最高行政法院行政-TPAA,107,判,597,20181012,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第597號
上 訴 人 宜德營造股份有限公司（原名：宜德營造有限公司）
代 表 人 張榆柔
訴訟代理人 游雅鈴 律師
楊玉珍 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國106年5月18日臺中高等行政法院105年度訴字第451號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）及被上訴人查獲於民國95年5月至97年10月間無進貨事實，取得○○營造股份有限公司（原名○○營造有限公司，下稱○○公司）及○○○○○○股份有限公司○○分公司（下稱○○○○分公司）開立不實之統一發票，作為進項憑證，其進項金額合計新臺幣（下同）40,115,724元，營業稅額合計2,005,787元，被上訴人就其實際申報扣抵銷項稅額2,005,787元部分，核定為所漏稅額，除發單補徵營業稅額2,005,786元（正確應為2,005,787元）外，並按所漏稅額2,005,787元處2.5倍之罰鍰5,014,467元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂就上揭罰鍰部分（101年度財營業字第00000000000號裁處書，下稱前處分）提起行政訴訟。

經臺中高等行政法院（下稱原審法院）102年度訴字第489號判決駁回其訴及本院103年度裁字第833號裁定駁回其上訴，已告確定在案。

嗣上訴人提起再審之訴，亦經原審法院104年度再字第1號判決駁回。

上訴人復於104年10月29日、105年2月21日及3月31日具文向被上訴人申請依行政程序法第128條規定，重新審酌系爭營業稅罰鍰。

案經被上訴人審理結果，以105年4月14日中區國稅大屯銷售字第0000000000號函（下稱原處分），否准其申請。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依本院102年度判字第29號判決所闡釋，按行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，重開行政程序旨在使人民得依法請求行政機關重為行政處分合法性之審查，以貫徹法治國依法行政原則及行政目的之追求，故縱已經行政法院為確定判決者，亦無礙行政機關行使公權力自為廢棄處分，人民自得依行政程序法第128條規定申請行政程序之重開。

換言之，本件雖經行政救濟程序，經由行政法院判決，惟仍應允許上訴人依法申請行政程序重開，行政機關及行政法院不得僅以法務部91年8月12日法律字第0910029335號函限縮申請行政程序重開之法定要件，否則行政程序法第128條第1項但書形同具文。

㈡本件行政機關及行政法院針對上訴人是否為「無進貨事實」而取得進項憑證之認定，有諸多資料未經審酌，且於確定裁定作成後，尚有新證據及新事實發生，依上開行政程序法之規定，固得據以申請程序重開，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，免予處罰。

而行政程序法第128條第1項第2款所謂「新事實」或「新證據」，依實務通說見解，係該等事實或證據於原處分作成時已存在，但於原程序中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分，始足當之。

被上訴人針對本案上訴人所承攬之同一工程（包括○○港○○路新建工程；

95年度電纜課零星土木積點工程；

345KV天輪-龍潭#9.11.14.17塔基工程；

345KV天輪龍崎山海線#176-181塔基工程），就取據○○公司及○○○○分公司等2家公司開立不實統一發票之部分，只是因為稽徵機關對該案件核定較早，在未盡詳實調查義務之情形下，即任意的對上訴人為最不利之認定─「無進貨事實」。

被上訴人對同一政府之承攬工程，於得標承攬後轉包與下游營造商，確有多種不同之事實認定，顯然存在有認定事實錯誤之情形。

又被上訴人對同一課稅事實，重複為不利之課稅處分。

綜上，該對於本案上訴人有無進貨事實之課稅事實認定，均與被上訴人對本案之認定事實不同，而該事實均屬原處分作成時已存在，但於原程序中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分。

㈢本件，稽徵機關對於上訴人有無進貨事實之課稅事實認定（即上訴人列報取得○○公司發票總金額37,540,574元及○○○○分公司發票總金額2,575,150元，合計共40,115,724元，是否確有該工程支出必要之事實），造成上訴人除須對於營業稅本稅（高達2,005,786元）之賠繳義務，且深深影響上訴人應承受營業稅罰鍰處分之裁罰倍數（高達2.5倍裁罰倍數，即罰鍰金額高達5,014,465元，但倘能認定有進貨事實即得以較低倍數1.0倍，甚至0.5倍裁罰倍數）。

