最高行政法院行政-TPAA,107,判,407,20180719,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第407號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 吳碧玲
被 上訴 人 陳安國
訴訟代理人 林佳穎 律師

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年1月19日臺
北高等行政法院105年度訴字第1082號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人之母即贈與人○○○於民國95年1月5日將所有新北市○○區○○段○○○段000號土地（下稱系爭土地）贈與被上訴人，並於95年1月26日辦理贈與稅申報，經上訴人以系爭土地屬作農業使用之農業用地，符合免稅規定，乃核給贈與稅不計入贈與總額證明書並列管。
嗣系爭土地於97年3月31日因分割增加000-0、000-0、000-0、000-0等地號，經新北市政府稅捐處新店分處（原臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處，下稱新店分處）97年5月7日通報上訴人，系爭土地業經臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱臺北地院民事執行處）拍賣予○○○○股份有限公司（下稱○○公司），上訴人乃以系爭土地於受贈人承受之日起5年內移轉與他人，核定95年度贈與總額新臺幣（下同）143,137,600元，贈與淨額142,027,600元，應納稅額62,236,600元，惟贈與人逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人移送強制執行，因贈與人財產不足清償全部贈與稅款，乃就不足清償部分之贈與稅額56,143,179元，改以受贈人即被上訴人為納稅義務人，發單補徵。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：（一）遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款追徵稅負之立法目的，在於防止農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具。
被上訴人因無力負擔受贈時承擔之○○公司債務，導致系爭土地被拍賣，屬非自願移轉，未因此取得規避贈與稅甚或遺產稅之利益，並非遺贈稅法第20條第1項第5款立法所欲規範之對象，法律亦未明文規定移轉時即須課稅。
（二）上訴人依遺贈稅法第7條第1項但書贈與人「無財產可供執行」規定、強制執行法第27條第1項規定，及財政部86年7月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年函釋）意旨，作為認定本件得改以受贈人為核課對象之依據。
惟強制執行法第27條將「無財產可供強制執行」，或「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」分列為2項不同要件。
本件應屬強制執行法第27條所稱「雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務」之情形，即本件應屬贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款之情形（贈與人土地拍賣後無人應買），並未構成遺贈稅法第7條第1項但書所規定「無財產可供執行」之要件。
縱稽徵機關認為贈與稅「不足」執行亦應改課受贈人，應修改遺贈稅法，不應以函釋增加法律所未規定之租稅債務。
本件改以被上訴人為納稅義務人之核課處分不合法。
況上訴人作成原核課處分時，贈與人○○○除上訴人所提之土地財產外，亦尚有○○○○○○有限公司（下稱○○公司）出資額1,100萬元可供執行。
至於上訴人另援引財政部93年12月23日台財稅字第00000000000號函（下稱財政部93年函釋）規定，變更解釋財政部86年函釋原規範應以取得債權憑證為必要、函釋可「以差額部分估算對受贈人課徵」乙節，更係違反租稅法定主義，形同可在租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬皆屬不確定之情況下，課以人民稅負，自非憲法之所許，前述函釋所謂之後再退補稅，更係違反租稅法律主義。
（三）遺贈稅法第20條第1項第5款所規定者，是「追繳應納稅負」，於本件應係指追繳「95年1月5日贈與行為」之應納稅負，並非在遺贈稅法第20條賦予稽徵機關新的課稅構成要件、新的課稅權。
至於該條規定之「所令期限內未恢復」之期限，應係立法者賦予受贈人自我改善而不追繳之期間，並非因此於期限後賦予稽徵機關新的課稅權。
