最高行政法院行政-TPAA,107,判,543,20180920,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第543號
上 訴 人 紀敏滄

陳靜宜
共 同
訴訟代理人 金玉瑩 律師
李育錚 律師
廖友吉 律師
被 上訴 人 會計師懲戒委員會

代 表 人 王詠心

上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國107年1月18日
臺北高等行政法院106年度訴字第150號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人受託辦理松懋工業股份有限公司（下稱受查公司）民國101年度及102年度財務報告查核簽證業務。
受查公司原主要營業項目包括化纖、工具機（車床）、輕金屬（鎂鋰合金產品）及其相關零件之生產、製造加工及銷售，自101年6月起新增沙灘車引擎買賣業務。
嗣財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）實質審閱受查公司財務報告發現，該公司新增之沙灘車引擎交易疑涉有不合營業常規之情事，經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）移請檢調偵辦，並經臺灣彰化地方法院檢察署（現改制為臺灣彰化地方檢察署，下稱彰檢署）檢察官於103年6月11日對受查公司前董事長陸泰陽等人及該公司102年度財務報告之簽證會計師提起公訴，其中對簽證會計師之起訴重點包括，受查公司已存在高度舞弊風險，卻未設計及執行進一步查核程序，且對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，致有關沙灘車引擎虛偽交易之重大不實情事未予敘明等，涉有證券交易法第174條第2項第2款規定之情事。
經證期局審閱上訴人對受查公司101年度及102年度財務報告工作底稿，發現上訴人101年度財務報告涉有未將本期新增為前10名銷貨客戶納入內部控制查核樣本與未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解等疏失，及102年度財務報告涉有未針對受查公司存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序之疏失，報請交付懲戒。
案經被上訴人審認上開情事，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條規定，堪認因疏失情節重大，爰決議依同法第61條第6款及第62條第4款規定，對上訴人各處以停止執行業務3個月之處分（下稱原處分）。
上訴人不服，申請覆審，業經決議駁回，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審106年度訴字第150號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）沙灘車引擎交易之全貌，須綜整受查公司及鼎力金屬工業股份有限公司（下稱鼎力公司）完整交易資料始能了解。
宥於查核權限，上訴人無法取得鼎力公司相關交易資料，光憑上訴人之工作底稿，難得出沙灘車引擎交易為虛偽之結論，進而以查弊之角度嚴格執行查核工作。
今被上訴人所指稱上訴人之各項查核缺失，均係先透過刑事案件起訴書，了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔上訴人沒做到那些可以發現交易弊端之查核方式，被上訴人此種認事用法，係強求上訴人應立於與被上訴人、檢察官相同之高度，以沙灘車引擎交易為不實之認知，採取嚴格查弊之方式執行查核工作，致使上訴人須承擔超過其查核權限及能力之責任，對上訴人顯失公允。
（二）上訴人所涉刑事案件之承辦法官，曾將受查公司101年上半年度及102年度會計師查核工作底稿交予財團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師全聯會），擬委請該會鑑定會計師執行查核工作時是否有疏失，會計師全聯會於函覆臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）時表示，為執行上開鑑定工作，預計須動用16名人力，花費500小時，始能完成鑑定之工作。
又因本件懲戒或覆審案件之審查委員，其審查之內容及範圍與彰化地院欲囑託會計師全聯會之鑑定事項完全一致，衡之一般常情，執行鑑定（或審查）工作所需時間及人力理應與會計師全聯會之需求相去不遠，故請原審函調相關資料，俾利上訴人了解被上訴人係花費多少人力及時間即作出上訴人執行查核簽證工作有疏失之結論，以釐清被上訴人是否有輕率判斷之情事。