此外，營利事業所得稅成本費用是否准予核認之認定，亦完全依照本案本稅有無進貨事實之課稅事實認定，除了在營利事業所得稅補徵應納稅額，並就補徵稅額裁處1倍罰鍰（營所稅40,115,724元25％＝10,028,931元，營所稅罰款10,028,931元0.6倍＝6,017,359元）；

另又涉及未分配盈餘加徵10％之補徵稅額（高達3,008,679元）及就該補徵稅額裁處罰鍰0.5倍（高達1,504,340元）；

以上營業稅及營利事業所得稅之補稅加罰鍰，共計高達27,579,560元，實遠遠超出上訴人得負擔之範圍，是本案有無進貨事實之認定，其對上訴人租稅上之負擔影響深遠（無進貨事實補課營業稅、營利事業所得稅及罰款27,579,560元，而有進貨事實僅需補課營業稅2,005,786元，其差額高達25,573,774元），其影響程度可見一斑，實有重行斟酌該營業稅處分有無進貨事實之必要性等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分；

對於上訴人於104年10月29日、105年2月21日及3月31日向被上訴人申請依行政程序法第128條規定，重新審酌上訴人97至99年間遭被上訴人裁處5,014,467元罰鍰處分之合法性，應作成准予重開行政程序之行政處分，並命被上訴人撤銷該罰鍰處分。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠系爭罰鍰處分，既經原審法院實體判決駁回上訴人之訴，並經本院以其上訴不合法為由，裁定駁回而告確定，且嗣上訴人就原審法院之確定判決提起再審之訴，亦經原審法院104年度再字第1號判決駁回其再審之訴，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符，自亦無從依該條規定予以准許重新進行行政程序之餘地（法務部97年6月16日法律字第0970016884號函參照），是上訴人尚難以其他案皆經認定有進貨事實，執為其重行謀求救濟之理由。

從而，被上訴人所屬大屯稽徵所以上訴人已不得再依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序謀求救濟而否准其申請，核無違誤，合先敘明。

㈡上訴人主張依行政程序法第128條第1項第2款重開事由之新事實，係指實際交易對象○○○已坦承其承攬行為，符合「新事實」之要件，惟上訴人訴稱實際銷貨人為○○○之事實，業經原審法院傳喚○○○及調查相關事證，予以實質審酌，並認定○○○並無承包該項工程，上訴人據此主張再予爭執，難認係行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實」。

㈢上訴人於系爭期間無進貨事實，取得○○公司及○○○○分公司開立不實之統一發票，與被上訴人另案查得上訴人取得○○工程有限公司○○分公司（下稱○○公司○○分公司）、○○營造有限公司○○分公司（下稱○○公司○○分公司）及○○營造有限公司○○分公司（下稱○○公司○○分公司）等開立不實統一發票案，均經被上訴人依據查得相關具體事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，並斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依法補徵稅額及裁處罰鍰，尚無上訴人所訴有違反平等原則之情事。

況上訴人取得前開不實統一發票之憑證不同、對象不同、期間亦不完全相同，被上訴人本應就查得相關具體事證資料經審理後，分別依法核定之，上訴人自不得以其他案件比附援引。

㈣張榆柔涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違法行為，其構成要件並不相同，參諸本院75年判字第309號判例之意旨，自無受刑事判決認定之事實所拘束，況臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢）不起訴處分書係就張榆柔有無積極實施詐術而逃漏稅捐之事實為斷，並非就應否補徵營業稅及應否處漏稅罰予以審究，自不能據此推論上訴人取得系爭不實統一發票為有進貨事實；

○○○經被上訴人裁處罰鍰之裁處書及被上訴人103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號復查決定書部分，此部分雖經被上訴人認定有進貨事實，惟其所取具之進項憑證、對象、期間及所提示之資料，與本件皆不相同，尚難據此推論本件系爭不實統一發票為有進貨事實；

