最高行政法院行政-TPAA,107,判,367,20180628,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第367號
上 訴 人 潤泰創新國際股份有限公司


代 表 人 簡滄圳
訴訟代理人 張芷 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國106年1月4日
臺北高等行政法院105年度訴字第1431號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人民國97年度未分配盈餘申報，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）211,495,245元及未分配盈餘57,560,494元，經被上訴人原分別核定為211,495,245元及60,475,391元。
嗣被上訴人查得上訴人僅就股東權益減項金額未合併計算未實現利益，提列特別盈餘公積，致虛列「項次12」211,495,245元，除重行核定「項次12」為0元及未分配盈餘271,970,636元，補徵稅額27,197,063元外，並按所漏稅額21,149,524元處以0.5倍之罰鍰計10,574,762元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以105年1月8日財北國稅法一字第1050001030號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人猶對罰鍰部分不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人計算股東權益減項211,495,245元，於股東會議案中，爰依財政部89年3月9日台財稅第0890451514號函釋（下稱財政部89年3月9日函釋）意旨，就系爭97年度所發生帳列股東權益減項211,495,245元，提列相同數額之特別盈餘公積211,495,245元，且不作股利分派，案經全體股東無異議承認及通過。
上訴人於98年度辦理97年度未分配盈餘申報時，乃據上開函釋，列報減除「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」211,495,245元，並無不合。
㈡上訴人依證券交易法規定提列之特別盈餘公積，於申報97年度未分配盈餘申報查核報告書中業己充分揭露，並提供予被上訴人相關股東會承認之盈餘分配表、股東權益變動表、資產負債表第四大表資料供被上訴人機關查核，自無申報上之隱匿或扭曲事實之逃漏行為，或發生不實虛列或重複減列致有故意或過失之可歸責性及可非難性，則其違章論罰之判斷，自不包含僅因法令見解歧異所產生之爭議，實無處罰之適用，依行政罰法第7條第1項及第11條第1項之規定，自應予免罰。
㈢改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告（下稱證期會89年1月3日公告）之意旨，係為健全股利政策，以維持公司財務結構健全與穩定，避免公司盈餘分派侵蝕資本並損及股東權益目的所規定。
是以，依財政部89年3月9日函釋，營利事業如可供分配盈餘當年度有發生帳列股東權益減項之金額，業依證期會89年1月3日公告，自當年度稅後盈餘提列同額特別盈餘公積部分，於辦理未分配盈餘申報時，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列報未分配盈餘計算之減除項目，以避免該部分盈餘因特殊原因未予分配，而增加營利事業之租稅負擔，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈣依94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則（下稱違章認定原則）第9項次備註2及第12項次規定，自當年度盈餘中提列特別盈餘公積且股東可扣抵稅額已減除所含之當年度已納營利事業所得稅，經股東會決議並載於股東會議事錄，是為非屬「掌握確實證據」情形，應不予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定有關裁處罰鍰10,574,762元之部分。
三、被上訴人則以：上訴人97年度未分配盈餘申報，僅針對股東權益減項「未認列為退休金成本之淨損失」及「金融商品未實現損失」，計算股東權益減項淨額，並扣除98年初帳列特別盈餘公積數後之差額，提列當年度特別盈餘公積211,495,245元；
惟依據行政院金融監督管理委員會（101年7月1日改制為金融監督管理委員會，下稱金管會）96年3月14日金管證一字第0960007033號函釋（下稱金管會96年3月14日函釋）意旨，係採「淨額」之觀念，而股東權益減項淨額之計算係包括未實現利益，則上訴人97年12月31日股東權益減項淨額應為正數241,461,668元，自無證券交易法第41條第1項規定提列特別盈餘公積之適用。
又上訴人為上市公司及證券發行人，其財務報告之編製未遵循證券發行人財務報告編製準則辦理，溢提依證券交易法第41條第1項規定之特別盈餘公積，違反所得稅法第66條之9規定，致其97年度未分配盈餘申報，短漏報未分配盈餘211,495,245元。
又違章認定原則第9項次備註2規定係屬例示性規定，而非處罰要件，不能認其足以涵蓋所有違章事證。
上訴人主張被上訴人並未掌握備註2所規定之「確實證據」，顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、第5項、第102條之2第1項、第110條之2第1項及證券交易法第41條規定、財政部89年3月9日函釋、證期會89年1月3日公告、證期會89年2月1日（89）台財證（一）第00371號函、金管會95年1月27日金管證一第0950000507號函、金管會96年3月14日函釋、金管會97年2月15日證期一字第0970000558號函意旨，可知所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10%之金額。
故財政部89年3月9日函釋闡述上市、上櫃公司依證期會89年1月3日公告說明，依證券交易法第41條第1項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。
又上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積，係採淨額觀念；
是上市、上櫃公司若逕就股東權益減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到證券交易法第41條第1項規定，旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的，不得認為已依該規定提列特別盈餘公積。