（三）會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第3款第1目僅提及，應對本期新增為前10名銷貨客戶納入查核樣本，然而並未規定應以何種方式查核。
且於審計理論及實務上，穿透測試及遵循測試同屬內部控制查核方式之一種，而上訴人已將Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等3家本期新增為前10名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶納入「遵循測試」樣本，即已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目之內部控制評估要求。
又上訴人就送貨地址與訂單地址不一致此事，已詢問受查公司，且輔以經驗法則及其他客觀證據，足以合理推斷銷貨已完成，上訴人之查核已符合審計準則公報第53號所要求之注意義務，並無疏失。
另上訴人於檢察官告知受查公司恐有舞弊風險時，未忽視此等警訊，而係積極就沙灘車引擎交易進行補強查核，故被上訴人指稱上訴人未執行進一步查核程序，顯有誤會。
（四）被上訴人曾於104年6月2日對林億彰及廖阿甚會計師各處新臺幣（下同）24萬元罰鍰，於104年12月17日對張淳儀會計師處120萬元罰鍰。
細譯被上訴人對上訴人、林億彰、廖阿甚及張淳儀等會計師所為之處分內容，其懲戒事由均包括「未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核」、「應收款項及營業收入之查核未符相關規定」、「未評估及考量受查者之舞弊風險」，可知上訴人、林億彰、廖阿甚及張淳儀等會計師之疏失情形極為相近，足見被上訴人未參酌「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」，給予一致性、公平性之處分，顯見被上訴人於本案所為之原處分，實已逾越比例原則。
（五）上訴人依其查核程序中所能取得之查核證據，均無從認定受查公司沙灘車交易為不實，然基於保守穩健原則，為保護投資人權益，避免影響財務報表使用者之經濟決策，上訴人已要求受查公司應明確揭露，對投資人而言，實質效果與將應收帳款剔除並無二致，已使投資人得以正確解讀受查公司之財務狀況，就財務報表之表達內容而言實不具有重大性。
（六）上訴人之所以提出受查公司101年度沙灘車交易資料，並非表示上訴人僅就受查公司101年度第4季沙灘車交易資料負責，而是在強調受查公司101年度沙灘車之各項交易，於物流上均已出貨，於金流上均已收款，交易已然完成，自查核證據觀之，均為真實交易，不論受查公司之前任會計師或上訴人，均無從發現有何異常之情形，顯見受查公司是否有虛偽交易之情事，尚非身為公司外部人之會計師於其權限內自查核證據所能得知等語，求為判決覆審決議及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本案論斷上訴人之疏失，係依據其工作底稿所獲得之查核證據及所記載之查核過程與結論，了解上訴人於查核程序中是否依相關規定辦理，對於上訴人查核工作是否有應注意而未注意，應作為而未作為之事項予以認定，被上訴人於審核上訴人之工作底稿後，發現上訴人確有未按查簽規則及審計準則公報規定辦理等重大缺失之情事，被上訴人爰決議對上訴人予以懲處，被上訴人從未要求上訴人須取得檢察官所能取得之查核證據進行判斷，上訴人前開所陳純屬卸責誤導之詞。
（二）上訴人僅執行部分沙灘車引擎交易控制作業程序之「遵循測試」，致未發現受查公司內控執行未符其內控制度，而未對其取得之口頭證據（受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地）存有懷疑，實有查核缺失；
又上訴人取得出口報單及匯款單等外部憑證，雖可證明貨物交運及已收款之事實，惟無法確認銷貨收入之真實性及正確性。
在國際貿易實務中，外國公司名稱相同並非不常見，故公司地址亦為貿易之重要資訊，當受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同而地址不同時，上訴人理應了解不同之原因，並記載於工作底稿中，惟上訴人工作底稿並未有任何說明，顯示上訴人於執行查核案件時，確未盡專業之注意。
上訴人執行102年度查核工作時，因檢察官已告知受查公司存有舞弊風險，惟上訴人工作底稿並未針對舞弊風險作出評估結果，據以設計及執行查核程序，針對總經理所出具之聲明內容提及受查公司對於此沙灘車引擎銷貨完全不清楚，均為前董事長陸泰陽所為等不合營業常規之事項，以及受查公司已驚覺該筆交易可能有問題、受查公司已遭檢調搜索等異常情事，亦未執行進一步之查核程序，上訴人查核工作顯有疏失。