至黃明看會計師104年10月1日出具查核報告，依該報告所載，會計師係依上訴人所提供進貨明細帳進行查核結果，認定上訴人之進貨明細帳係依照一般公認會計原則編製，進而推論上訴人取具○○公司及○○○○分公司開立不實之統一發票，有進貨事實，然上訴人進貨明細帳是否依照一般公認會計原則編製，與本件有無進貨事實，分屬二事，自無法以上訴人進貨明細帳符合一般公認會計原則，即推論上訴人取得系爭不實統一發票為有進貨事實。

況本件被上訴人係依查得相關具體事證，據以認定上訴人無進貨事實，取得系爭不實統一發票，依法補徵營業稅額，並就其違章情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰，並無不合。

又觀上訴人所提示之事實及證據，除與本件案情無涉外，其餘均經原審法院102年度訴字第489號判決及104年度再字第1號判決，詳實查明並予以斟酌，均難認屬行政程序法第128條所稱之「新事實或新事證」。

㈤法務部91年2月25日法律字第0090047973號函、91年8月12日法律字第0910029335號函及93年11月3日法律字第0930044067號函釋，係法務部就行政程序法第128條規定之適用要件，予以闡明及釋疑，並非上訴人所稱，有限縮人民依法提請行政程序再開之情事。

況目前行政法院實務上見解，多與上開法務部函釋意見相同，此有本院100年度判字第577號、100年度判字第1455號、101年度判字第833號及102年度判字第29號判決等足資參照。

上訴人系爭營業稅罰鍰處分5,014,467元，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符，自亦無從依該條規定予以准許重新進行行政程序之餘地，且所提之事證，亦非行政程序法第128條規定所稱之「新事實或新事證」。

是被上訴人所屬大屯稽徵所否准上訴人依行政程序法第128條規定重新進行行政程序之申請，並無違誤等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠行政程序法第128條第1項規定行政處分於經過法定救濟期間後始得申請程序重開之意旨，可知行政程序重開係就已經過一般救濟程序期間，而發生形式存續力之行政處分所創設之特殊救濟途徑，並非賦予行政處分之相對人或利害關係人已踐行一般救濟程序，而經行政法院實體判決具實質確定力後，仍享有申請原處分機關將行政處分予以撤銷、廢止或變更之權利。

又「行政程序法第128條固係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；

惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。」

（本院102年度判字第29號判決意旨參照），故行政處分已經行政法院實體判決發生確定力者，當事人即應受法院判決效力之拘束，不許再行申請原處分程序重開，否則，不但悖離程序經濟原則，亦與行政處分存續力與判決既判力相牴觸，顯不符合上開行政程序法第128條規定之旨趣（本院100年度判字第2094號、101年度判字第134號、101年度判字第354號判決及101年度裁字第465號裁定意旨參照）。

因而原處分機關如認重開程序之申請不符合程序要件者，即可決定駁回其申請，毋庸就其是否具實質上之理由予以審查。

㈡上訴人前已就前處分依一般救濟程序，提起訴願及行政訴訟，並經原審法院103年4月2日102年度訴字第489號判決駁回其訴，復據本院以103年6月12日103年度裁字第833號裁定駁回其上訴確定在案；

又上訴人對原審法院102年度訴字第489號判決提起再審之訴，嗣經原審法院104年度再字第1號判決駁回上訴人所提之再審之訴。

上訴人就已經行政法院實體判決，發生實質確定力之前處分，再行申請程序重開，即與行政程序法第128條規定之申請程序重開要件不符，則被上訴人否准所請，自屬適法有據。

㈢依臺中地檢檢察官102年度偵字第17147號不起訴處分書所載略以，張榆柔（上訴人之代表人）以被上訴人對上訴人取具○○公司等8家公司開立之不實統一發票申報進項稅額所為之裁處書，因而自首涉有稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，惟因○○○到庭證稱伊曾承包上訴人所轉包交通部臺中港務局等34項工程，而該等工程均驗收合格，因此無論實際施作者為上訴人、○○○或其他第三人，上開工程確實已實際施作且已驗收通過，應可認上訴人確有實際進貨之事實，並因查無其他積極證據足認有違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐犯行，應認罪嫌尚有不足，對張榆柔為不起訴處分。