因此，其核課期間應自95年1月5日起算5年，本件已罹於時效。
況查，若如財政部賦稅署96年4月11日台稅三發字第00000000000號函（下稱財政部賦稅署96年函釋）等釋示所指，核課期間之開始，竟繫逾機關所令期限而起算，等同稽徵機關可於移轉超過5年後，限期指正受贈人自受贈之日起5年內之違反行為，而延長甚至操弄時效，應非立法者或憲法第19條所規定依法納稅之原意。
況查，若以遺贈稅法第20條第1項第5款追繳之立法目的言，其立意無非在於懲罰變更為非農地農用之行為，若以此觀之，時效之起算點，亦應自變更為非農地農用之時點起算才是。
而無論以97年5月7日經○○公司拍定之時點，或98年3月4日權利移轉證書核發而移轉所有權之時點起算，本件遲至103年4月10日始送達繳款書，皆罹於時效。
（四）被上訴人取得系爭土地之同時，亦負擔系爭土地第一順位之○○公司抵押債務，至第一順位抵押權之設定義務人雖為「○○車體有限公司」（下稱○○公司），但95年1月10日○○公司與被上訴人、○○○共同簽立之和解協議書第3條記載，○○公司收受和解金額後，應將系爭土地（263地號）之抵押權塗銷，即明被上訴人已於95年1月10日與○○公司就系爭土地第一順位抵押權之債務約定由其負擔。
又95年1月5日被上訴人與○○○間贈與債權契約成立之際，系爭土地並無花旗銀行之抵押權；
嗣於95年1月26日，花旗銀行之第二順位抵押權668萬元已登記完畢，95年1月26日之所有權人仍為○○○；
被上訴人係於次日95年1月27日始移轉登記完畢而取得所有權。
顯見該抵押債務係在被上訴人取得系爭土地所有權時已存在，並非發生在後，是被上訴人取得系爭土地時，確負有該項負擔，上訴人未將負擔扣除，亦非適法。
對於○○○之原核課處分即便已確定，上訴人尚可依職權撤銷，斷無不許被上訴人在本訴主張之道理。
綜上，本件贈與之原始目的，係為解決贈與人債務問題，並非為規避遺產稅或贈與稅而來，嗣後移轉系爭土地而無法自行農地農用，更係因被上訴人無力負擔承擔之債務而被迫拍賣，且拍賣後仍繼續農業使用，並非藉此規避國家課稅權等語，為此請求判決撤銷訴願、原處分及原核課處分。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：（一）被上訴人與贈與人於95年1月5日訂定之土地贈與所有權移轉契約書其「申請登記以外之約定事項」欄，並無被上訴人主張附有負擔情形記載。
又贈與人已於98年11月27日就○○公司抵押債務部分申請復查，經上訴人以99年10月6日財北國稅法二字第0990244438號復查決定駁回，因贈與人未提起訴願而告確定，該補稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。
且該筆債務係○○公司向○○公司借款而提供系爭贈與標的之○○段土地為擔保，是該筆擔保債務之債務人非贈與人，嗣後雖○○公司實行抵押權並承受該○○段土地，實係被上訴人對債務人所生另一法律關係（如物上保證人之求償權），與贈與附有負擔無涉，故非屬符合遺贈稅法第21條、同法施行細則第18條規定得自贈與額中扣除項目，被上訴人主張贈與附有負擔，尚難採認。
又花旗銀行設定最高限額抵押權6,680,000元（債務人為贈與人○○○）之日期為97年1月26日（係95年1月26日之誤載），係在本件贈與契約訂定日（95年1月5日）之後，屬贈與後所生之另一法律關係，與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依前揭規定，自贈與總額中扣除。
（二）財政部86年及93年函釋係闡明納稅義務於逾規定繳納期限尚未繳納稅款，且財產不足清償全部稅款時，稽徵機關應如何為相關稅捐法令之適用，並無被上訴人所稱增加法律上所無租稅義務之情，且符合遺贈稅法第7條之意旨，核與租稅法定主義無違。
（三）○○公司係未上市櫃公司且為有限公司故無發行股票規定之適用，又股東僅為被上訴人（出資額14,000,000元）及贈與人（出資額11,000,000元）等2人，有公司變更登記表可佐，是資本流通困難。
次查，贈與人所有出資額經法務部行政執行署臺北分署於103年4月29日及同年5月27日分別進行第1次拍賣及再行拍賣，皆無人應買，又○○公司103年11月7日經主管機關廢止登記，實已執行困難，是上訴人審酌贈與人所有○○公司出資額無拍賣實益，並無不合。
被上訴人主張核算贈與人剩餘財產價值時，漏估算○○公司出資額乙節，核不足採。
（四）遺贈稅法第20條第1項第5款有關農地贈與免徵贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，換言之，其核課期間之起算，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。