㈡上訴人97年度未分配盈餘申報，列報「項次12」211,495,245元【即97年度股東權益減項金額「未認列為退休金成本之淨損失」4,784,208元＋「金融商品未實現損失」209,305,440元-98年初帳列特別盈餘公積數2,594,403元後之差額】，而漏未併計未實現利益，即「累積換算調整數」455,551,316元。
上訴人未依證券交易法第41條第1項規定，以股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，與前揭證期會函及金管會函意旨不符，經將上述上訴人未合併計算之未實現利益計入，重行核算上訴人97年度之股東權益減項淨額結果，為正數241,461,668元（「累積換算調整數」455,551,316元－「金融商品未實現損失」209,305,440元－「未認列為退休金成本之淨損失」4,784,208元）。
是上訴人因未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積211,495,245元，非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。
又上開函釋均發布於上訴人97年度未分配盈餘申報日前，則上訴人於辦理97年度未分配盈餘申報時，自應注意相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，詎其仍漏未加計累積換算調整數455,551,316元，致溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。
從而，被上訴人以上訴人97年度未分配盈餘減除項目，列報「項次12」211,495,245元，係屬虛列，核定其短報未分配盈餘211,495,245元，應補徵稅額21,149,524元，並按所漏稅額21,149,524元處0.5倍之罰鍰10,574,762元，即無不合。
再本於金管會96年函及97年函意旨，上訴人97年列報未分配盈餘「項次12」之當年度特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，即因不符證券交易法第41條第1項規定，依財政部89年3月9日函釋，不得列為未分配盈餘減除項目。
㈢次依所得稅法第110條之2立法理由、財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋意旨、營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則第1點規定，上訴人並未於系爭97年度未分配盈餘申報書「項次12」或其他欄位揭露其上開未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積211,495,245元，且上訴人於申報之97年度未分配盈餘申報查核報告書中，未敘及上訴人股東常會決議非依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之具體事實，徒由上開說明，僅易使稅捐稽徵機關誤認上訴人係依證券交易法第41條規定，提列上開特別盈餘公積，並不足以使稅務人員知悉此提列係有上開違誤情事。
縱上訴人於提供被上訴人之98年度營利事業所得稅結算申報書附件第10-1、10-2、10-7、10-8、10-9、10-10、10-11頁有上訴人所述股東會承認之盈餘分配表、股東權益變動表、資產負債表等件，惟被上訴人並不因上訴人檢附此相關資料即當然知悉其於上開申報書「項次12」之列報有誤，致有系爭短漏報所得情事，非待被上訴人稟其稽核專業，進一步檢視該等資料，並與上訴人各項申報資料勾稽查核，詳為計算後，尚難查知上情；
由營利事業所得稅及未分配盈餘申報之繁瑣、甚或有賴會計師提出專業之查核報告而言，倘認營利事業所得稅之納稅義務人檢附相關資料即得解免其過失之責，無非助長其僥倖心態，有悖所得稅法課其誠實申報義務之立法本旨，而對誠實申報之營利事業難謂公平。
㈣另違章認定原則第9項次備註2、第12項次規定，乃指明納稅義務人因各項公積自行提列申報金額，大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額時（即溢提數），即應依違章論罰。
準此，營利事業違反所得稅法第66條之9第2項第7款規定虛列未分配盈餘減項案件，稽徵機關如有「掌握確實證據」之情形者，尚無免罰規定之適用。
承前所述，金管會業以96年3月14日函釋明定，上市、上櫃公司應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，是上訴人於98年6月10日召開股東會分派97年度盈餘時，未依前開函釋意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提列特別盈餘公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，既經被上訴人掌握其上開違章事實之確實證據，則被上訴人認上訴人自行誤解法令提列之特別盈餘公積，非依法律規定或主管機關命令提列，而無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用，自屬適法有據。
綜上所述，原處分於法並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按96年10月2日違章認定原則第12項次之「財務報表經會計師簽證案件」係規定︰「申報之數額＞依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。
備註：第9項次備註2準用之」，該違章認定原則第9項次備註2係規定：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」
此規定具有裁量基準之性質，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，裁量不予處罰。
該違章認定原則第9項次備註2既係明定「故原則上除掌握確實證據（如：……）外，不予處罰」，所稱之情節只是在說明條文文義所謂確實證據掌握之例示，自不以之為限，如別有掌握確實證據之情形，仍無該違章認定原則第9項次備註2不予處罰規定之適用（本院106年度判字第315號判決亦採此見解）。
另財政部賦稅署104年9月23日臺稅所得字第10404022920號函釋 （下稱賦稅署104年函釋），無非在重申違章認定原則，並囑就個案事實，核實認定。
本案經人檢舉虛列特別盈餘公積，既經掌握股東權益變動表等證據，依前揭財政部96年違章認定原則及賦稅署104年函釋規定，自無免罰之適用，上訴人主張顯無足採。
至於上訴人所引之本院105年度判字第110號判決，其發回意旨在於：若依證據判斷得適用上開裁量基準的話，因上訴人所主張之96年10月2日違章認定原則，係在行為人之違章行為具違法性及有責性後，則有裁量不予處罰之適用，而將罰鍰部分發回更為審理。