然張榆柔涉嫌違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，與上訴人違反營業稅法規定虛報進項稅額逃漏稅捐之違法行為，其構成要件並不相同，參諸本院75年判字第309號判例之意旨，自無受刑事判決認定之事實所拘束，況該不起訴處分書係就張榆柔有無積極實施詐術而逃漏稅捐之事實為斷，並非就應否補徵營業稅及應否處漏稅罰予以審究，自不能據此推論上訴人取得系爭不實統一發票為有進貨事實；

○○○經被上訴人裁處罰鍰之裁處書及被上訴人103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號復查決定書部分，此部分雖經被上訴人認定有進貨事實，惟其所取具之進項憑證、對象、期間及所提示之資料，與本件皆不相同，尚難據此推論本件系爭不實統一發票為有進貨事實；

至黃明看會計師104年10月1日出具查核報告，依該報告所載，會計師係依上訴人所提供進貨明細帳進行查核結果，認定上訴人之進貨明細帳係依照一般公認會計原則編製，進而推論上訴人取具○○公司及○○○○分公司開立不實之統一發票，有進貨事實，然上訴人進貨明細帳是否依照一般公認會計原則編製，與本件有無進貨事實，分屬二事，自無法以上訴人進貨明細帳符合一般公認會計原則，即推論上訴人取得系爭不實統一發票為有進貨事實。

而本件被上訴人係依查得相關具體事證，據以認定上訴人無進貨事實，取得系爭不實統一發票，依法補徵營業稅額，並就其違章情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰，並無不合。

又觀上訴人所提示之事實及證據，除與本件案情無涉外，其餘均經原審法院102年度訴字第489號判決及104年度再字第1號判決，詳予查明並予以斟酌，均難認係屬行政程序法第128條所稱之「新事實或新事證」等語。

五、上訴意旨略謂：㈠本院98年度裁字第351號裁定要旨認為，行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實」，須是在行政處分之效力基準時點以後新發生者，本案原裁罰處分之效力基準時點為該案行政爭訟之事實審言詞辯論終結前，為本案之關鍵交易人，即上訴人之下包廠商並為上訴人之實際銷售對象─○○○，原拒不承認其為真正之下游承包商，惟如今已配合稅務案件之調查，並坦承其銷售（承攬下包）行為，已經符合「新事實」要件。

本件課稅處分基礎業已變更，因上訴人下游承包商○○○未為營業登記，無法開立統一發票，而委由徐春貴（已死亡）取得○○公司、○○○○分公司等8家公司之發票，作為進項稅額。

惟上訴人之下游承包商○○○坦承其銷售（承攬下包）行為並經被上訴人所屬埔里稽徵所予以補稅及裁處罰鍰，此處分基礎，於被上訴人認定○○○確有承攬上訴人下包工程，而對其課稅處分，即已變更本案之稅捐構成要件之客觀事實，即認定上訴人所承攬之系爭工程（包括○○港○○路新建工程；

95年度電纜課零星土木積點工程；

345KV天輪～龍潭#9.11.14.17塔基工程；

345KV天輪龍崎山海線#176-181塔基工程），所取據○○公司及○○○○分公司等2家公司進項統一發票之部分，確實是有進貨事實為前提，僅因取得開立該發票憑證之對象，與實際供應下包工程勞務之對象不一，被上訴人改認定該下包工程之存在，此改認定有進貨事實，即所謂「新事實」，即本案已該當營業稅法第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項但書之相關免予處罰之規定，對此罰鍰之處分應予以廢止或撤銷。

㈡上訴人對同一政府工程之承攬，承攬後轉包與下游營造商，對同一工程取得之支出憑證進項發票，原認定無進貨事實，被上訴人均已改認定為有進貨，此被上訴人嗣後所掌握之事證而變更原新課稅處分之構成要件事實及裁罰處分內容，此對稅捐構成要件事實之不同認定，顯然構成所謂「新事實」。