至上訴人所舉其他會計師懲戒案例，基於各懲戒案件背景及會計師所涉疏失情節並不相同，尚難僅逕以疏失事項之標題予以比較，上訴人所陳核不足採。
（三）被上訴人收受此案件後，依規定交由審查委員先行審查，並於105年3月由被上訴人召開會議經充分討論後作出處分決議。
懲戒案件之查核及審查於原移送機關及被上訴人已耗費大量時間及人力，且需經嚴謹、具制度化之審查、討論及決議流程，上訴人所稱須了解被上訴人審查時間以釐清本件有無輕率判斷，顯不諳懲戒案件之審查流程且係屬混淆視聽之辯詞。
且被上訴人審查委員審查時間（未包括櫃買中心及證期局之查核時間）與會計師全聯會鑑定時間（包括鑑定助理時間240小時）之比較基礎並不相同，上訴人在審查及鑑定之範圍、所涉之查核缺失、所違反之法令及比較基礎均不一致之情形下，以會計師全聯會所需鑑定之時間及人力，推論被上訴人及覆審委員會審查所需之時間及人力，並認定被上訴人有輕率判斷之情事，顯不適當。
（四）本案從未要求上訴人於查核過程中須確認沙灘車交易是否真實或執行發現交易弊端之查核方式，或要求上訴人須取得檢察官所能取得之完整交易資料，原處分或覆審決議書所述上訴人之疏失均係以上訴人工作底稿所載之查核過程與結論作為判斷依據，從未以起訴書內容作為認定上訴人查核工作涉有疏失之依據。
（五）上訴人於查核程序已獲知受查公司對此沙灘車引擎交易確有疑義，上訴人未執行進一步查核程序，仍對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，已嚴重影響投資人對該公司之判斷，上訴人顯有疏失。
上訴人於發現受查公司沙灘車引擎交易涉有異常後，雖已加強如對受查公司稽核主管及總經理執行舞弊問卷等相關程序，然針對透過舞弊問卷所取得之異常事項，卻未基於專業上之懷疑態度，進一步擬定相關查核對策，以取具足夠適切證據驗證銷貨收入認列之妥適性，上訴人主張所取得之查核證據均無從認定沙灘車引擎交易不實，亦加顯示上訴人執行之查核程序不足。
（六）上訴人於執行受查公司101年度查核程序時，透過內部控制之遵循測試，已發現3家沙灘車引擎客戶之送貨地點均與訂單地址不符，且均依客戶口頭指示，即變更送貨地址，已違反受查公司自訂之內部控制程序規定。
且上訴人已知沙灘車引擎交易涉有虛偽交易，仍僅依據交易已出貨（但出貨地址非訂單交貨地），及應收帳款已收回（但出口地及匯款地均為香港），而屢次主張交易屬真實，縱虛偽亦非會計師於權限範圍得以察覺異常等，實與會計師執業應秉其專門學識、技能，與公正、嚴謹立場提供專業服務之基本要則不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）受查公司101年新增之沙灘車引擎交易，客戶包括Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等3家公司，已屬本期新增之前10大銷貨客戶，上訴人於執行內部控制測試時，即應針對全部新增之沙灘車引擎交易「完整交易流程」之「全部內部控制點」為穿透測試。
但上訴人僅抽查「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」3個作業程序，測試樣本為Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等3家公司（每一程序抽查1家），該3家公司之「授信作業及訂單處理作業」等重要控制作業均未測試，「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」程序，只有其中1家為遵循測試，上訴人並未將Delta Mics公司、Dealy SwedenAB公司及Fast Toys公司等3家公司列為穿透測試之樣本，已難謂符合查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
（二）上訴人就送貨地址與訂單地址不一致，雖已詢問受查公司，得到「受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地」之口頭證據，但因未就受查公司內部控制「訂單處理作業」規定為穿透測試，致未發現受查公司內部控制存有缺失。
上訴人因而未對其取得之口頭證據（受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地）存有懷疑，並就該不一致執行進一步驗證程序，上訴人實有查核缺失。