本件上訴人以98年4月1日財北國稅審二字第0000000000號書函，請贈與人於文到1個月內回復登記受贈人名下繼續作農業使用（送達日期98年4月20日），惟贈與人逾期仍未恢復作農業使用，依財政部賦稅署96年函釋，上訴人核課期間應自核課權成立之日起算，即自受贈人未在所令期間（即98年5月20日以前）內恢復作農業使用情事時，即自98年5月20日起算5年，至103年5月20日核課期間屆滿；
本件上訴人就贈與人財產不足清償全部贈與稅之部分，改以受贈人發單補徵，繳款書於103年4月10日合法送達，繳納期間自103年4月21日至103年6月20日止，本件未逾核課期間等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分，其理由略以：（一）系爭土地係由被上訴人之母○○○於95年1月5日贈與予被上訴人，並於95年1月27日完成所有權移轉登記，贈與時符合農地使用免稅規定，得不計入贈與總額。
惟該地於贈與移轉前即先後分別由○○○提供設定抵押予訴外人○○公司（第一順位抵押權），及花旗銀行（第二順位抵押權），因抵押債務人無力清償，致第一順位抵押權人○○公司聲請強制執行拍賣抵押物，第二順位抵押權人花旗銀行亦併案執行，嗣因無人應買，由第一順位抵押權人○○公司於97年3月24日承受系爭土地，所承受之價金（按即拍賣金額）經執行法院分配後，尚不足清償抵押債權，被上訴人並未取回任何拍賣金額等情，為二造所不爭執。
足見形式上被上訴人雖受贈系爭土地，然實質上系爭土地因由贈與人提供設定抵押權，嗣經抵押權人聲請拍賣，被上訴人最終並無所得。
此種情形，贈與稅納稅義務人雖原為贈與人，復因贈與人已無財產可供執行（贈與人原有之主要財產已贈與被上訴人，而該財產已被抵押權人聲請拍賣），致依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，使被上訴人轉為納稅義務人，其結果無異使未實質取得財產利益之被上訴人，卻須承擔巨額贈與稅負擔，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
（二）農業用地受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，應追繳應納稅賦，固為遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定，惟該條款但書復規定「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用者，不在此限」。
揆諸該條款但書於86年1月26日增訂之立法理由，無非認為受贈人死亡、農業用地被徵收或依法變更為非農業用地使用者，均「非當事人不願作農業使用」，故明定不適用「未繼續作農業使用，應追繳稅賦」之規定，其特徵在於「非當事人不願作農業使用」。
查本件贈與之農業用地「受贈人」被上訴人，係因法院強制執行拍賣之緣故，始喪失系爭農地之所有權，並非被上訴人不願繼續作農業使用，其未能將該土地繼續作農業使用之情形，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平等原則」觀之，89年1月26日增訂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定時，其未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯屬立法之疏漏，此觀諸農業發展條例於89年1月26日修正第31條「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使分區管制之相關法令規定，始得辦理所有權移轉登記」規定時，亦將「因繼承或法院拍賣而移轉」等情形於但書中規定並予排除適用。
應可參佐說明遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，顯屬法律漏洞。
（三）另觀諸財政部91年10月28日台財稅字第0000000000號令規定於第20條第1項第5款之情形，仍須「限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用」，始得追繳應納稅賦。
既須「限期令其回復」，自以有「回復可能」，始有適用餘地。
而在本件情形，系爭農地係贈與人於贈與移轉前將贈與物設定予他人致被拍賣，並非被上訴人於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，足見贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於被上訴人，亦無法期待被上訴人能「限期回復」。
