最高行政法院行政-TPAA,107,判,283,20180510,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第283號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 洪煜程
被 上訴 人 蔡太國

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年5月11日臺
北高等行政法院105年度訴字第1340號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於其主文第一項及第二項部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人未依規定申請營業登記，於民國96年10月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街00巷0○0號5樓等21戶房屋及停車位（下合稱「系爭房屋」），經上訴人查獲，審理違章成立。
㈠96及97年度部分：初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計新臺幣（下同）417萬6,041元，第1次核定補徵營業稅額20萬8,802元，並按所漏稅額20萬8,802元處2倍罰鍰計41萬7,604元，被上訴人不服申請復查，旋即撤回，該部分已告確定。
嗣上訴人另查得房屋實際買賣價格，乃調增銷售額計747萬4,800元，除第2次核定補徵營業稅額37萬3,740元外，並按所漏稅額37萬3,740元處1倍之罰鍰計37萬3,740元，被上訴人就第2次核定及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經上訴人重審復查決定，將前開復查決定撤銷，並准予追減補徵營業稅額6,671元及罰鍰6,671元（即變更補徵營業稅額為36萬7,069元、罰鍰為36萬7,069元)，被上訴人對上開重審復查決定仍不服，提起行政訴訟，經原審105年度訴字第1389號判決駁回（尚未確定）。
㈡98及99年度部分：經核算銷售額982萬3,694元，除核定補徵營業稅額49萬1,185元外，並按所漏稅額49萬1,185元處2倍之罰鍰98萬2,370元。
被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序訴經本院103年度裁字第380號裁定駁回確定在案。
㈢嗣被上訴人於104年11月19日填具「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」，依財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令（下稱「103年1月7日令釋」）意旨，申報進項稅額扣抵銷項稅額，案經上訴人於104年11月30日函請被上訴人說明請求程序及法律依據，經被上訴人於104年12月7日再提出申請書請求依財政部103年1月7日令釋辦理，並說明當時上訴人未將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」（下稱「繳款書」）扣抵聯送交被上訴人。
案經上訴人審理結果，乃以104年12月29日財北國稅中北營業一字第1040661658號函復被上訴人略以：被上訴人未辦營業登記，自無從申報進項稅額扣抵銷項稅額，且其當時已將相關憑證交付被上訴人，惟相關送達證明資料已逾檔案保存期限而銷毀，且被上訴人遲至2年及11年之後始主張未交付，其請求權已罹於時效而消滅，而否准被上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額（下稱「原處分」）。
被上訴人復請求釋示否准之法據，經上訴人以105年1月27日財北國稅中北營業一字第1051460203號函（下稱「105年1月27日函」）復在案。
被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決：「（第1項）訴願決定、原處分關於主文第二項部分，及該部分就否准申報進項稅額扣抵銷項稅額部分，均撤銷。
（第2項）被告（即上訴人）應交付原告（即被上訴人）於93年、95年向法院拍定取得房地之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯〔共貳件：93年壹件（臺灣士林地方法院92年度執字第17270號執行事件，93年8月12日士院儀九十二執康17270字第21964號權利移轉證明書。
出賣人為元普建設股份有限公司，分配表中載明扣繳營業稅新臺幣5,669,048元）、95年壹件（臺灣臺北地方法院95年度執字第26531號執行事件，95年8月31日北院錦95執丁字第26531號權利移轉證明書。