被上訴人變更同一工程取得之支出憑證，相關工程改認定為有進貨者如次：⒈上訴人同一工程（95年度電纜課零星土木積點工程）取具○○公司○○分公司開立統一發票部分：被上訴人以上游○○○已承認取自他人憑證而遭補稅處罰，除認定「有進貨事實」，並以該當營業稅法第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰之規定，而註銷全部罰鍰（103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號復查決定）。

⒉同一工程（○○港○○路新建工程）取具○○公司○○分公司開立統一發票部分：被上訴人原認定「無進貨事實」，復查決定改認定上訴人為「有進貨事實」。

（103年12月10日中區國稅法一字第1030017134號復查決定，2.5倍罰鍰減為1倍）⒊同一工程（95年度電纜課零星土木積點工程；

345KV天輪～龍潭#9.11.14.17塔基工程）取具○○公司○○分公司開立統一發票部分：被上訴人所屬大屯稽徵所即認定上訴人「有進貨事實」。

⒋上訴人同一工程（95年度電纜課零星土木積點工程；

345KV天輪龍崎山海線#176-181塔基）取具○○公司開立統一發票部分：復查程序中被上訴人以，因申請人（即上訴人）已提出承包政府工程之「外包工程」「工程工資」「工程費用」等分析表、承攬潭灣電力公司工程合約書及結算驗收證明書等資料勾稽查核，系爭進項內容實際均屬委外包工之支出，核其實際委外施工數量與其工程項目之應施工數量尚屬相當，按申請人（即上訴人）於承包上述政府工程確需投入相當人力進行施工，且系爭工程業經發包單位（即台灣電力公司）驗收完竣，而認定申請人（即上訴人）確有進貨事實，並改按有進貨事實，將2.5倍罰鍰減為1倍（106年4月18日中區國稅法一字第1060004495號復查決定）。

⒌被上訴人針對上訴人所承攬之同一工程（包括○○港○○路新建工程；

95年度電纜課零星土木積點工程；

345KV天輪～龍潭#9.11.14.17塔基工程；

345KV天輪龍崎山海線#176-181塔基工程），就取據○○公司及○○○○分公司等2家公司開立不實之統一發票之部分，只是因為因稽徵機關對該案件核定較早，在未盡詳實調查義務之情形下，即任意的對上訴人為最不利之認定─「無進貨事實」。

亦即，被上訴人機關對同一政府之承攬工程，於得標承攬後轉包與下游營造商，確有以上多種不同之事實認定，顯然存在有認定事實錯誤之情形。

⒍上訴人於106年9月15日另收受被上訴人所屬大屯稽徵所106年9月8日中區國稅大屯銷售字第1060507326號函，認定上訴人取自○○○取自榮晟建築經理有限公司之發票，案經重新查核認「有進貨事實」。

綜上，上訴人收悉前揭行政處分而發生構成要件效力，亦堪認於處分送達後發生「主管機關認定有進貨」之新事實、新證據，又此一新事實、新證據係於行政處分後始發生，上訴人等無從在先前程序中提出主張，自非屬因重大過失未主張，從而，上訴人等所為核與申請行政程序重新進行之要件尚無不符。

又原判決僅說明「103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號復查決定」並非新事實，至於前揭⒉⒊⒋之復查決定顯變更裁罰行政處分，改認定上訴人於前揭發票均有「有進貨事實」。

然原判決關於該3則復查決定是否屬於新事實新證據，均未做任何調查、判斷，遽率爾判決駁回上訴人原審訴訟，無論有利或不利於上訴人，均未能審酌並未說明理由，原判決即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。

㈢其他上訴人確有進貨事實之臚列如次：⒈臺中地檢102年度偵字第17147號不起訴處分書明確表示：「……無論實際施作者為宜德公司、○○○或其他第三人，上開工程確實已實際施作且已驗收通過，故應可認定宜德公司確實有實際進貨之事實無疑。」