對於此種情形，其法律漏洞之補充方法，一者係就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款為目的性限縮解釋，將「農地為法院強制拍賣移轉，係因贈與人之原因而非可歸責於受贈人」者排除適用；
二者係將此種情形類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納之稅賦。
其方法雖異，效果則同一。
上訴人率為追繳應納稅賦之處分，顯於法有違。
（四）雖本件贈與人○○○於贈與時未明白約定須由被上訴人負擔第一順位及第二順位抵押權所擔保之債務，與典型贈與附有負擔之情形或有不同。
惟贈與土地設定抵押權而未予排除，乃屬土地之權利瑕疵，該瑕疵之存在，自屬對贈與土地價值之減損，以本件系爭農地最終為抵押權人拍賣，而被上訴人未取回分文價金而論，系爭贈與土地因該第一順位及第二順位抵押權瑕疵之存在，可謂價值已減損至「零」。
復依民法第411條規定，贈與人對於贈與之物或權利如有瑕疵，並不負擔保責任。
故贈與人○○○對於系爭第一順位及第二順位抵押權之瑕疵自無排除之責任，則縱認贈與時未明白約定須由被上訴人負擔其債務，實際上業已因該抵押權之存在而減損贈與物之價值，且已減損至「零」。
至於第一順位抵押權之擔保債務人雖係訴外人○○公司，被上訴人對○○公司縱或另取得物上保證人之求償權，然上訴人並未舉證證明被上訴人實際對○○公司已行使該求償權並已有所實現，依所得實現原則，亦不能認被上訴人實際有取得贈與財產利益。
而對於第二順位抵押權，其擔保債務人即為贈與人○○○，依民法第411條規定，被上訴人對贈與人並無求償權可言，自亦無另取得財產利益。
何況遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，其以受贈人5年內未將土地繼續作農業使用而追繳應納稅賦者，係以贈與土地之價值為標的，非以使用收益為標的。
基於稅捐法律主義，自不能單以使用收益追繳贈與稅。
綜上，本件情形，系爭農地係因法院強制拍賣移轉，法院強制拍賣之原因，係贈與人於贈與移轉前將贈與物設定予他人致被拍賣，並非被上訴人於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於被上訴人，且被上訴人於拍賣後未取回分文價金，其實際上未取得贈與土地之財產利益，原處分對被上訴人補徵贈與稅，顯違實質課稅之公平原則等語。
五、上訴意旨略謂：（一）遺產及贈與稅法於70年6月19日增訂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額；
嗣87年6月24日為求與遺產及贈與稅法第17條第6款規定之意旨相符，以切合人民實際生活所需，故在確保農地農用原則下，特修正上開規定為，但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦；
嗣89年1月26日為配合農業發展條例第38條之修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜絕爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。
另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，再修正遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定。
（二）從上開立法過程窺知，農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用……，應追繳應納稅賦。」
所稱「承受人……未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉。
另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開條款後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。
另由上開條款後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。
即遺產及贈與稅法第20條第1項第5款參照農業發展條例第38條等規定之立法意旨而修訂，該法條僅列舉2項造成土地所有權移轉之原因：（1）受贈人死亡，屬不可抗力因素而無法繼續農用，以及（2）農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，屬政府公權力之行使而無法繼續農用，始有免追繳稅賦之規定適用，並不包含涉及私法債權債務關係所生「因法院拍賣而移轉」之情形，是稽徵機關於審查課稅事實、涵攝法令時，自不能任意擴張解釋。
（三）觀諸農業發展條例於89年1月26日修正第31條：「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辨理所有權移轉登記。
