設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第314號
上 訴 人 陳香蘭
訴訟代理人 高宏文 律師
黃曉妍 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國107年1月31日臺中高等行政法院106年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報配偶黃聰德捐贈花蓮縣○○鄉○○段0000○0○號土地（應有部分695/1,000，下稱系爭土地）予花蓮縣吉安鄉公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）4,000,000元。
嗣被上訴人查獲其虛列土地捐贈扣除額2,530,000元（申報數4,000,000元－實際支付土地價款1,470,000元），經審理違章成立，除核定綜合所得總額9,035,769元，綜合所得淨額6,522,066元，應補徵稅額418,641元，減除上訴人已補繳419,041元，核定應退稅額400元（自行更正系爭土地捐贈扣除額為1,000,000元），並審酌違章情節，按所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元（下稱原處分）。
上訴人對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件並無逃漏稅結果，不該當所得稅法第110條第1項裁罰要件：⒈依所得稅法第110條第1項規定，及司法院釋字第339號解釋意旨可知，所得稅法第110條所定罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須已發生逃漏稅結果為前提，採「結果漏稅原則」。
如未產生逃漏稅結果之實際損害，卻仍科處漏稅罰鍰，不僅與比例原則扞格，亦衝擊該解釋漏稅罰以漏稅結果為必要之立場。
本件上訴人係主動出具更正申請書，將原申報101年度綜合所得稅列舉土地捐贈扣除額4,000,000元更正為1,000,000元，甚至低於被上訴人嗣後查得之金額，上訴人並主動要求被上訴人開出稅單，且補繳稅額完畢，並無漏稅結果，應無所得稅法第110條適用之餘地。
被上訴人仍以上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤，應撤銷其違章罰鍰處分。
⒉次按本院98年度判字第729號判決意旨可知，申報人之協力義務應只針對各式應申報之項目及所得額按實申報。
而扣除額度之認定，因稅法為高度專業，即便是稽徵機關亦無法全盤知悉稅法各式規則函釋，而有發生誤差的可能。
因此欲要求申報人認定之扣除額價額與稽徵機關相同，顯屬期待不可能。
本件上訴人於101年度綜合所得稅中，並未對任何項目有何漏報，並無違反其協力義務，僅扣除額部分之價額與被上訴人認定不同，被上訴人不得反認上訴人因此具有漏報之故意，再以罰鍰相繩。
況上訴人知悉扣除額價額與被上訴人認定出現歧異時，亦將扣除額價額更正，其數額甚至低於被上訴人認定之價額，並且補稅完成，本件不具備可歸責於上訴人之事由，被上訴人以所得稅法第110條第1項規定相繩，自屬過苛。
㈡縱認上訴人有違反所得稅法第110條規定，惟上訴人符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，被上訴人不應對上訴人處以罰鍰：⒈依最高法院91年台上字第2028號判決意旨，及稅捐稽徵法第48條之1修法過程可知，納稅義務人須同時滿足兩個要件方能免罰之法規條文，改為只要擇一滿足即可。
再按該條項之規範目的既為鼓勵納稅義務人自動補報補繳，其隱含納稅義務人補報繳與稽徵機關調查時點相互競逐之立法意旨，自應在文義解釋容許之限度內，反映立法者鼓勵納稅義務人補報補繳之目的，以符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，即有該條項免罰規定之適用。
⒉次按司法院釋字第517號解釋理由書略以：「違反行政法上義務之制裁究採行政罰抑刑事罰，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限。」
可知我國對於行政罰與刑事罰間為「量」的區別，行政罰在反道德性及反倫理性，或是對社會產生的危害，都較刑事罰為輕。
故上開最高法院91年台上字第2028號刑事判決對於納稅義務人自動補報補繳免罰採二擇一之見解，則不法內涵較輕之行政違章案件，不應訂立比刑事案件更為嚴苛的裁處標準，以保障立法之均衡。