⒉被上訴人也已依臺中地檢之通報（102年5月7日中檢秀從102他232字第044244號函），就○○○坦承承攬上訴人之下包工程，認定為○○○之營業行為，並課予○○○營業稅。

亦即被上訴人所屬埔里稽徵所，已於104年4月及7月，對○○○開立95至97年度之營業稅違章稅額繳款書。

另被上訴人於103年12月課處○○○97年9月至99年2月之營業稅違章稅額繳款書。

此二繳款書中所認定之銷售貨物及勞務之內容，皆包含其確有銷售勞務、貨物予上訴人。

⒊被上訴人曾於復查決定書中，就同一下包工程認定上訴人有進貨事實（中區國稅法一字第1030010810號復查決定書），其理由為：「惟查本件申請人經查確有進貨事實，系爭進項憑證確由實際銷貨之○○○所交付，且○○○已依法補稅處罰，依稅捐稽徵法第44條第1項但書及營業稅法第51條第2項規定，免予處罰，原處罰鍰1,536,220元應予註銷。」

此乃就97年10月至98年6月間，上訴人向○○○進貨時，其以○○公司之統一發票作為憑證。

被上訴人事後於104年7月，已向○○○課以97年10月至98年6月之營業稅違章稅額3,597,068元。

足見被上訴人已認定上訴人與○○○間確有交易，但因○○○未辦理營業登記，而以他人發票作為憑證，提供予上訴人作為進項憑證，故對○○○予以補稅、裁罰後，認定此時已滿足稅捐稽徵法第44條第1項但書及營業稅法第51條第2項規定之要件，復查後，即撤銷上訴人處罰。

⒋本件營業稅罰鍰處分，上訴人進貨對象為○○○，業經被上訴人認定○○○確有銷售貨物及勞務之事實，且已經依法補稅、裁罰，本案就上訴人將承攬之工程轉包予下游廠商─○○○，確有進貨之存在及必要，並經實際進貨人之承認，且被上訴人承認並對○○○補稅、裁罰，實已符合營業稅法及稅捐稽徵法所規定免予處罰之要求，依法即不得再對上訴人科處罰鍰。

⒌上訴人確實曾於95至100年間，承攬交通部臺中港務局等機關所發包之34項公共工程，且均驗收合格。

因此，無論實際施作者為上訴人、○○○或其他第三人，上開工程確實已實際施作且已驗收通過，故應可認定上訴人確實有實際進貨之事實無疑。

再者，工程總價923,760,603元，遠超過上訴人取得發票金額合計166,255,843元，從發票取得、開立角度觀之，亦合常理。

⒍復依第三人黃明看會計師所出具查核報告，亦陳明上訴人確有進貨事實。

綜上，足證上訴人確有進貨事實，而被上訴人未盡調查義務，以確認相關工程之進貨對象，即以無進貨事實為理由，進而科以重罰，且已造成對同一筆銷售行為重複認定課徵營業稅之主體，並對上訴人及進貨下包廠商─○○○，均處予重罰，即被上訴人之認事實顯然已自相矛盾，致其所為之罰鍰處分已屬違誤。

㈣原判決以民事法之「既判力理論」作為限縮人民依法提請行政程序再開之法律上所賦與之權利，實已逾越法律之明文，而增加法律所無明文限制，此以是否經法院判決與否，作為是否得依行政程序法第128條規定提起行政程序重開，以檢驗該行政處分之合法性，並作為必要之形式要件，完全未考慮個案之可救濟性，顯與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，並使得行政程序法第128條第1項但書形同具文。

又原判決完全參照被上訴人之答辯狀內容，並未進行實質調查程序，包括傳喚案關之關係人說明，目前被上訴人針對該案關課稅事實之最新調查結論，未考量被上訴人對於本案課稅事實認定錯誤之時間發生時序關聯性。

被上訴人對同一政府之承攬工程，而取得之其他家營造商開立之進項憑證，確因有充分時間查證而均已改認定為有進貨事實，而減輕罰鍰處分之裁罰倍數，甚至完全減免處罰。

原判決駁回上訴人依行政程序法第128條規定，請求被上訴人重新審理罰鍰處分之合法性，顯有判決理由不備之違法性，且原判決僅完全依據當事人一方推論之詞而逕為判決，已嚴重違犯法官應依調查證據作為判決基礎之「調查證據法則」。

