最高行政法院行政-TPAA,107,判,421,20180726,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第421號
上 訴 人 宜華國際股份有限公司

代 表 人 劉文治
訴訟代理人 葉大殷 律師
李貞儀 律師
洪國勛 律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處

代 表 人 蘇鈞堅

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺
北高等行政法院105年度訴字第643號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、
㈠緣上訴人所有臺北市○○區○○○路197號20樓至34樓、199號1樓至19樓、201號7樓等35戶房屋（下稱系爭35戶房屋）及○○路000巷36號1樓至3樓等3戶房屋（下稱系爭3戶房屋）（共38戶，下稱系爭38戶房屋），坐落基地所興建之1幢3棟地上42層、地下4層共236戶之建築物，領有臺北市政府都市發展局民國103年12月29日核發之103使字第0335號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級），用途為國際觀光旅館及一般旅館。
嗣上訴人於104年1月21日向被上訴人所屬中北分處（下稱中北分處）申報設立房屋稅籍有關事項及使用情形，經該分處設立房屋稅籍，並分別於104年2月4日及3月4日派員至現場進行勘查，審認系爭35戶房屋總層數為34層，其中1至19層用途為國際觀光旅館，20層至34層用途為一般旅館，並裝設有電扶梯、中央系統型冷氣機及游泳池；
另系爭3戶房屋總層數42層，用途為一般旅館，其中2樓設有游泳池。
被上訴人爰依臺北市政府103年2月11日府財稅字第10330000500號函公告（下稱103年2月11日公告）之「臺北市35層以下房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」（下稱35層以下單價表）、「臺北市36層以上房屋構造標準單價表（103年7月起適用）」（下稱36層以上單價表）、「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱評定作業要點）、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」等，分別核定系爭35戶房屋及系爭3戶房屋現值，並以104年5月25日北市稽中北甲字第10440734000號函檢送房屋現值核定表予上訴人。
上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府以104年9月10日府訴一字第10409118900號訴願決定駁回在案。
上訴人仍不服，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審104年度訴字第1666號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，業經本院106年3月2日以106年度判字第100號判決上訴駁回確定在案。
㈡其間，104年房屋稅開徵，中北分處依房屋稅條例第5條第1項及臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項規定，核定系爭38戶房屋分別按營業用稅率3%及停車場面積按非住家非營業用稅率2%課徵104年房屋稅，共計新臺幣（下同）6,246萬9,851元（下稱原處分）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以104年9月14日北市稽法甲字第10430808600號復查決定駁回（此復查決定經臺北市政府爰以原處分已不存在為由，以104年12月30日府訴一字第10409179800號訴願決定不受理）。
上訴人不服，提起訴願，嗣經被上訴人重新審查後，依財政部104年9月9日臺財稅字第10400082100號函釋意旨，審認系爭38戶房屋除○○○路199號1樓房屋面積78平方公尺部分自104年6月起供營業使用，應按營業用稅率3%課徵房屋稅外；
其餘面積及房屋空置部分尚未為營業使用，可認定為非供營業用，應改按非住家非營業用稅率2%課徵房屋稅。
