轉售同年6月及7月間向○○公司之虛偽進貨而來，足以證明系爭年度營利事業所得稅列報之銷貨金額確實包含虛偽交易金額。

另依上訴人核對相關帳證與進貨所載品名之結果，特別是針對被上訴人認定為虛偽進貨之○○及○○公司虛進發票61,916,677元部分，發現其中與虛銷給○○、○○、○○○、○○等公司之發票所列產品名稱相同之金額有15,550,835元，轉至期末庫存金額有27,125,929元（此金額乃依庫存的平均單價推算），上訴人並已提出相關發票、傳票、以及明細表整理為憑。

上開證據足以證明上訴人於系爭年度銷售予○○、○○、○○○、○○等公司之交易，係轉售同年間向○○及○○公司之虛偽進貨而來，並可與被上訴人94年收到檢舉函，嗣經詳細調查於95年底認定上訴人系爭年度營利事業所得稅申報涉嫌虛設行號相互印證，被上訴人核定之系爭年度課稅所得額確有重大不實，則以錯誤之課稅所得額為構成要件作成原處分之課稅基礎事實亦有重大錯誤，應予撤銷。

再者，前述虛偽進貨有部分轉列為系爭年度帳上之期末存貨，亦可與被上訴人94年收到檢舉函，95年底認定有檢舉函之事實，即訴外人○○○虛設行號供進銷存入帳，從事虛進虛銷虛存之虛假交易行為相互印證，上訴人與虛設行號進行交易即無真實收入，自不應核定營利事業所得稅。

惟原審法院就此等有利於上訴人之事實證據亦未曾加以調查，於原判決理由就此亦未予說明，判決顯然違法。

綜上所述，被上訴人所依據之另案核定課稅所得額，顯然具有重大明顯之錯誤，被上訴人據以作成本件原處分及復查決定，自難認為合法；

訴願機關予以維持，亦有違誤。

原判決就上訴人前揭主張及所提證據均未依職權調查，判決理由亦未說明上訴人所提事證何以不足採信，有判決不適用法規及理由不備之違法。

㈤原審法院未查明被上訴人系爭年度營利事業所得稅處分所依據之事實，完全未審酌其94年收到檢舉函，嗣經詳細調查於95年底作成之認定，處分前明知有前述各項系爭年度原列報營業收入中包含虛假交易所生之假收入金額，卻仍怠於調查或剔除假收入金額，有處分依據錯誤及不完全資訊之恣意濫用判斷餘地之違法情事，而原處分（含復查決定）係被上訴人依其濫用其判斷餘地及本於錯誤之事實或不完全之資訊所核定之課稅所得額所作成，顯然違法；

訴願決定予以維持，亦屬違法等情形，其駁回上訴人於原審之訴之原判決，依行政訴訟法第4條第2項規定及本院103年度判字第66號判決意旨，有不適用法規之違法。

㈥102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭決議）牴觸憲法規定，原判決引為裁判基礎係就不應適用之法規而積極誤用，顯有適用法規不當之違背法令：⒈系爭決議牴觸憲法第16條訴訟權保障及第23條比例原則：依行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，營利事業有無未分配盈餘而須加徵營利事業所得稅，係以「課稅所得額」為基礎，再依同條第2項各種加減項進行調整而計算出未分配盈餘數額，若「課稅所得額」之核定程序有違法、錯誤或需調整，未分配盈餘加徵營利事業所得稅額必然一併受到影響而違法或須調整，故法院於審理未分配盈餘加徵營利事業所得稅處分案時，自無就「課稅所得額」此一前提要件事實，予以迴避不論或認為不在其審理範圍內。

惟系爭決議認為法院毋須實體審酌營利事業「課稅所得額」核課處分實體內容之結果，勢將使納稅義務人無從就未分配盈餘加徵營利事業所得稅之處分加以爭執，僅得於同一年度營利事業所得稅核定處分另行撤銷後，方得依再審等程序提起救濟，致一般行政救濟程序形式上雖然存在，但實質上形同虛設，更完全浪費寶貴司法資源。

納稅義務人無法在適當之時間，透過一般行政救濟程序向法院尋求實質有效救濟，請求法院審究未分配盈餘加徵營利事業所得稅行政處分之合法性。

蓋法院適用系爭決議之結果，即使納稅義務人就未分配盈餘加徵營利事業所得稅處分提起行政訴訟，亦會因系爭決議而獲得敗訴判決。

系爭決議使法院無從審究個案之實體爭議，將爭訟程序拖延至再審階段，實屬法院不正當拖延審判程序，侵害納稅義務人之受適時救濟請求權，已然不具備訴訟權必備之基本內容，損害人民訴訟權至明。