但因繼承或法院拍賣而移轉者，不在此限。」
其立法理由係開放農地自由買賣後，為落實農地農用，耕地之移轉，其使用不符合區域計畫法或都市計畫法之土地使用分區管制之相關法令規定者，在其不合法原因消失前，如准辦理所有權移轉登記，易致土地投機，影響土地政策執行頗鉅，故僅列舉明定「繼承」及「法院拍賣」二項不在限制所有權移轉登記之列。
而同時修正之農業發展條例第38條與遺產及贈與稅法第20條係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，明訂於5年列管期限內未繼續作農業使用者，應追繳應納稅賦之規定，但「受贈人死亡」或「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉「承受人死亡」或「承受土地被徵收」免予追繳應納稅賦，實與上開農業發展條例第31條規定關於限制所有權移轉登記之立法意旨不同，要無比附援引之理。
然原審法院以遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，顯屬法律漏洞類，認應類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納之稅賦，原判決顯有適用法規不當之違誤。
（四）85年間由所有權人○○○提供系爭土地及○○段○○小段000地號土地，另被上訴人提供○○段○○小段261地號土地，共同擔保○○公司向○○公司借款，設定最高限額抵押權金額206,000,000元。
期間因○○公司無法履行債務，系爭土地屢遭查封，嗣○○○於95年1月5日贈與被上訴人系爭土地，並授權被上訴人辦理所有權移轉登記、相關訴訟紛爭及95年1月26日提供系爭土地擔保向美商花旗銀行借款等事宜，被上訴人非全然不知系爭土地終將無法續供農業使用；
又97年3月24日遭臺北地院民事執行處於拍賣移轉予訴外人○○公司（即債權人買回系爭土地）。
本件係由被上訴人於受贈系爭土地後，遭法院執行處拍賣，而強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質，自與前開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收」因不可抗力之政府公權力行使之「非自願性移轉農地無法繼續作農業使用」之情形有別，是無該但書之適用。
本件受贈人係因私人債權債務關係，致使受贈之農業用地於列管期間內，經法院拍賣移轉所有權，未能繼續供農業使用。
（五）另據法務部行政執行署臺北分署102年1月8日對被上訴人執行調查筆錄：「當時會成立○○車體有限公司，其實是因為為了南非邦交之問題，所以製造了一批車子運往南非……但當時本來是委任○○公司來調度資金，但因為當時○○公司之……建議拿○○○之土地設定抵押借款，……因為後來車體設計不良，……為了修理這批車子，須花費上億的資金，所以其實這些資金也都拿來修理車子，……○○車體公司之資金有一部分是被○○○花掉，……」所載，顯見有資金需求之○○公司，卻以股東陳安國（即被上訴人）之年邁母親所有之土地，為其提供物上擔保，被上訴人非不可歸責或全無所悉其私人債權債務關係，難謂其無財產利益；
又前揭3筆土地於90年及93年即遭查封，由卷附事證可知，○○○於95年1月5日將系爭土地贈與被上訴人時，系爭土地已被查封，而被上訴人經由○○○之授權及贈與行為，使得以系爭土地為擔保向美商花旗銀行借款，實難謂被上訴人無獲有贈與利益。
次查，被上訴人於87年9月17日與案外人林源浩等13人協議共同開發新店市安坑路3段土方資源堆置場，而○○○及其配偶陳青龍（被上訴人之父，5年次，88年8月16日歿）已於87年9月14日將鄰近系爭土地之開發合約簽訂、買賣、用印、支付證件、土地款項收取及土地利用等一切行為授權予被上訴人，有合作協議書及授權書可稽，益證係被上訴人父母提供財產予被上訴人借貸之事實，而本件○○○贈與系爭土地予被上訴人，乃利用系爭土地之農地性質而為規避贈與稅之工具。
又農地農用與一般土地課徵稅賦不同，乃為確保農地農用之立法目的，如本件贈與稅如原審法院所認應予免繳贈與稅，勢必造成課稅之不平等且與農地農用之立法意旨有違。
原判決以被上訴人於「拍賣後未取回分文價金」，即審認被上訴人未取得贈與土地之財產利益，顯有判決不適用法規或適用不當之違法，及判決不備理由及理由矛盾之違法等語，為此請求判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠按行為時遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額：……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。
受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」