被上訴人爰以104年11月26日北市稽法甲字第10432806001號函檢送104年11月26日北市稽法甲字第10432806000號復查決定書通知上訴人，並副知臺北市政府法務局，自行撤銷上開104年9月14日復查決定，並更正系爭38戶房屋除系爭○○○路199號1樓房屋部分面積78平方公尺，自104年6月起按營業用稅率3%及停車空間維持原核定稅率2%外，其餘房屋自104年1月起改按非住家非營業用稅率2%課徵104年房屋稅（計4,275萬8,687元；
被上訴人另以104年12月9日北市稽中北甲字第10441117900號函通知上訴人，退還104年1月至6月溢繳房屋稅共計1,971萬1,164元【利息另計】）；
其餘部分，復查駁回。
上訴人對於復查駁回部分不服，提起訴願，經臺北市政府爰以105年3月23日府訴一字第10509032900號訴願駁回（下稱訴願決定，原審誤引104年12月30日府訴一字第10409179800號不受理之訴願決定，就此更正），上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人對臺北市不動產評價委員會之合法組成與決議過程毫未說明，應請被上訴人就此具體敘明。
評定作業要點第5點、第8點、第10點、第15點第1項及第2項規定，核與房屋稅條例第11條第1項第1款規定所稱之「建造材料」，幾乎無相關，影響稅基之計算，顯然超出房屋稅條例第11條第1項之授權範圍，依司法院釋字第705號、第597號解釋意旨，應屬違憲而無效。
且系爭評定作業要點附表中有關「房屋街路等級調整率評定表」，並未依房屋稅條例第11條第1項第3款規定辦理，自不得作為系爭房屋現值之認定依據。
㈡依財政部90年10月12日台財稅字第0900455793號函釋，同一時期內，不可能適用兩種不同房屋標準價格，且於評定後3年內，亦不應公布另一房屋標準價格。
臺北市政府103年2月11日公告欠缺母法授權下另訂定兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單價表，以致同一課徵年度之房屋卻適用不同之標準單價表核定房屋評定現值，顯然逾越法律授權範圍，違反憲法第15條所保障之人民財產權，且違反憲法第7條之平等原則。
㈢依財政部99年2月26日台財稅字第09800596590號函（下稱99年2月26日函釋），係指重行評定後「開始新建、增建或改建之房屋」始有適用，詎被上訴人適用修訂後評定作業要點標準，係以103年7月1日起取得使用執照之新建房屋者，業已包含重行評定前已經開始新建，但在重行評定後始興建完成之房屋，已違反前開函釋之意旨與法律不溯既往原則。
㈣臺北市政府於103年11月3日修正公布臺北市房屋稅徵收自治條例第14條第3項，將103年11月3日方修正公布之自治條例溯及至103年7月1日即開始適用，除逾越母法授權範圍外，更已明顯違反「法不溯及既往」之法治國基本要求等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠臺北市不動產評價委員會係依據房屋稅條例第9條、第11條、不動產評價委員會組織規程第1條、第2條、第7條及行為時同規程第3條規定之法定程序組成並召集會議，是經該委員會審議通過之評定作業要點於臺北市政府公告後，即具法律效力。
又依法律保留原則「層級化」之理論，房屋現值之計算則具稅捐稽徵業務之細節性、技術性，是該條例第11條乃授權由不動產評價委員會予以評定，為反映房屋應有評價，促進房屋稅合理負擔，評定作業要點第5點、第8點及第10點規定乃係有關增加房屋價值之設備予以增加其房屋標準單價，且經103年2月11日公告，以資遵循。
是房屋構造標準單價表依用途分類評定，符合前揭房屋稅條例規範旨意，未超越法定授權範圍，無違反租稅法律主義。
㈡系爭38戶房屋係103年12月29日始建築完成，核發103使字第0335號使用執照，則被上訴人依據房屋稅條例第10條、第11條、103年2月11日公告增定之35層以下單價表、36層以上單價表及評定作業要點第4點規定，核定系爭38戶房屋現值，並無溯及既往情事，亦無違反租稅平等原則。
且因該增訂之房屋構造標準單價表自103年7月1日起始作為評定房屋現值課徵房屋稅之依據，無補徵以前年度之房屋稅，故無侵害上訴人對於原房屋稅之信賴情事。
又被上訴人依103年6月4日修正之房屋稅條例第5條第1項及103年11月3日修正之臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項、第3項及第14條第3項規定，修正臺北市非住家用房屋稅率，並自103年7月1日施行，自得追溯該日起適用。
㈢臺北市於擬訂調整路段率時，即係就全市觀點通盤考量，檢討全市各街路房屋生活機能、商業繁榮及交通發展狀況，以合理訂定各街路之路段率。