⒊上訴人於103年11月7日向被上訴人所屬臺中分局申請更正土地捐贈扣除額為1,000,000元，並補繳稅款419,041元之時，尚未遭人檢舉，即符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定中「未經檢舉」之要件，雖被上訴人已於102年11月9日發函請上訴人提供土地買賣資料，惟依照上開說明，稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，於滿足任一條件時即有適用，而非兼備兩項要件始能主張免罰。
況被上訴人發函是否能該當稽徵機關調查人員進行調查之要件，是否已掌握上訴人有逃漏稅之具體事實，尚屬疑問，因此，上訴人得依該條項規定主張免罰。
㈢退步言之，縱認本件並不能適用免罰之規定，但本件罰鍰處分業已罹於追訴時效：⒈查本件罰鍰係以上訴人違反所得稅法第110條作為依據，惟所得稅法對於違反第110條之追訴時效並無明文規定，其追訴時效應以行政罰法規定為準，即行政罰之裁處權因3年期間經過而消滅。
又上訴人於101年12月間捐贈系爭土地，被上訴人罰鍰處分於105年6月30日作成，已逾3年，且無時效中斷等事由，其追訴時效已過，被上訴人不得處以上訴人罰鍰。
⒉雖實務上多依財政部74年3月20日台財稅字第13298號函，然該函釋有兩點違誤，⑴為準用乃為避免法律條文重複而謀立法便宜而生，其目的係為了將「某項事項」明定準用「某類似事項」已有的規定，因已存在的規定係僅針對「某類似事項」而設計，在「某項事項」與「類似事項」間本就存在性質上差異的情況下，所謂的準用，並非是將「某項事項」完全適用在所準用的規定上，而是根據性質的不同做調整，進行部分適用，雖稅捐稽徵法第49條定明罰鍰應準用本法關於稅捐之規定，惟「核課期間」與「罰鍰時效」乃完全不同之概念，該函釋未辨明兩者間性質甚異，罰鍰時效不能完全適用稅捐關於核課期間的規定，僅憑稅捐稽徵法有明文準用之規定，而將罰鍰裁處時效準用稅捐之核課期間，實有不當之處。
⑵為時效規定涉及人民權利之限制，應以法律明確規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，亦無法以「準用」此種便宜立法之方式蒙混過關，如定有罰鍰處罰之法律本身未定有追訴時效的規定，自應適用行政罰法之規定，上開函釋認為罰鍰追訴時效應直接準用稅捐核課期間，顯然有侵害人民權利及違反法律保留、法律明確性原則之虞等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。
按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除額項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，亦均以實際支付金額，作為列報之基礎。
且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇。
本件上訴人101年度捐贈予吉安鄉公所之系爭土地，實際支付購買金額僅1,470,000元，惟於101年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額4,000,000元，致漏報該年度課稅所得額，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，自應受罰。
㈡按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。
是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。
又調查基準日之認定，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。
是涉嫌逃漏稅之納稅義務人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
被上訴人所屬臺中分局早以102年11月19日中區國稅臺中綜所字第1020163513號函，請系爭土地前所有權人提供土地買賣契約書等相關資料，並於103年3月11日及同年月21日分別向兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）臺中分行、中國信託商業銀行(下稱中信銀行)城東分行查調上訴人配偶及李永鳳之往來銀行存款帳戶明細，是102年11月19日（被上訴人誤載為同年月29日）乃為最先發動調查作為之日，即為本件之調查基準日。
上訴人於103年11月7日始自行補繳稅額及利息合計427,298元，並具文申請更正土地捐贈扣除額為1,000,000元，係於調查基準日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報並補繳稅款免罰之規定不符，自無免罰規定之適用。