出賣人為慶宸建設股份有限公司、李靜和、李美津，分配表載明扣繳營業稅款895,238元）〕。
（第3項）原告（即被上訴人）其餘之訴駁回。」
上訴人就原判決不利於其之部分不服，遂提起本件上訴。
並聲明：原判決關於應交付93年及95年繳款書扣抵聯並准申報扣抵銷項稅額部分之裁判廢棄；
上開廢棄部分，被上訴人在原審之訴駁回。
至於原判決駁回被上訴人之訴部分，則因未據被上訴人聲明不服而確定。
是本院應以上訴人聲明不服之部分為審理範圍。
二、被上訴人起訴主張略以：
㈠依財政部85年10月30日台財稅第851921699號函，上訴人就被上訴人於92、93、95年自法院拍定之房地，於自法院收取營業稅款後，應依規定填具繳款書，逕向公庫繳納，並將繳款書扣抵聯送被上訴人，如未發給，事後亦應補發，否則即未盡其法定責任。
倘上訴人未依法發給或已發給但被上訴人申請補發，只是要求上訴人依法作為，並非公法上請求權，並無時效期滿請求權消滅之問題。
上訴人稱，當時繳款書扣抵聯已給付，但送達資料已逾檔案保存期限銷燬，無法再發給，惟未舉證說明其保存期限多久及已銷燬之證據，其謂已銷燬自屬無據。
況上訴人已敘明，本件所涉92至95年度所取得之房地為法院所拍賣，屬應繳營業稅者，足證上訴人尚有此課稅繳款之資料，此資料依法於當初即應給付被上訴人，如其當時未給付，或縱使已給付，被上訴人日後申請給付，於法亦無不合。
㈡依憲法第19條、行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第15條第1項規定、司法院釋字第385號、第496號解釋及財政部103年1月7日令釋意旨，法院拍賣案件，如營業人於101年12月31日前拍定，不論是否已核課確定，仍以稽徵機關填發之繳款書扣抵聯作為進項憑證，據以扣抵銷項稅額，計算實際應納稅額，乃上訴人逕行核定被上訴人為營業人，逕行對被上訴人核定課徵營業稅，但核定營業稅應納稅額時，並未扣減進項稅額，並以未扣減之稅額處罰，則所核定之營業稅額即於法不合。
㈢被上訴人法拍購得房地時間為92、93、95年，資料如下：1.92年10月29日（更名前）臺灣板橋地方法院（下稱「板橋地院」）91年度執字第16884號強制執行事件，房地出賣人（即債務人）為陳幼珠、陳村田；
2.93年臺灣士林地方法院（下稱「士林地院」）92年度執字第17270號執行事件，房地出賣人為元普建設股份有限公司，分配表已載明扣繳營業稅566萬9,048元；
3.95年8月21日臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）95年度執字第26531號執行事件，房地出賣人為慶宸建設股份有限公司、李靜和、李美津，分配表載明扣繳營業稅款89萬5,238元等語。
並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人應交付被上訴人如上所示於92年、93年、95年向法院拍定取得房地之「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」扣抵聯。
三、上訴人答辯略以：
㈠被上訴人所提「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」檢附之不動產權利移轉證書影本核發日期皆於101年12月21日司法院釋字第706號解釋公布之前，依財政部103年1月7日令釋規定，申報進項稅額仍應以稽徵機關填發之繳款書扣抵聯作為進項稅額憑證。
故被上訴人縱依營業稅法第28條規定辦理營業登記，惟所檢附之相關文件尚未符合前述財政部令釋規定，上訴人自無從核准被上訴人進項稅額扣抵銷項稅額。
㈡被上訴人92年度拍得之不動產（板橋地院91年度執字第16884號），其原所有權人為自然人，故該不動產非屬應課徵營業稅，無須由稽徵機關填發繳款書並將憑證送交買受人。
又93年（士林地院92年度執字第17270號）及95年（臺北地院95年度執字第26531號）拍得之不動產屬應課徵營業稅，依當時一般行政程序，上訴人當已依規定交付繳款書扣抵聯予被上訴人，惟相關送達證明資料已逾檔案保存年限而銷毀，被上訴人至103年10月20日始主張上訴人並未交付，其請求權不行使長達10年及8年之久，依行政程序法第131條第1項及法務部法律字第10200134250號函規定，該請求權已逾時效消滅。
又被上訴人檢具之拍定證明書發文日分別為92年11月11日、93年8月12日及95年8月31日，是其自上開時點起即有請求稅捐稽徵機關交付相關憑證之權利，其請求權於102年5月22日修正行政程序法第131條前已時效完成，不適用延長至10年之規定。
至被上訴人主張其申請非公法上之請求權，顯係誤解。