且現行房屋稅及房屋現值之計算公式，土地價格並未納入房屋稅稅基，自無未減除地價及重複課稅之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所有系爭38戶房屋領有系爭使用執照（領照日為103年12月29日），依該使用執照記載其興建之構造種類為鋼骨造（即鋼筋混凝土以上構造等級）之1幢3棟地上42層、地下4層共236戶之建築物；
其中1至19層用途為國際觀光旅館，20層至34層用途為一般旅館，並裝設有電扶梯、中央系統型冷氣機及游泳池；
另系爭3戶房屋總層數42層，用途為一般旅館，其中2樓設有游泳池，經被上訴人所屬中北分處先後於104年2月4日、3月4日派員至現場實地勘查後，依房屋稅條例第7條、第10條、第11條、臺北市政府103年2月11日公告修訂之評定作業要點、「臺北市稅捐稽徵處房屋街路等級調整率作業要點」、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」、「臺北市房屋街路等級調整率表」，及增訂之35層以下單價表、36層以上單價表等，核定系爭35戶房屋其中○○○路199號1樓至19樓及同路201號7樓等房屋，主建物及公共設施部分應適用第一類房屋構造標準單價為每平方公尺24,150元，同路197號20樓至34樓房屋，主建物及公共設施部分應適用第二類房屋構造標準單價為每平方公尺23,900元，另地下層用途為防空避難室兼停車空間，應適用第四類房屋構造標準單價每平方公尺21,300元；
系爭3戶房屋主建物及公共設施部分應適用第二類房屋構造標準單價每平方公尺27,050元；
地下層用途為防空避難室兼停車空間，應適用第四類房屋構造標準單價每平方公尺24,300元，並就玻璃帷幕、游泳池、電扶梯、樓層高度及地下層分別加減價，核定系爭房屋房屋現值，經核並無不合。
㈡依行政處分確認效力、構成要件效力，就系爭38戶房屋104年度之房屋現值，上訴人對於被上訴人104年5月25日北市稽中北甲字第10440734000號函所檢送之房屋現值核定表不服，循序提起行政訴訟，業經原審104年度訴字第1666號判決駁回上訴人之訴在案。
雖上訴人提起上訴，本院尚未判決（嗣經本院106年度判字第100號判決駁回），足見系爭房屋之104年度房屋現值之核定，迄今尚未被撤銷或變更。
而本件則係被上訴人依上開核定之房屋現值，分別按營業用稅率3%及停車場面積按非住家非營業用稅率2%課徵104年房屋稅，上訴人不服所提起之爭訟，則關於系爭38戶房屋104年度房屋現值之核定，應具「構成要件效力」，上訴人不得再予爭執，此部分原審自得不予審究。
㈢次依房屋稅條例第9條、第11條、不動產評價委員會組織規程第1條、第2條、第3條、第7條規定，臺北市不動產評價委員會係依據上開法定程序組成，其組織成員除政府代表外，尚包括當地民意代表及不動產估價師、建築開發商同業公會、營造業公會、建築師公會等專業人員代表，並依房屋稅條例第11條規定評定房屋標準價格，是經該委員會審議通過之評定作業要點於臺北市政府公告後，自具法律效力。
又房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立，修正後評定作業要點規定自103年7月1日（即104年房屋稅課徵期間之起日）實施，被上訴人據以核定房屋稅，要無違反法律不溯及既往原則之問題。
臺北市政府於103年2月11日公告35層以下單價表、36層以上單價表及修正公告評定作業要點，據以核計房屋現值，符合前開房屋稅條例之規定旨意，並無違法律保留原則及租稅法定主義可言。
另臺北市不動產評價委員會103年常會決議增訂於103年7月1日（含）以後建造完成房屋適用之36層以上單價表、35層以下單價表等，及修訂評定作業要點自103年7月1日起實施，要無不合。
系爭房屋既經臺北市政府都市發展局於103年12月29日核發系爭使用執照，被上訴人據以核計房屋現值，自屬有據。
再者，財政部99年2月26日函釋業經財政部103年11月5日臺財稅字第10304636460號令釋廢止，並指明參照房屋稅條例之規定，房屋稅徵收率及徵收細則，得由各地方政府自行訂之，亦如前述，各地方政府評定房屋構造標準單價時，自得視地方實際情形自行決定其適用原則，而無牴觸房屋稅條例之相關規定。
從而，臺北市政府都市發展局於103年12月29日核發系爭使用執照，被上訴人適用前揭增訂之房屋構造標準單價表及評定作業要點等，據以核計系爭房屋現值，要無不合，未逾越法律授權範圍。
至於所舉澎湖縣不動產委員會104年第1次會議即係以「取得建築執照」一節，係該縣政府「因地制宜」之措施，與本件無涉，要無執為上訴人有利之證據。
且租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，是稅捐稽徵機關依法核課稅捐，要無違反信賴保護原則之問題。