㈢上訴人主張本件罰鍰處分已罹於追溯時效乙節，按行政罰法之裁處時效原則上為3年，因違反稅捐法上義務，亦屬違反行政法上義務，如無例外規定，其裁處時效亦同。
惟稅捐稽徵法第21條第2項將稅捐核課期間與裁處期間並列之立法方式，可認稅捐稽徵法雖未對稅法上違章行為之裁處時效另為規定，但已同於核課期間，因行為人違章行為之惡性或稽徵方式不同，而有5年、7年裁處期間之別，核為行政罰法裁處時效之特別規定。
本件上訴人配偶明知其購得土地之成本僅1,470,000元，於102年5月28日申報綜合所得稅，列報土地捐贈扣除額4,000,000元，虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，裁處期間應自申報日即102年5月28日起算7年至109年5月27日止，被上訴人105年6月30日作成罰鍰處分，並於同年7月6日送達上訴人，未逾裁處期間，上訴人所訴核無足採等語，資為抗辯，求為判決。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點為：被上訴人原處分按上訴人系爭年度綜合所得稅所漏稅額416,407元處以1倍罰鍰計416,407元，是否合法？茲論述如下：㈠本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報配偶黃聰德捐贈系爭土地予花蓮縣吉安鄉公所之捐贈扣除額4,000,000元，而系爭土地係上訴人配偶黃聰德與訴外人李永鳳於101年10月3日簽訂土地買賣契約書，以買賣價款為4,000,000元（相當於公告土地現值），購入系爭土地，黃聰德於101年11月15日自兆豐銀行匯款4,000,000元存入李永鳳中信銀行城東分行帳戶(帳號：0000000000000000）。
然上開李永鳳中信銀行城東分行帳戶之交易明細，李永鳳於收受上開匯款後，旋即於101年12月12日至102年4月11日間，分6次自其中信銀行南屯分行帳戶提領現金，並於同日或隔日同額轉存入黃聰德兆豐銀行帳戶，金額合計2,530,000元，黃聰德與李永鳳間涉有不實土地買賣交易，該土地買賣契約所載買賣價款4,000,000元非屬黃聰德取得系爭土地之實際交易價格，其實際支付李永鳳系爭土地價款僅1,470,000元(4,000,000元-2,530,000元)，卻墊高土地價格2,530,000元捐贈予吉安鄉公所，供上訴人辦理101年度綜合所得稅結算申報，虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，逃漏所得稅。
㈡經被上訴人查獲上訴人虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，審理違章成立，除核定綜合所得總額9,035,769元，綜合所得淨額6,522,066元，應補徵稅額418,641元，減除上訴人已補繳419,041元，核定應退稅額400元，並審酌違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分按所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元。
原審法院查該參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據（本院93年判字第309號判例參照）。
而觀諸依該參考表關於所得稅法第110第1項之綜合所得稅部分規定，已區別各種不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等因素，而訂定不同之處罰基準，其將虛報免稅額或扣除額之違規行為態樣，訂為處所漏稅額1倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自無違反行政罰法第18條第1項規定。
則審酌上訴人本件違章情節，明顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依其情節自不允再依該參考表使用須知第4點規定予以減輕之。
是被上訴人援用該參考表關於所得稅法第110第1項綜合所得稅部分之虛報免稅額或扣除額行為態樣規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，亦無裁量違法之情形，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
㈢本件租稅規避之手段，顯屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所規定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」之情形，依同條第10項但書規定，本件被上訴人依法自可裁處上訴人罰鍰，且其罰鍰金額得超過「（同條）第7項所定滯納金及利息之總額」之限制，從而，被上訴人原處分按上訴人所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元，依法核無違誤，附此說明。