又國際貿易實務中，常見外國公司名稱相同者，此時公司地址即為貿易之重要資訊，當受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同而地址不同時，上訴人理應了解不同之原因，並記載於工作底稿中，若上訴人認定地址不同無調查必要，亦應於工作底稿中載明其心證判斷歷程，惟上訴人工作底稿並未有任何說明，顯示上訴人於執行查核案件時，確未盡專業之注意。
（三）上訴人執行受查公司102年查核過程中，檢察官已告知沙灘車交易可能涉及不法，上訴人雖已加強如對受查公司稽核主管及總經理執行舞弊問卷等相關程序，並請總經理就「有關沙灘車部門銷貨收入真實性查核之若干問題」提出書面聲明，惟針對總經理所出具之聲明內容提及「受查公司對於此沙灘車引擎銷貨完全不清楚，均為前董事長陸泰陽所為」等不合營業常規之事項，以及「受查公司已驚覺該筆交易可能有問題」、「受查公司已遭檢調搜索」等異常情事，上訴人竟未執行進一步之查核程序，堅稱無法取得相關交易確有異常之證據，而對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，已嚴重影響投資人對該公司之判斷，上訴人查核顯有疏失。
至上訴人雖將部分沙灘車交易之應收帳款全數提列呆帳，但備抵呆帳之提列，與假交易仍大有不同，上訴人忽視諸多警訊，不為進一步之查核，反而對受查公司財務報告無重大不實提供高度之合理確信，其查核顯有疏失。
（四）上訴人對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告（而不是保留意見或無法表示意見之查核報告），無異表示上訴人對受查公司財務報告無重大不實提供「高度合理之確信」，上訴人顯有查核疏失，此疏失本即存在，難謂被上訴人係透過起訴書了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔上訴人沒做到可發現弊端之查核方式。
蓋會計師所涉刑事案件調查與本件懲戒案所涉之調查內容並不相同，是被上訴人審查委員審查時間，尚難與會計師全聯會鑑定時間（包括鑑定助理時間240小時）加以比較，尚不得因此即謂原處分輕率判斷；
上訴人要求向被上訴人及懲戒覆審委員會函調該委員會指派審查委員進行初步審查之相關文件或記錄俾利了解被上訴人係花費多少人力及時間即作出上訴人執行查核簽證工作有疏失之結論？顯無必要。
（五）本案與上訴人所舉其他案例並不完全相同，且過去裁罰較輕者，不表示未來均應從輕裁罰，被上訴人依「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」之裁量範圍內作成原處分，尚屬有據，難謂原處分違反比例原則等語，為其論據。因將覆審決議及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）上訴人已將受查公司101年度新增為前10名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶，納入遵循測試樣本，並為「出貨作業」、「發票開立」、「請款作業及收款作業」等查核程序，上訴人之所以未為穿透測試之「授信作業及訂單處理作業」，係因發票開立及請款作業已要求核對訂單，查核人員於遵循測試查核時業已核對，故實質上已完成訂單處理作業之查核；
至於授信作業之目的在於審查受查公司交易對象之履約能力，而受查公司101年度沙灘車引擎交易之應收帳款均已全數回收，交易已然完成，故未將受查公司101年度沙灘車引擎銷貨客戶納入授信作業查核樣本，顯然不影響受查公司財務報表是否允當表達。
此均為上訴人身為受查公司查核簽證會計師，為了獲得足夠且適切之證據，基於中立公正之立場，本於會計師專業所為之裁量判斷。
然原判決對於上訴人是否依查簽規則第20條第1項第3款第1目規定，「應」就受查公司101年度新增為前10名銷貨客戶為穿透測試，未加以說明如何認定上訴人身為查核簽證會計師所為之裁量有誤，對於「解釋上自應就該『新增為前10名銷貨客戶』交易之全部控制點為查證（即穿透測試）」之理由，亦付之闕如，顯有判決不備理由之違背法令。
（二）上訴人於原審曾以調查證據聲請狀請求被上訴人提出初步審查之相關函文或紀錄、委員會交付審查委員之相關參考資料、審查意見書及完成該意見書之日期，以及決議過程之相關資料，以釐清被上訴人是否給予審查委員充裕時間作成審查意見，以及該審查委員之意見是否經被上訴人或懲戒覆審委員會充分討論，始作成原處分及覆審決議，此均為原處分及覆審決議是否具有瑕疵之重要爭點。
雖被上訴人依行政程序法第46條、政府資訊公開法第18條及會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第12條後段，以上開文件均屬處分決議前內部準備作業文件為由拒絕提供，惟被上訴人就其作成行政處分之判斷過程，仍應盡其說明義務，就認定之事實為必要舉證，否則無從形成其適用判斷餘地之基礎。