㈣本於量能課稅、實質課稅原則，及司法院釋字第443號解釋理由書所揭示法律保留原則「層級化」理論中，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要規範之意旨，依房屋稅條例第11條第1項規定不動產評價委員會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，至於依價格因素，究竟應區分幾種類型級別，乃細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍，從而，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。
又依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅，是關於房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法。
臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定，相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據。
因此，臺北市不動產評價委員會考量臺北市之實際情形，於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，增減其房屋標準單價，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨。
其評定作業要點並經臺北市政府於100年1月24日公告實施，此種對於房屋現值之核定以更為精細之標準作為計算之依據，核其內容乃係為確實反映當期房屋價值，並達到「核實課稅」之目的所為之技術性、細節性補充規範，此種房屋現值之變更係更精確反映房屋現值之結果。
被上訴人派員現場勘查系爭房屋即在於確認系爭房屋之真正現值，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定之授權範圍，亦無違反法律保留原則、租稅法定主義及平等原則可言。
至系爭房屋依系爭使用執照所載用途為國際觀光旅館及一般旅館，並非作自用住宅使用，非屬評定作業要點第15點規範範圍。
上訴人就評定作業要點第15點之指摘要屬誤解，洵不足取，原處分（即復查決定）並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：
㈠依房屋稅條例第5條及第10條第1項之規定，房屋稅核定過程中，係先評定房屋現值，再將房屋現值按法定稅率課徵
房屋稅，故房屋現值核定處分屬於房屋稅核定處分之準備
行為，其違法性應由後行政處分，即房屋稅核定處分繼承
，屬於構成要件效力理論之例外。是有關房屋現值之核定
是否正確，即屬本件房屋稅核定處分爭議案件中之審查標
的，不應有構成要件效力之適用。縱認本件房屋稅核定處
分爭議案件適用構成要件理論（假設語，謹否認之），其
效力亦應依個案情節調整，於本件房屋稅核定處分爭議案
件中，仍得審查前端隱性之房屋現值核定處分，原判決以
房屋現值核定處分具有構成要件效力，而認定於本件房屋
稅核定處分爭議案件中不應審查房屋現值核定處分，應有
判決適用法令不當之違誤。
㈡原判決僅係依被上訴人單方之說明，及不動產評價委員會組織規程為認定，並未就如何查明該次不動產評價委員會
於審議時，其組成是否確實符合相關規定為說明，亦未就
其認定事實所依據之證據其於卷內何處為具體敘明，自有
認定事實未依證據之違背法令及判決不備理由之違法。
㈢臺北市政府103年2月11日公告修訂之「評定作業要點」及另訂兩套不同之房屋構造標準單價表及地下建築物標準單
價表，對103年7月1日前、後建築完成之房屋採差別待遇，分別適用不同之標準單價表以評定房屋現值，已經逾越
房屋稅條例第11條第1項規定之法律授權範圍，且與同條第2項規定之精神有悖，違反租稅法律主義及租稅平等原
則，實不足作為本件核定房屋現值之依據，原判決未予具
體指摘並拒絕適用，亦有判決適用法令不當之違法。
㈣原判決認定臺北市政府都市發展局於103年12月29日核發系爭使用執照，被上訴人適用103年2月11日增訂之房屋構造標準單價表及評定作業要點等，據以核計系爭房屋現值
，要無不合，並無信賴保護原則之適用，顯有判決不適用
法規及適用法規不當之判決違背法令。
㈤臺北市政府於100年1月24日公告實施之評定作業要點第5點、第8點及第10點規定，已經逾越房屋稅條例第11條授權範圍，且與同條第2項規定之精神有悖，違反租稅法律