㈣上訴人雖以前揭情詞以資爭議，然查：⒈個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。
是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受罰。
⒉納稅義務人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅捐之虛偽安排，為求租稅公平，自應予以裁罰。
是上訴人主張：因稅法具高度專業性，非一般人所能全盤知悉，其已盡協力義務，僅誤認本件系爭土地扣除額之價額，自屬不可歸責云云，顯有誤解，不足採取。
⒊依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知：以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。
至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。
即調查基準日係為界定稽徵機關發動調查，與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑，並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。
本件被上訴人所屬臺中分局以102年11月19日中區國稅臺中綜所字第1020163513號函，請系爭土地前所有權人提供土地買賣契約書等相關資料，已於該日發動調查，而上訴人於103年11月7日始自行補繳稅額及加計利息，故本件上訴人依法即無免罰之適用。
則上訴人主張：只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，即有該條項免罰規定之適用，且行政罰與刑事罰間為「量」的區別，行政罰在反道德性及反倫理性，或是對社會產生的危害，都較刑事罰為輕，則行政違章案件不應訂立比刑事案件更為嚴苛的裁處標準云云，亦有誤解，不能採取。
⒋稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（本院101年度判字第1009號及98年度判字第156號判決意旨參照）。
經查，本件被上訴人係以上訴人虛列土地捐贈扣除額，認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，自無適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。
本件上訴人於102年5月28日申報綜合所得稅，其核課期間7年自申報日即102年5月28日起算，至109年5月27日止屆滿，被上訴人105年6月30日作成原處分，並於同年7月6日送達上訴人，未逾裁處期間。
是上訴人主張本件罰鍰處分業已罹於追訴時效云云，即有誤解，不可採取。
㈤綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人以上訴人自行更正系爭土地捐贈扣除額1,000,000元核定所得稅應退稅額為400元，上訴人與被上訴人間已成立行政和解契約。
惟被上訴人嗣後卻按所漏稅額416,407元處上訴人1倍罰鍰，顯然違反行政處分與行政契約不併行原則、誠實信用及禁反言原則，嚴重侵害上訴人之信賴利益。
惟原判決漏未就行政契約是否成立之相關事實進行調查，亦未說明不採上訴人此部分主張之理由，逕為不利於上訴人之判決，有判決不備理由之違背法令。
㈡本件並無逃漏稅結果，未該當所得稅法第110條第1項裁罰要件，原判決並未判斷所得稅法第110條第1項是否以漏稅「結果」作為要件，逕以捐贈扣除額之虛報，與漏報課稅所得額相同，同樣會產生漏稅效果為由，為不利於上訴人之判決，實有判決不備理由、適用法規錯誤之違法。
㈢縱認上訴人有違反所得稅法第110條規定，惟上訴人主張本件亦有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
且本件兩造爭執點在於稅捐稽徵法第48條第1係採「兩要件擇一免罰說」或「兩要件兼備免罰說」，惟原判決係逕引用「兩要件兼備免罰說」之內容，並未說明其不採「兩要件擇一免罰說」之理由，此為判決不備理由之違法。