原審未就上開重要證據予以調查，對於被上訴人就其形成行政處分之過程是否已盡其說明義務、是否已為必要之舉證等涉及原處分、覆審決議是否存有重大瑕疵之重要爭點，未加以實質審酌，僅以「刑事案件調查與本件懲戒案所涉之調查內容並不相同」為由，逕而認定被上訴人無庸提出審查資料，顯有判決不備理由之違誤。
（三）被上訴人作成原處分及覆審決議，有其應遵守之法定正當程序，此亦由上訴人上開聲請調查之證據得以明確釐清，被上訴人雖拒絕提供，惟行政法院於判斷原處分及覆審決議是否有瑕疵時，仍應具體審查行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊、是否出於與事物無關之考量而違反不當連結之禁止，以及是否違反法定正當程序。
原審未調查上開重要證據，予以判斷被上訴人是否有裁量濫用之情事，顯有判決不備理由之違法云云。
六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：
(一)按會計師法第11條第1項、第41條、第48條、第61條第6款、第62條第4款分別規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」
「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。」
「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……其他違反本法規定，情節重大。」
「會計師懲戒處分如下：……停止執行業務2個月以上2年以下。
……」另查簽規則第2條、第20條第1項第3款第1目、第22條、第23條分別規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則公報）辦理」「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……應收票據與應收帳款及營業收入㈠評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前10名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；
查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」
上開規定乃執行母法（會計師法第11條第2項規定）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，自得予以適用，合先敘明。
(二)依前揭會計師法規定，會計師違反其他該法規定，如同法第11條第1項、第41條者，為應付懲戒事由，惟究竟何種事實該當上開條項中所謂「不正當行為」或「違反或廢弛業務上應盡之義務」，而屬同法第61條第5款、第6款之「情節重大」等，涵意並不明確，屬不確定法律概念。
不確定法律概念無論表現於法條之構成要件部分或法律效果部分，多義性的特質，經行政機關詮釋或涵攝之結果均僅有一種屬於正確，並具有合法性，行政法院原則上固得為合法性之監督，行政機關如有判斷逾越或濫用之情事，自應予以糾正，但審查密度如何，因事件不同而有異，並應視組織及程序是否完備，判斷之政策性及專業性高低，容認行政機關有其判斷餘地。
會計師業務本極具有高度專業性，會計師法第5條規定，經會計師考試及格者，取得會計師資格，領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，其充任業務是否「適任」，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之懲戒委員會及覆審委員會，訂有嚴格之遴選標準及比例，而就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。
顯然會計師法設置結構上均為合議制之機關－懲戒委員會及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念，並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。
因此，被上訴人及覆審委員會對於會計師是否適任而應付懲戒種類不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，只要無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