稅捐稽徵法第12條之1規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
……」㈡原判決以前揭理由，認系爭農地係因法院強制拍賣移轉，法院強制拍賣之原因，係贈與人於贈與移轉前將贈與物設定予他人致被拍賣，並非被上訴人於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於被上訴人，且被上訴人於拍賣後未取回分文價金，其實際上未取得贈與土地之財產利益，原處分對被上訴人補徵贈與稅，顯違實質課稅之公平原則，於法不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，而將撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）併予撤銷。固非無見。
㈢惟按89年1月26日修正公布農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人或受贈人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人或受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人或受贈人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同上各條文後段規定「承受人（或受贈人）自承受（或受贈）之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用……，應追繳應納稅賦。」
又所稱「承受人（或受贈人）……未將該土地繼續作農業使用」，乃包含承受人或受贈人將土地所有權移轉。
蓋承受人或受贈人將該土地移轉予他人，即已喪失所有權，其對土地既無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，如未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，原則上即應予追繳應納稅賦。
惟因「承受人或受贈人死亡、該承受或受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者」，並非當事人不願作農業使用，而係非自願性未繼續作農業使用，乃另於上開款項後段但書明定此等情形「不在此限（即免予追繳應納稅賦）」（89年1月26日修正理由參照），其中涉及喪失所有權原因部分，僅列舉承受人或受贈人死亡或該土地被徵收，依「列舉其一排除其他」之法理，可知除死亡或徵收以外之原因致喪失所有權時，仍應予追繳應納稅賦。
㈣本件係被上訴人受贈系爭土地後，遭法院執行處拍賣，而法院依強制執行法所為之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，執行法院代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年臺抗字第83號、49年臺上字第2385號判例參照），核與前開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書「受贈人死亡」係大自然不可抗力、「受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地」係政府公權力片面強制介入等非自願性未繼續作農業使用之情形有別，本無該但書之適用。
且上訴人主張被上訴人之母○○○係於85年間提供系爭土地及同小段000地號土地，及由被上訴人提供同小段261地號土地，共同擔保○○公司向○○公司借款，設定最高限額抵押權金額206,000,000元，期間因○○公司無法履行債務，系爭土地屢遭查封，嗣○○○於94年11月29日至臺灣臺北地方法院公證，授權被上訴人辦理系爭土地所有權移轉登記及訴訟紛爭事宜；
95年1月5日○○○贈與系爭土地予被上訴人，並簽訂贈與所有權移轉契約書；
95年1月25日塗銷查封，次日（同年月26日）即向美商花旗銀行設定擔保借款，設定最高限額抵押權6,680,000元，同年月27日辦理贈與移轉登記等情（有不動產權利移轉證書、授權書及異動索引等附原處分卷第2-4、113-142頁可稽），如果屬實，被上訴人即非不知主債務人如果不償債，系爭土地必將遭拍賣而無法繼續作農業使用，其猶接受贈與，則其對於系爭土地最後無法繼續作農業使用，似難謂全然非出於自願性。