㈣退步言之，縱認本件並無適用免罰規定之餘地，依照行政罰法第27條第1項規定，本件罰鍰業已罹於追溯時效，原判決並未適用行政罰法之時效規定，逕以稅捐稽徵法關於核課期間之規定為所得稅罰鍰裁處時效之特別規定為由，為不利於上訴人之認定，實有適用法規錯誤及判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：⒈原因事實及兩造行政爭訟之客觀經過說明：⑴被上訴人基於下述事實之認定，以上訴人於報繳101年度之個人綜合所得稅時，有「虛列土地捐贈扣除額，短報應稅所得額2,530,000元」之漏稅違章行為，造成「逃漏個人綜合所得稅額416,407元」之漏稅違章結果。
而依所得稅法第110條第1項規定，按上訴人所漏稅額416,407元，處以1倍之罰鍰。
①上訴人於102年5月間，申報其所屬申報戶（含其配偶黃聰德在內）之101年度綜合所得稅時，於列舉扣除額項下，列報「其配偶黃聰德捐贈價值4,000,000元之系爭土地予政府機關花蓮縣吉安鄉公所」，據為計算當年度課稅所得額之減項（依法可全額減除）。
②事後被上訴人於102年11月19日發動調查程序，查明「黃聰德買入系爭土地、而得列報為捐贈金額之價格僅有1,470,000元」等情。
③上訴人則於103年11月7日向被上訴人申請「更正」系爭土地之捐贈金額（由申報之4,000,000元，請求更正為1,000,000元）。
同時依其自身之認知，自動補報繳當期短繳之所得稅稅款419,041元。
④事後被上訴人認定上訴人當期短繳所得稅款僅有418,641元，應退還上訴人溢繳之400元稅款。
但漏稅結果違章責任無從解免（因不符合稅捐稽徵法第48條之1之規定之要件），所漏稅額則為416,407元（計算公式詳原處分卷第121頁）。
⑵上訴人不服前開裁罰處分，以「本件案情符合稅捐稽徵法第48條之1之免稅要件」為由，循序提起「裁罰處分撤銷」之行政爭訟，但原判決認上訴人之主張於法無據，駁回上訴人之起訴，上訴人因此提起本件上訴。
⒉上訴人指摘原判決違法之各項具體理由已如前述，以下爰摘要其主要論點：⑴訴訟兩造已針對本件「所得稅逃漏」爭議，於103年11月間達成行政和解（和解內容為上訴人方以「自行更正捐贈額為1,000,000元」為讓步，換取被上訴人方「認定本案僅應補繳419,041元，而不需處以漏稅罰」之讓步）。
因此本件裁罰處分，違反以下之重要法理原則：①行政處分與行政契約不併行原則。
②誠實信用原則。
③禁反言原則。
④信賴保護原則。
⑵本案並無漏稅結果發生，因為「上訴人主動更正捐贈金額，從4,000,000元，降為1,000,000元（低於被上訴人認定之金額），並且主動補繳稅款419,041元」。
⑶就算本件有漏稅結果發生，亦符合稅捐稽徵法第48條之1所定之免稅要件，因為：①該免罰條文明定，只要「自動補報繳稅款」時，符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政上指定之調查人員進行調查」之任一條件者，均可免罰（此部分上訴意旨係主張：即使自動補報繳稅款之時點，已經稽徵機關指定之調查人員發動調查程序，但無人提出檢舉，仍然可依該條規定免罰）。
②本案被上訴人雖於102年11月9日發函上訴人，要求提供土地買賣資料，但截至103年11月7日上訴人自動補報繳稅款之時點，並無人對本案提出檢舉，因此仍然可以免罰。
何況發函上訴人要求提供土地買賣資料，也不等於「已掌握漏稅事實」，仍得免罰。
⑷再退一步言之，就算本案符合漏稅要件，且不得依稅捐稽徵法第48條之1規定免罰。
但依行政罰法第27條第1項規定，裁罰權追訴時效亦已屆至。
原判決以「核課期間為所得稅罰鍰裁處時效之特別規定」為由，而為不利於上訴人之法律適用，亦屬違法。
因為：①依行政罰法第27條規定，漏稅違章裁罰權之追訴時效期間為3年。
②本案違章事實發生於101年12月間（捐贈土地時點），裁罰處分卻於105年6月30日作成，顯已逾裁罰權追訴時效之3年期間。
③司法及稽徵實務雖認「稅捐裁罰之時效期間，準用稅捐稽徵法有關核課期間之規定，為5年或7年」，但此等法律意見有違法理及事務本質，於法自非有據。
㈡本院對前開各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：⒈有關「本案爭訟兩造有無針對前開漏稅爭議，達成行政和解。
以『上訴人承認捐贈之公共設施保留地，捐贈金額為1,000,000元』為條件，換取被上訴人『認定上訴人申報本件捐贈金額為4,000,000元一事，不構成稅捐逃漏行為，而不對其處以漏稅罰』之承諾」等情之事實認定爭議部分。
經查：⑴原判決已明確認定上訴人確有下述漏稅行為存在，漏稅裁罰之主觀及客觀要件，均極其明確（見原判決書第11頁所載）。
①上訴人配偶黃聰德與系爭土地原所有權人李永鳳於101年10月3日簽立土地買賣契約書面時，書面記載之價款金額為4,000,000元（相當於公告土地現值）。
②其後黃聰德於101年11月15日匯款4,000,000元予李永鳳。