(三)本件原審本於職權調查證據後，認定本件受查公司101年新增之沙灘車引擎交易，客戶包括Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等3家公司，已屬本期新增之前10大銷貨客戶，收入合計2.7億元，占全年銷貨收入5.1億元之比率高達53.2%，上訴人等於執行內部控制測試時，即應針對全部新增之沙灘車引擎交易「完整交易流程」之「全部內部控制點」為穿透測試。
但上訴人財務報告之工作底稿僅記載就警詮公司（原審誤繕為警銓公司）交易「完整交易流程」之全部「銷售及收款作業循環」之9大控制作業每一控制點執行穿透測試，就其他公司未執行穿透測試，而在「遵循測試」方面，上訴人僅抽查「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」3個作業程序，測試樣本為上開3家公司（每一程序抽查1家），該3家公司之「授信作業及訂單處理作業」等重要控制作業均未測試，「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」程序，只有其中1家為遵循測試，可知上訴人確曾執行穿透測試，只是執行樣本為警詮公司（並非前10名或本期新增為前10名之銷貨客戶，且其業務種類係輕金屬銷售，並非沙灘車引擎客戶），上訴人並未將上開3家公司列為穿透測試之樣本，已難謂符合查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。
又上訴人就「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」執行「遵循測試」，每一程序各就上開3家抽查1家，上訴人只是查驗「銷貨單及傳票之編製有無經過適當人員之核准」，亦無法確認該3家公司銷貨紀錄之可靠性，無法達成查簽規則第20條第1項第3款第1目規定所稱「核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性」之內部控制需求，均有疏失等情，並於判決中詳載其認定之依據及理由，認事用法均無不合。
則上訴人猶主張會計師對於應該採取何種方式進行查核，以獲得其高度但非絕對之確信，具有裁量權，原判決未說明並認定上訴人身為查核會計師所為之裁量有誤，即有判決理由不備之違法云云，自非可採。
(四)如前所述，本件上訴人受託辦理受查公司101年度及102年度財務報告查核簽證業務，對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，經彰檢署檢察官對受查公司前董事長陸泰陽等人及該公司102年度財務報告簽證會計師即上訴人提起公訴，雖上訴人嗣經法院判決無罪，但證期局審閱上訴人對受查公司101年度及102年度財務報告工作底稿，發現上訴人101年度財務報告涉有未將本期新增為前10名銷貨客戶納入內部控制查核樣本與未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解等疏失，及102年度財務報告涉有未針對受查公司存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序之疏失等情經報請交付懲戒，被上訴人對於上訴人應以何方式查核方屬正當合法，自有判斷餘地，行政法院亦得採取低密度審查標準。
原判決既已說明被上訴人審查委員審查時間，尚難與會計師全聯會鑑定時間（包括鑑定助理時間240小時）加以比較，尚不得因此即謂原處分輕率判斷；
上訴人要求向被上訴人及懲戒覆審委員會函調該委員會指派審查委員進行初步審查之相關文件或記錄俾利了解被上訴人係花費多少人力及時間即作出原上訴人執行查核簽證工作有疏失之結論？顯無必要。
（見原判決第49頁）上訴人徒憑己意，主張因被上訴人援引行政程序法第46條、政府資訊公開法第18條以及會計師懲戒委員會與覆審委員會組織及審議規則第12條後段之規定，未准上訴人閱覽決議前內部準備之作業文件，被上訴人是否有充分時間供審查委員作成審查意見，以及審查委員之審查意見是否經被上訴人或懲戒覆審委員會充分討論，並遵守法定正當程序，始作成原處分及覆審決定，均屬不明，被上訴人就其作成行政處分之判斷過程未盡說明義務，即無從形成其適用判斷餘地之基礎，原審亦未依上訴人之聲請調閱決議過程之相關資料或命被上訴人說明、舉證，以釐清上開事實，亦有應調查之證據未調查及判決理由不備之違法云云，亦嫌無據。
被上訴人審查認上訴人違反會計師法第11條、第41條及第48條規定，且疏失情節重大，決議依同法第61條第6款及第62條第4款規定，各處上訴人停止執行業務3個月之處分，經核尚無不合。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 黃 淑 玲
法官 姜 素 娥
法官 林 欣 蓉
法官 鄭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 蘇 婉 婷