原審未加詳察，遽認被上訴人係因法院強制執行拍賣之緣故，始喪失受贈農地之所有權，並非被上訴人不願繼續作農業使用，其未能將該土地繼續作農業使用之情形，顯與「受贈人死亡」、「受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形相同，依相同事件應受同一處理之「平等原則」觀之，89年1月26日增訂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定時，未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入其中而為增訂，顯屬立法之疏漏，應將此種情形類推適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定而免予追繳應納之稅賦云云，容嫌速斷。
至於89年1月26日修正公布農業發展條例第31條規定：「耕地之使用，應符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辨理所有權移轉登記。
但因繼承或法院拍賣而移轉者，不在此限。」
其立法理由係開放農地自由買賣後，為落實農地農用，耕地之移轉，其使用不符合區域計畫法或都市計畫法之土地使用分區管制之相關法令規定者，在其不合法原因消失前，如准辦理所有權移轉登記，易致土地投機，影響土地政策執行頗鉅，故僅列舉明定「繼承」及「法院拍賣」二項不在限制所有權移轉登記之列。
而同時修正公布之農業發展條例第38條第2項與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款係為獎勵及督促受贈人將農業用地繼續作農業使用，明定免徵贈與稅及於5年列管期限內未繼續作農業使用者，應追繳應納稅賦，其但書所謂「受贈人死亡」或「該受贈土地被徵收或依法變更為非農地使用」等「非自願性未繼續作農業使用」之情形，其中涉及喪失所有權原因部分，僅列舉「受贈人死亡」或「該受贈土地被徵收」者，免予追繳應納稅賦，實與上開農業發展條例第31條規定關於限制所有權移轉登記之立法意旨不同，兩者規範對象亦有異，要難比附援引，遽謂遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書未將「因法院拍賣而移轉」之情形納入規定，係屬法律漏洞。
㈤其次，上訴人主張被上訴人及○○○（被上訴人舅舅）、○○○、○○○、○○○等人為○○公司之股東，公司股本5,000,000元，贈與人○○○非該公司股東；
另據法務部行政執行署臺北分署102年1月8日對被上訴人所作執行調查筆錄記載：「當時會成立○○車體有限公司，其實是因為為了南非邦交之問題，所以製造了一批車子運往南非……但當時本來是委任○○公司來調度資金，但因為當時○○公司之……建議拿○○○之土地設定抵押借款，……因為後來車體設計不良，……為了修理這批車子，須花費上億的資金，所以其實這些資金也都拿來修理車子，……○○車體公司之資金有一部分是被○○○花掉，……」等語，顯見有資金需求之○○公司，卻以股東陳安國（即被上訴人）之年邁母親所有之土地，為其提供物上擔保等情，如果屬實，被上訴人對於主債務人○○公司未清償債務，致使系爭土地遭抵押債權人○○公司聲請法院拍賣，並非全然不可歸責，且被上訴人既係○○公司股東，即難謂未從○○公司的抵押借款中獲得任何財產利益。
又上訴人主張○○○於95年1月5日將系爭土地贈與被上訴人時，系爭土地已被查封，而被上訴人經由○○○之授權及贈與行為，得以系爭土地為擔保向美商花旗銀行借款等情，如果屬實，亦即以○○○為主債務人之抵押借款，如係供被上訴人使用，更難謂被上訴人未從受贈之系爭土地獲取財產利益。
原審未加詳察，遽認系爭土地係贈與人於移轉前將其設定予他人致被拍賣，並非被上訴人於贈與後因自己不履行債務而被拍賣，足見贈與物之被拍賣致無法續供農業使用，非可歸責於被上訴人，故應就遺產及贈與稅法第20條第1項第5款為目的性限縮解釋，將「農地為法院強制拍賣移轉，係因贈與人之原因而非可歸責於受贈人」者排除適用；
且被上訴人於拍賣後未取回分文價金，其實際上未取得贈與土地之財產利益，原處分對被上訴人補徵贈與稅，顯違實質課稅之公平原則云云，亦嫌速斷。
㈥末查被上訴人於原審主張其取得系爭土地之同時，亦負擔系爭土地第一順位對○○公司之抵押債務，至第一順位抵押權之設定義務人（應係債務人之誤寫）雖為○○公司，但95年1月10日○○公司與被上訴人、○○○共同簽立之和解協議書第3條記載，○○公司收受和解金額後，應將系爭土地（263地號）之抵押權塗銷，即明被上訴人已於95年1月10日與○○公司就系爭土地第一順位抵押權之債務約定由其負擔等情（原審卷第30-33頁），及稽諸該和解協議書第3條記載：「乙方（按即被上訴人、○○○）願依本協議書約定之方式給付甲方（按即○○公司）新臺幣陸仟零捌拾貳萬元整之和解金額」等語，是否屬實，攸關本件贈與是否附有負擔，而由受贈人即被上訴人負擔部分應自贈與額中扣除？原審未予調查釐清，就此而言，其判決理由尚屬不備。
㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 7 月 20 日
書記官 楊 子 鋒