主義及租稅平等原則，實不足作為本件核定房屋現值之依
據，原判決未予具體指摘並拒絕適用，亦有判決適用法令
不當之違法等語。
六、本院查：
㈠按行政訴訟法第213條明定「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」
本院著有72年判字第336號判例足參，亦即後訴法院受前訴法院確定判決之拘束，應以前訴訟確定判決關於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎。
不論後訴與前訴之訴訟標的為同一或正相反，或是前訴之訴訟標的為後訴訴訟標的之先決、依存關係，均發生確定判決拘束力（有稱為確定效、遮斷效等）。
撤銷稅捐處分訴訟之訴訟標的為稅捐處分違法，且人民之權利因此而受到侵害之權利主張（參照行政訴訟法第4條第1項撤銷訴訟之要件規定），裁判範圍及於所有為該稅捐處分之課稅基礎，而為確定判決所審查者。
原告因實體上理由敗訴確定時，或因稅捐處分被確認不違法，或因稅捐處分被確定違法但未侵害原告權利，或因稅捐處分被確認既未違法亦未侵害原告權利者，則在為判決基礎之特定事實及特定法律見解範圍內，均屬確定判決拘束效力所及。
㈡經查，關於系爭38戶房屋104年度之房屋現值，上訴人於104年1月21日向被上訴人所屬中北分處申報設立房屋稅籍有關事項及使用情形，經該分處設立房屋稅籍，並分別於104年2月4日及3月4日派員至現場進行勘查，審認系爭35戶房屋總層數為34層，其中1至19層用途為國際觀光旅館，20層至34層用途為一般旅館，並裝設有電扶梯、中央系統型冷氣機及游泳池；
另系爭3戶房屋總層數42層，用途為一般旅館，其中2樓設有游泳池。
被上訴人爰依臺北市政府103年2月11日公告之35層以下單價表、36層以上單價表、評定作業要點、「臺北市房屋街路等級調整率評定表」及「臺北市房屋街路等級調整率表」等，分別核定系爭35戶房屋及系爭3戶房屋現值，並以104年5月25日北市稽中北甲字第10440734000號函檢送房屋現值核定表予上訴人。
上訴人對於被上訴人該函所檢送之房屋現值核定表不服，循序提起行政訴訟，業經原審104年度訴字第1666號判決駁回上訴人之訴。
上訴人提起上訴，復經本院106年3月2日以106年度判字第100號判決上訴駁回確定在案，此為本院依職權所知之事實，而該現值核定表行政處分，為本件104年度課徵房屋稅行政處分之基礎，前訴之訴訟標的為後訴訴訟標的之先決、依存關係，則前訴（現值核定表行政處分違法與否）實體上理由敗訴確定時，前訴稅捐處分既已被確認不違法，自發生撤銷訴訟確定判決拘束力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。
雖然原判決於106年3月16日判決時未及審究上開案件業已判決確定而有既判力之拘束，而以行政處分構成要件效力論述之，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
上訴意旨以：本件房屋稅核定處分爭議案件中，仍得審查前端隱性之房屋現值核定處分云云，再予爭執，要難謂原判決有違背法令之情事，並非可採。
㈢原審104年度訴字第1666號判決及本院106年3月2日106年度判字第100號確定判決於該案中，業已就：1.103年2月11日修正公告評定作業要點第5點、第8點及第10點規定，是否逾越房屋稅條例第11條授權範圍，而違反租稅法定主義？2.臺北市政府公告35層以下單價表、36層以上單價表等，以致同一課徵年度之房屋卻適用不同之標準單價表核定房屋評定現值，是否逾越法律授權範圍？有無違反平等原則？臺北市不動產評價委員會決議修正後評定作業要點自103年7月1日起實施，是否逾越法律授權範圍及有無違反法律不溯既往原則？上訴人所主張104年5月25日北市稽中北甲字第10440734000號函檢送房屋現值核定表之違法事由，均確認並未違法，此有該案判決查詢可稽，並經原審詳加核對原審104年度訴字第1666號判決與上訴人於原審主張之事項，亦由本院再查閱本院106年度判字第100號確定判決內容，核認屬實。
㈣經查，原審104年度訴字第1666號判決及本院106年度判字第100號確定判決，與本件案件訴訟當事人同一，依上開說明，上訴人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。
上訴意旨重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，殊非可採。
㈤從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 7 月 27 日
書記官 劉 柏 君