㈢被上訴人分別於92、93、95年向法院標購不動產，再於95年至99年間，出售不動產（含停車位）共計155筆（95年度出售58筆、96年度出售50筆、97年度出售26筆、98年度出售4筆、99年度出售17筆），其交易房屋之數量及頻率已超出一般房屋為固定資產之使用特性，應認定係「以營利為目的」，為營業稅法第6條規定之營業人，應於開始營業前依營業稅法第28條規定申請營業登記，課徵營業稅，而非待稽徵機關認定其所漏稅額時始為營業人。
㈣上訴人係於98年7月13日以財北國稅中北營業二字第0983030267D號函查獲被上訴人未依規定辦理營業登記，於96、97年間銷售不動產，乃據以核定補徵營業稅並裁處罰鍰，被上訴人申請復查，旋即撤回，該部分已告確定；
上訴人針對被上訴人98、99年持續銷售不動產進行核定補徵並裁處罰鍰，業經本院裁定上訴駁回在案；
嗣上訴人另依查得96、97年之實際交易價格進行調增補徵及裁罰部分，案繫原審審核中。
惟被上訴人迄未依營業稅法第28條規定辦理營業登記，自無從依營業稅法第35條規定申報進項稅額扣抵銷項稅額，故上訴人於104年12月29日告知被上訴人其所欠缺之文件及程序，及105年1月27日函所為函復並無違誤。
並聲明：被上訴人於第一審之訴駁回。
四、原判決為上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決，係以：
㈠被上訴人92年度拍得之不動產（板橋地院91年度執字第16884號），其原所有權人為自然人（陳幼珠、陳村田），故該不動產非屬應課徵營業稅，自無須由稽徵機關填發繳款書並將憑證送交買受人，被上訴人請求上訴人交付92年向法院拍定取得房地之繳款書扣抵聯，及申報進項稅額扣抵銷項稅額，均屬無據，應予駁回。
㈡被上訴人於93年（士林地院92年度執字第17270號）及95年（臺北地院95年度執字第26531號）拍定取得之不動產，屬應課徵營業稅者，應由稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，填發繳款書向公庫繳納，扣抵聯送交被上訴人作為記帳憑證。
又被上訴人之違章（96年10月至99年12月）成立後，上訴人就營業稅之補稅及處罰，分成「96及97年度」及「98及99年度」兩部分處理。
前者初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額，該部分被上訴人未實質進行救濟，可謂同意補稅受罰而告確定；
嗣另查得房屋實際買賣價格，乃調增銷售額，惟就增加補稅額及處罰額，被上訴人即表不服。
㈢時效消滅之起算點，本有法規上之通案規範，即請求權得以行使之時起算。
本件被上訴人倘未經認定為營業人，則繳款書扣抵聯對之並無實益，直至被上訴人經上訴人以實質課稅原則認定為營業人時，繳款書扣抵聯始對之於稅務處理上有實益。
上訴人初查於98年7月13日以財北國稅中北營業二字第0983030267D號函查獲被上訴人未依規定辦理營業登記，於96、97年間銷售不動產，乃依房屋公契之移轉價格核算銷售額，並據以核定補徵營業稅並裁處罰鍰。
被上訴人申請復查，旋即撤回，其未實質進行救濟，可謂同意補稅受罰，就一般通念不會認為還有第2次核課，而足認此事已告終了，故其無請求交付繳款書扣抵聯及主張進項稅額扣抵之必要。
惟上訴人嗣另查得房屋實際買賣價格，乃調增銷售額，於103年5月8日再次核定同一事件之補徵營業稅及處罰，則基於個案正義之維護，人民對稅捐減項之努力，若涉及請求權時效，當然要自103年5月8日起算，是繳款書扣抵聯之交付請求權，其時效消滅之起算應自第2次核課時（103年5月8日），才足以衡平個案差異，而貫徹時效消滅之立法本旨。
㈣上訴人依據實質課稅原則，在被上訴人未設立營業人登記時，已認定被上訴人為營業人之事實，而認定「被上訴人未依規定申請營業登記，於96年10月至99年12月間銷售系爭房屋」之違章成立；
關於稅捐加項之事項，此未設立營業人登記之情形下（形式條件未成就之下），容有實質課稅原則之適用（不利於納稅義務人）；
而關於稅捐減項之事項，在未設立營業人登記之情形下（形式條件未成就之下），就無法為稅捐減項之考量，則實質課稅原則在有利於納稅義務人之情形下，其適用似乎無論述之空間。
這樣同是不符合形式主義之要求下（未設立營業人登記），實質課稅原則在面對納稅義務人有利與不利之情形下，應本於同一事務應採同一標準，始合於平等原則。
㈤綜上，上訴人應交付被上訴人於93年、95年向法院拍定取得房地之繳款書扣抵聯〔共貳件：93年壹件（士林地院92年度執字第17270號）、95年壹件（臺北地院95年度執字第26531號）〕；