③但李永鳳於收受上開匯款後，隨即於101年12月12日至102年4月11日之期間，分6次提領現金（共計2,530,000元），再轉存至黃聰德銀行帳戶內。
④由此可見書面約定賣價，與實際交易之真實賣價不符。
是以書面約定售價4,000,000元，減除李永鳳返還2,530,000元後之餘款1,470,000元，方能表徵系爭土地之捐贈額。
⑵而被上訴人對上述漏稅違章行為之全盤掌握，大體可為以下之認定：①於102年10月30日即透過傳真至稽徵機關存摺影本，確實掌握「黃聰德匯款於101年10月3日匯款4,000,000元予李永鳳」之客觀事實（見原處分卷第114頁）。
②而「李永鳳領取現金」等事實，則在103年12月9日時即為被上訴人所完全掌握（見原處分卷第83頁至第72頁），而發動調查之時間更是早於103年12月間）。
③在此之前，被上訴人之所以鎖定上訴人進行調查，乃是認為有可疑之處。
亦曾先調閱李永鳳之所得稅申報資料，並對其訊問。
⑶綜合以上事證，應認：103年11月7日上訴人自動承認「買入系爭土地價格僅1,000,000元，而主動補報繳個人綜合所得稅」之際，本件違章事實已逐漸浮現，客觀上並無「事實關係經依職權調查仍不能確定」之情事存在，並不符合行政程序法第136條所定行政和解契約之締結要件。
何況本案也無任何客觀事證，足以證實「兩造曾締結符合行政程序法第139條書面要求之行政和解契約」。
上訴人此部分事實主張，顯非可採。
⒉有關上訴意旨主張「本案並無漏稅結果發生」一節，經查所得稅法因採取自動報繳制，則在申繳所得稅時，如有虛列捐贈額之漏稅行為，導致所得稅款之短報及短繳者，漏稅結果即已發生，不因事後稅款之補繳，而使已生之漏稅結果，復歸於消滅。
故上訴人此部分主張於法無據。
⒊有關上訴意旨主張「本案事實符合稅捐稽徵法第48條之1所定免稅要件」一節，經查：⑴上訴人將稅捐稽徵法第48條之1之規範意旨詮釋為「即使納稅義務人自動補報繳稅款之時點，已在稽徵機關指定之調查人員發動調查之後，但只要以前無人檢舉，仍然可依該條規定免罰」，此等法律解釋方式明顯違反法條文字之邏輯架構，也違反事理法則（不管是經人檢舉，或經稽徵機關發動調查程序，該漏稅事實已處於「隨時可能被揭露」之情況下，此時再自動報繳稅捐，其動機往往是出於畏懼受到更嚴重之處罰，而非出於反悔自新之心意，故不符合該條「透過免罰激勵自新」之規範意旨）。
⑵再者該條文所稱「經稽徵機關或財政上指定之調查人員進行調查」，乃是「調查程序發動」之時點而言，而非指「獲致『漏稅事實為真實』結查結果」之時點。
故原判決認為「被上訴人於102年11月19日去函上訴人，要求提供土地買賣資料時，本案之調查程序即已發動」，此等法律見解並無違誤，上訴人指摘原判決此部分之法律判斷違法，於法亦非有據。
⒋有關上訴意旨對裁罰權時效為「3年或7年」之法律適用爭議部分，經查：⑴原判決已指明，稅捐裁罰之時效期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法21條規定，其裁罰權時效期間為7年，且依行政罰法第1條規定（即「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定」），稅捐稽徵法前開「時效準用」規定，構成行政罰法第27條所定「3年時效期間」之特別規定，故本案裁罰時效期間之準據法，應為稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第3款之規定。
此等法律見解於法無違。
⑵上訴意旨雖謂「在法學方法論上，所謂『準用』，不能完全適用，仍需視事務性質之不同而做調整。
而『核課期間』與『罰鍰時效』為全然有異之法律概念，故無準用餘地。
又準用規定本身違反法律保留原則」云云，但查：①「核課期間」與「罰鍰時效」均屬「程序保障」規範，不能謂其事務本質全然有異。
再者時效期間之長短亦必然與待處理事務之繁易程度連結，而稅捐案件之查核事務與漏稅處罰事務，有極其密接之關連性，基於事務本質，其起算點及期間長短本來即應採取相同標準，故就漏稅裁罰時效期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法21條規定定之，並不違反法學方法論中，有關「準用」概念之相關法理。
②又此處之「準用」，僅有期間長短之準用，至於漏稅罰成立之構成要件部分，並不在準用之列。
且被準用之法規範（稅捐稽徵法第21條），其規定內容具體明確，規範位階又屬國會制定之法律，故無違「法律保留原則」原則。
㈢總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，於法均非有據，故其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 陳 建 邦
還沒人留言.. 成為第一個留言者