此外，關於未分配盈餘加徵營利事業所得稅核定之行政行為，乃政府居於高權地位對人民課稅，故提起訴訟之人民與政府機關於訴訟一開始即處於不平等之地位，法院於審理時，尤應特別注意有無不平等之情事。

惟系爭決議毫未顧及稅務爭訟中政府及納稅義務人地位之不平等，逕以「行政處分在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在」為由，認「核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，仍具行政處分之效力」，故法院不得就此「核定課稅所得額」處分為實體審究，無異直接宣告納稅義務人應承擔敗訴之結果，實質剝奪納稅義務人之訴訟權，納稅義務人之訴訟與財產權無法獲得保障。

系爭決議實質剝奪人民訴訟權，使人民無法藉由訴訟保障其憲法上之權利，且其所涉及之基本權種類非僅經濟或社會上之政策立法，而是對基本權之干預，以「實質剝奪」方式行之，並以形式障礙剝奪人民透過法院追求實質正義之權利，已強烈撼動憲法本身立基於權力分立以及人權保障之價值秩序。

系爭決議使行政機關藉另案所為行政處分拘束法官審判，造成行政處分免受司法審查之結果，並影響法官以自由心證進行審判之獨立性，無異架空行政訴訟制度，實質侵害納稅義務人藉行政訴訟維護權益之權利，顯與憲法第80條法官依據法律獨立審判及憲法第16條所保障之訴訟權有違。

又系爭決議認為法院毋庸就稅捐機關核定之課稅所得額進行實質審理，其目的在於確保稅捐機關核定之課稅所得額處分在未經撤銷確定前，效力繼續存在。

惟系爭決議所欲維持效力之前處分，並未經過法院審查作成確定判決，尚無既判力，而僅有限制行政機關及處分相對人之形式羈束力，僅具有限的羈束作用，法院應不受拘束。

系爭決議作成之目的，顯然欠缺重要公共利益，無論自合目的性、必要性及比例原則觀之，均不符憲法第23條所規定之比例原則。

⒉系爭決議牴觸憲法第19條租稅法律主義：系爭決議認為法院於審查未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件時，不得就核定稅基決定項目中最重要之「課稅所得額」內容及未分配盈餘之稅基計算項目進行審查。

亦即，儘管所得稅法規定未分配盈餘加徵營利事業所得稅額之稅基計算方式，但在系爭決議之下法院將稅捐機關核定之「課稅所得額」當作一個既定事實，無論該等核定是否合法、正確或與課稅要件相符，法院都不得對該等項目進行審查，無異於判決不適用所得稅法關於決定稅基之規定，違反租稅法律主義中對於稅基應依法律認定之要求，牴觸憲法第19條租稅法律主義之規定。

原判決引用系爭決議，未實質審理該案系爭處分之課稅事實證據，駁回上訴人於原審之訴，自有判決適用法規不當之違法。

⒊系爭決議牴觸憲法第7條及其派生之量能課稅原則：系爭決議導致法院未能審查稅基之構成項目，並實質審究納稅義務人之課稅負擔能力（即應課稅之未分配盈餘實際數額），無法就納稅義務人之負擔能力進行認定，違反量能課稅原則，而與稅捐公平原則有違，顯然違反憲法平等權。

原判決引用系爭決議，未實質審理該案系爭處分之課稅事實證據，有判決適用法規不當之違法。

⒋系爭決議牴觸憲法第15條財產權保障及第23條比例原則：所得稅法第66條之9第2項固規定以營利事業所得稅之「課稅所得額」為基礎，惟系爭決議認法院於未分配盈餘加徵營利事業所得稅爭訟案件，不得就「課稅所得額」為實體審究，將使納稅義務人之財產權受到侵害卻無法救濟。

上訴人係以被上訴人明知系爭年度營利事業所得稅申報及未分配盈餘申報所提出之營業收入、營業成本等數額，含有被上訴人因檢舉自行查獲上訴人前實際負責人不法從事虛偽交易所虛增之金額，且被上訴人業於95年底認定上訴人系爭年度營利事業所得稅申報涉嫌虛設行號，卻以較原申報之營業收入逾30,000,000元之營業收入為稅基核定課稅所得額，被上訴人核定之課稅所得額顯然錯誤，上訴人於系爭年度並無盈餘，卻因原審法院適用系爭決議，不得就被上訴人就該年度「核定課稅所得額」為實質審理之結果，原審法院受到不具既判力之行政處分拘束，只能接受被上訴人核定之課稅所得額做成判決，系爭決議顯然牴觸憲法第15條。

又系爭決議為尊重行政權而拒絕法院審查案件實體事實，對人民財產權形成過度之限制，亦違反憲法第23條比例原則。

系爭決議以維持核定課稅所得額之處分在未經撤銷確定前，效力繼續存在為目的，卻以限制法院獨立審判及侵害人民訴訟權之手段為之，系爭決議作成之目的，顯然欠缺重要公共利益，手段與目的間亦無實質關聯。