至於扣抵聯交付後，能否扣抵仍應由上訴人依法職權審查之（但請參酌原判決意旨），惟此部分（目前僅餘96、97年經查得房屋實際買賣價格乃調增銷售額部分，其他均已判決確定）上訴人係以被上訴人未設立營業人登記，原審認為實質課稅原則對被上訴人有利之稅捐減項事務亦有適用之空間，故此部分原處分有所違誤，訴願決定遞予維持，則有未洽，應予撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。
五、上訴意旨略謂：
㈠被上訴人前於原審105年度訴字第1389號（96、97年調增應補稅額及裁罰部分）、本院103年度裁字第380號（98、99年部分）、105年度判字第476號（就98、99年確定部分請求退還溢繳稅款）案件，皆提出應准其負擔之進項稅額抵繳應納之銷項稅額之訴求，惟皆遭法院引用司法院釋字第660號及700號解釋予以駁回。
本件依原申請法據（財政部103年1月7日令釋）意旨，應為依法申報進項憑證之案件，該進項稅額依營業稅法第39條第2項前段規定，應為營業人之留抵稅額，供次期計算應納稅額之減項所用，故原處分以申報進項憑證不符法定程序為由駁回，與前揭訴訟案無直接相關。
惟被上訴人於本件訴訟階段提出「逕行核定其為營業人，逕行課徵營業稅，但核定營業稅應納稅額時，並未扣減進項稅額，並以未扣減之稅額處罰，所核定之營業稅即於法不合」之訴求，依本院103年度判字第140號判決意旨，同一事件就該重要爭點提起之其他訴訟，不應為相反之主張或判斷，乃原判決未釐清被上訴人訴求真意，援引實質課稅原則，認被上訴人未設立營業人登記，亦可核准申報進項稅額扣抵銷項稅額，除與前開判決意旨相違外，且違反程序上誠信原則及訴訟經濟，有判決不適用法規之違法。
㈡依營業稅法施行細則第29條、財政部93年8月3日台財稅字第09304540870號函及行政程序法第131條規定可知，營業人申報進項憑證扣抵銷項稅額，屬行使公法上請求權，自應符合法定程序。
被上訴人迄未依法辦理營業登記，自無從依營業稅法第35條第1項規定申報進項稅額扣抵銷項稅額。
原審判決被上訴人未設立營業登記亦可核准申報進項稅額扣抵銷項稅額，有判決不適用法規之違法。
另稅捐之減項仍有實質課稅原則論述空間，惟基於平等原則之考量，自不許將未辦理營業登記未依法履行協力義務之營業人，與依法辦理營業登記及按期申報之履行協力義務者立於相同地位，致破壞營業稅立基之登記及申報制度，故財政部80年12月23日台財稅第801266215號函（下稱「80年12月23日函釋」）准予扣抵之要件繫於「經輔導已自動辦理營業登記者」及「專案核實」上。
被上訴人迄未依法辦理營業登記，自無從准予申報進項憑證扣抵銷項稅額，原判決引用實質課稅原則，顯有過當，且違反比例原則，致履行協力義務之營業人於不公。
㈢本件兩造未於訴訟中針對「請求權之消滅時效起算點」提出充分的攻擊或防禦方法，且審判長亦未行使闡明義務，惟於原判決中就「請求權之消滅時效起算點」多有考量及論述，並據此為不利於上訴人之判決，其訴訟程序有重大瑕疵，原判決顯然違法。
再者，依財政部80年12月23日函釋可知，進項憑證經查明確屬營業所需之支出，即使不符營業稅法第33條規定取得之合法憑證，亦得專案核實扣抵，故被上訴人已取得法院核發之權利移轉證明書（分配表載明營業稅額），扣抵聯之給與與否，自無強制性，是對上訴人應給予被上訴人扣抵聯之判決，自無必要，此部分亦屬未盡闡明義務釐清之訴訟程序瑕疵，有違訴訟經濟原則。
六、本院判斷如下：
㈠按「（第1項）行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。
（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。
（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。」
為行政訴訟法第125條所明定。
我國行政訴訟有撤銷訴訟、課予義務訴訟、確認訴訟及一般給付訴訟等不同類型，而訴訟種類之選擇，攸關人民得否在一次訴訟中達到請求法院保護其權利之目的，縱使受有專業訓練之人亦難保能正確的選擇訴訟種類，故遇有當事人於事實及法律上之陳述未明瞭或不完足之處，或訴訟種類選擇錯誤時，均應由審判長行使行政訴訟法第125條第3項規定之闡明權。
㈡次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」
「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。
因公法上契約發生之給付，亦同。」
行政訴訟法第5條第2項、第8條第1項分別定有明文。
可知，課予義務訴訟與一般給付訴訟固皆為實現公法上給付請求權而設，而人民依法申請中央或地方機關作成一定內容之行政處分而經駁回者，應依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟；