本院上開判決發回意旨並非意指本案不必經調查審認即應無條件適用上開裁量基準，仍應就本案事實，調查審認。
上訴意旨以：財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函釋（下稱財政部96年10月2日函）及賦稅署104年函釋、違章認定原則相關規定，皆係財政部針對行為人已依所得稅法第102條之2規定辦理申報後，有違章行為後之處理辦法，究其適用之主要認定判斷原則，應係以裁罰機關是否掌握確實證據（即減除非當年度盈餘所提列之特別盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列特別盈餘公積而逕予減除）為準云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈡另金管會96年3月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」
依該函釋所示，上市、上櫃公司應以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積。
原判決據以認定：上訴人於98年6月10日召開股東會分派97年度盈餘時，未依前開函釋意旨以淨額提列，選擇採不合併計算利益項目方式溢提列特別盈餘公積，致虛列未分配盈餘減項，短漏報未分配盈餘，被上訴人掌握其違章事實之確實證據，而無前揭財政部96年違章認定原則第9項次備註2規定之適用之論據，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
上訴意旨以：上訴人已於原審提示股東會議事錄，證明上訴人列報減除之特別盈餘公積，係由當年度盈餘所提列且經股東會決議通過，故自有財政部96年10月2日函之免罰適用，惟原判決未就上訴人所提出之具體事證加以審視，卻再以確認違章之既有證據，認定上訴人無財政部96年10月2日函之免罰適用，其判決已有不適用法規及判決不備理由或理由矛盾之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。
㈢上訴意旨以：上訴人於股東會中，依財政部（上訴人誤載為證期會）89年3月9日函釋意旨，就系爭97年度所發生帳列股東權益減項211,495,245元，提列相同數額之特別盈餘公積211,495,245元且不作股利分派，案經全體股東無異議承認及通過，且辦理未分配盈餘申報時，確已充分完整揭露，恪盡誠實申報義務，上訴人並無隱匿或扭曲事實之逃漏行為存在，自無裁處罰鍰之適用。
原判決逕認上訴人有虛列之主觀要件，對於違反行政罰法第7條之原處分未予糾正，其判決當然違法云云。惟依下列理由，上訴意旨為不可採。
⒈按誠實申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，是所得稅法第110條之2參照同法第110條規定，明定申報不實之處罰，以利適用，乃經所得稅法第110條之2立法理由指明綦詳，是所得稅法業課其納稅義務人誠實申報及繳納稅款之義務。
又稅捐稽徵係屬大量行政行為，為確保誠實申報納稅制度之建立，是營利事業所得稅納稅義務人除於其申報書或會計師簽證報告書已明確揭露所涉短漏報所得，為稅捐稽徵機關一望即知，無庸再行調查任何卷證，否則即難謂無短漏報該所得之故意或過失，而得解免其違反誠實申報義務應負之違章責任。
業經原審並參酌財政部92年9月1日發布之「營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則」第1點，及財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號令釋內容，釋示甚詳，自無不合。
⒉查本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就上訴人並未於系爭97年度未分配盈餘申報書「項次12」或其他欄位揭露其上開未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積211,495,245元之事實，上訴人於申報之97年度未分配盈餘申報查核報告書第29頁「未分配盈餘科目說明」記載內容所述，依證券交易法第41條規定提列該特別盈餘公積，係與事實不符；
此說明亦未敘及上訴人股東常會決議非依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積之具體事實，徒由上開說明，僅易使稅捐稽徵機關誤認上訴人係依證券交易法第41條規定，提列上開特別盈餘公積，並不足以使稅務人員知悉此提列係有上開違誤等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，業如上述，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
至於財政部89年3月9日函釋意旨，係以合於依證券交易法第41條規定，提列特別盈餘公積為前提，本件既不合於證券交易法第41條規定，自無該函釋之適用。
⒊再查，原判決業已敘明上訴人於提供被上訴人之98年度營利事業所得稅結算申報書附件第10-1、10-2、10-7、10-8、10-9、10-10、10-11頁有上訴人所述股東會承認之盈餘分配表、股東權益變動表、資產負債表等件，但被上訴人並不因上訴人檢附此相關資料即當然知悉其於上開申報書「項次12」之列報有誤，致有系爭短漏報所得情事，非待被上訴人稟其稽核專業，進一步檢視該等資料，並與上訴人各項申報資料勾稽查核，詳為計算後，尚難查知上情；
由營利事業所得稅及未分配盈餘申報之繁瑣、甚或有賴會計師提出專業之查核報告而言，倘認營利事業所得稅之納稅義務人檢附相關資料即得解免其過失之責，無非助長其僥倖心態，有悖所得稅法課其誠實申報義務之立法本旨，而對誠實申報之營利事業難謂公平等情，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
㈣按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰倍數參考表使用須知）第4點：「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
係裁罰倍數參考表為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之例外規定。
本件上訴人係虛列「項次12」「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」211,495,245元，非屬揭露，已詳如前述，是上訴人之違章情形並無具體的特殊情形，而得適用裁罰倍數參考表使用須知第4點。
上訴意旨以：上訴人就系爭虛列「項次12」，未有隱瞞，其受責難程度顯然較低云云，指摘原判決有違反上開規定之不適用法規之違法，亦無可採。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 劉 柏 君