系爭決議為尊重所謂行政權而拒絕法院於個案審查案件實體事實，亦非以最小侵害之手段，造成納稅義務人財產損失，無論自合目的性、必要性或狹義比例原則觀之，均與憲法第15條財產權保障及違反憲法第23條比例原則相牴觸。

⒌系爭決議與行政訴訟法第1條之立法宗旨矛盾：原判決引用系爭決議，認為上訴人爭執被上訴人明知系爭年度有虛偽交易之情形，應剔除因虛偽交易而虛增之營業收入與成本，始能正確核定系爭年度營利事業所得稅之課稅所得額，進而判斷有無未分配盈餘加徵稅額之問題，與系爭決議意旨不符，駁回上訴人於原審之訴，就原處分所依據之「課稅所得額」所依據之事實證據未予審究，顯置行政訴訟法第1條之規定於不顧等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

六、本院查：㈠行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。

二、彌補以往年度之虧損。」

第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。

其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」

及第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。

」㈡次按「依民國86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。

而就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。

又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。

是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵10 %營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」

本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照。

㈢原判決以前揭理由，將原處分（補稅及罰鍰）及訴願決定均予維持，固非無見。

惟就行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘而言，依本院上開決議意旨，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」雖屬另一核課處分，除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在，並非受理該加徵10%營利事業所得稅事件之行政法院所要實體審查之行政處分。

但該「經稽徵機關核定之課稅所得額」究竟多少，如從形式上觀察尚有疑義，行政法院即應先依職權加以調查釐清，始符合行政訴訟法第125條及第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，或於其他訴訟，為維護公益者，應依職權調查證據，及依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論之意旨。

否則其判決理由即難謂完備。

㈣本件上訴人91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元。

被上訴人雖以上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經查獲短報營業收入30,799,527元（另已按同業利潤標準核增營業成本21,559,668元）、租賃收入960,000元及虛列營業成本38,552,739元、薪資支出50,000元、利息支出1,852,184元，復經核增其未列報之研究費41,244,403元，核認漏報課稅所得額9,410,379元在案，乃按「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」0元、加計「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」7,299,810元、「其他（漏報課稅所得額）」9,410,379元，減除「當年度應納之營利事業所得稅」5,301,289元、「彌補以往年度之虧損」5,025,499元，核定91年度未分配盈餘為6,383,401元。

惟稽諸被上訴人於94年11月22日作成之上訴人91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（即第1次核定課稅處分）所載，被上訴人核定之全年所得額為21,245,159元，前五年核定虧損本年度扣除額為0元（適用財政部69年1月8日台財稅字第30196號函釋意旨，營利事業涉及違章，該年度營利事業所得稅結算申報，不准盈虧互抵，於計算未分配盈餘時，亦無依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額可資加計），課稅所得額亦為21,245,159元，依行為時所得稅法第66條之9第2項第1款、第2款規定，減除「當年度應納之營利事業所得稅」5,301,289元、「彌補以往年度之虧損」5,025,499元後，其91年度未分配盈餘應為10,918,371元（原處分卷第34頁、原審卷第584頁），並非6,383,401元，其差額在於第1次核定課稅處分內容尚包括剔除上訴人向美奕企業有限公司及穎加企業有限公司購入747S記憶體蓋板、777S鍵盤蓋板、747S硬碟導軌等48項模具設備所提列折舊金額4,534,970元（原處分卷第7頁），則上訴人91年度未分配盈餘之核算基礎「經稽徵機關核定之課稅所得額」究為21,245,159元或16,710,189元（9,410,379元＋7,299,810元），即非無疑。

且被上訴人於98年9月21日復就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，作成更正核定通知書（即第2次核定課稅處分），載明課稅所得額為75,739,924元（原審卷第585頁）；

然被上訴人於98年12月16日復就上訴人91年度未分配盈餘申報作成更正核定通知書，載明「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」7,299,810元、「其他（漏報課稅所得額）」44,301,418元（原審卷第587頁），其「經稽徵機關核定之課稅所得額」似為51,601,228元（7,299,810元＋44,301,418元）。

則上訴人91年度未分配盈餘之核算基礎「經稽徵機關核定之課稅所得額」究竟以何數額為準，更非無疑。

原審就上開形式上之疑義，未先依職權加以調查釐清，逕以「原告雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於本件加徵10%營利事業所得稅再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究」為由，將原處分及訴願決定均予維持，容嫌速斷。

㈤綜上所述，原判決既有前開理由不備之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；

又因系爭事實尚未臻明確，本院自無從為法律上之判斷（自為判決），爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由。

依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
書記官 楊 子 鋒