如係請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，包括作為、不作為或容忍，則應依同法第8條第1項規定提起一般給付訴訟。
又所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。
人民請求行政機關為行政行為，如係請求為公法上事實行為，則行政機關所為無法辦理之復函，僅屬意思通知性質，人民如不服，應依行政訴訟法第8條第1項提起一般給付訴訟請求救濟。
㈢本件被上訴人於104年11月19日依財政部103年1月7日令釋意旨，填具「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」，向上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額，經上訴人函請被上訴人說明其請求之程序及法律依據，被上訴人乃於104年12月7日再提出申請書請求依財政部103年1月7日令釋辦理，並說明當時上訴人未將繳款書扣抵聯送交被上訴人，案經上訴人審理結果，乃以被上訴人未辦營業登記，自無從申報進項稅額扣抵銷項稅額，且其當時已將相關憑證交付被上訴人，惟相關送達證明資料已逾檔案保存期限而銷毀，且被上訴人遲至2年及11年之後始主張未交付，其請求權已罹於時效而消滅，而否准被上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額等情，為原審依法確定之事實。
可知，被上訴人104年11月19日填具「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」（下稱「系爭明細表」）之目的，係為向上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額，至於被上訴人104年12月7日申請書，除表明其申報進項稅額扣抵銷項稅額之依據為財政部103年1月7日令釋外，並附帶說明當時上訴人未將繳款書扣抵聯送交被上訴人，尚未改變其申報進項稅額扣抵銷項稅額之目的。
亦即，被上訴人係依據財政部103年1月7日令釋請求上訴人作成准予申報進項稅額扣抵銷項稅額之行政處分，核屬行政訴訟法第5條第2項所定之「依法申請之案件」。
上訴人則以原處分否准被上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額，並說明其無法交付繳款書扣抵聯之理由。
是被上訴人如有不服，針對上訴人否准其申報進項稅額扣抵銷項稅額之原處分，即應依法提起課予義務訴訟，以資救濟。
㈣被上訴人提起本件訴訟，其訴之聲明原為：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.上訴人應給付被上訴人如系爭明細表所示於91年、92年、95年向法院拍定取得房地之繳款書扣抵聯（原審卷第10頁）；
嗣於106年4月27日原審言詞辯論期日更正其訴之聲明第2項為：上訴人應給付被上訴人如系爭明細表所示於92年、93年、95年向法院拍定取得房地之繳款書扣抵聯（原審卷第180頁）。
並於起訴狀表明其係依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟（原審卷第12頁）。
被上訴人提起本件訴訟如係為達到其申報進項稅額扣抵銷項稅額之目的，則其提起課予義務訴訟，固屬正確之訴訟類型，惟因被上訴人訴之聲明第2項僅請求上訴人給付如系爭明細表所示之繳款書扣抵聯，核屬請求上訴人為公法上之事實行為，而非請求上訴人作成申報進項稅額扣抵銷項稅額之行政處分，既不符合課予義務訴訟之正確聲明方式，亦無法達到其申報進項稅額扣抵銷項稅額之目的。
況被上訴人訴之聲明第1項請求撤銷訴願決定及原處分部分，原屬於附屬聲明性質，惟因其本案聲明並未請求判命上訴人應作成准予申報進項稅額扣抵銷項稅額之行政處分，係屬「孤立之撤銷訴訟」，是否有權利保護之必要，亦當予以審究。
原審就被上訴人不符合法定聲明方式之課予義務訴訟及提起「孤立之撤銷訴訟」有無權利保護之必要，揆諸前揭規定及說明，本應由審判長行使闡明權，使當事人得有轉換為課予義務訴訟的正確訴之聲明及完整課予義務訴訟之機會，並使當事人為事實上及法律上適當完全之陳述及辯論；
惟原審審判長疏未為闡明，逕就被上訴人所提不符合法定聲明方式之課予義務訴訟及「孤立之撤銷訴訟」為審判，自與行政訴訟法第125條規定意旨有違。
㈤綜上所述，原判決既有上開可議之處，上訴人指摘原判決關於其敗訴部分違背法令，求予廢棄，即有理由。
因本件尚待闡明正確的訴之聲明，且被上訴人經闡明後所為之訴，其有無理由尚有未明，有由原審調查審認之必要，爰將原判決不利於上訴人之部分廢棄，發回原審法院，另為妥適之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
書記官 張 玉 純