㈤對於本件之課稅事實，即應於此作為課稅處分之依據，為一致性之認定，不宜在對○○○進行課稅之認定時，認定其有承攬工程之行為，但對上訴人之課稅事實認定時，卻全盤否認上訴人對該工程之施作而認定為無進貨事實。

被上訴人既已認定○○○確有承攬上訴人上開工程，並對其開徵營業稅及所得稅，即是更改認定上訴人確實有將上開工程發包予下包與○○○之存在事實，則該經稽徵機關重新認定之新課稅事實，即行政程序法第128條之所謂「新事實」，即本案應該當營業稅法第51條第2項及稅捐稽徵法第44條第1項但書之相關免予處罰之規定，對此罰鍰之處分應予以廢止或撤銷。

㈥上訴人所承攬之系爭工程均為公共工程，其中以○○港○○路新建工程為例，機電工程項目合約總金額為10,188,439元，被上訴人認定上訴人大部分取具○○公司進項發票金額8,185,000元全部為「無進貨事實」，僅少部分取具其他第三人進項發票金額683,407元為屬實，倘上開進項憑證被上訴人認定為「無進貨事實」而取具以充當進項憑證，則機電工程項目之施作即被認定為無進貨不存在。

然該公共工程上開工程項目確實存在，並已施作完成，若被上訴人堅持認定該機電工程項目為無進貨事實，則該公共工程機電工程項目如何順利完工並通過驗收、付款結案？凸顯被上訴人之認定違背事實及經驗法則。

又上訴人相信被上訴人之行政指導，於提起再審遭駁回後得依行政程序法第128條規定提起行政程序再開之說詞，而放棄就再審駁回提起上訴，然本件於上訴人依行政程序法第128條向被上訴人提起行政程序再開時，被上訴人卻以不合該法律要件（理由是本案已遭本院駁回，法院權限高於被上訴人，除非再由法院判決，否則被上訴人不敢同意上訴人之申請，讓上訴人得依行政程序法第128條行政程序再開）而拒絕上訴人之請求，然無論行政機關、訴願機關及行政法院，均無視「工程倘無進貨事實，該公共工程怎能順利完工、驗收及付款？」㈦原程序（原審法院102年度訴字第489號）經證人○○○、黃鉦舜到庭證稱：進貨交易對象均為○○○、有交付貨款等事實；

復參諸103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號、103年12月10日中區國稅法一字第1030017134號復查決定可知本件確實有實質之交易，上訴人取具實際交易對象○○○開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；

被上訴人認定無進貨事實之處分（含復查決定），即屬有誤，且因被上訴人之認定錯誤，導致適用裁罰基準不同，所為罰則重於實際情形應處罰之罰則，故本件申請再開程序，確實可受較有利之處分。

經計算，被上訴人誤進貨事實與否之處分（含復查決定）差異金額高達2,757萬9,560元（補稅＋罰款）上訴人申請再開程序，確實可受較有利之處分。

㈧原判決既稱尊重原補稅處分之構成要件效力，則有必要確認原補稅處分所謂上訴人逃漏稅之事實為何？及如何為漏稅額之計算？此為行政訴訟法第125條、第133條所示法院職權調查之義務。

然原判決並未指出原補稅處分所在，遍閱全卷，亦查無原補稅處分，原判決逕為原補稅處分之引用，且謂本件事實之認定與原補稅處分相同，不僅有違調查義務，抑且有違行政訴訟法第189條所示事實應依證據調查結果認定之法則。

然原補稅處分究係認定上訴人「無進貨事實」；

或是「有進貨事實但取具非實際交易對象之統一發票，然該項憑證並非由實際銷貨之營利事業所交付」；

抑或「有進項事實但取具非實際交易對象之統一發票，且該憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」何種「虛報進項稅額」之情節，攸關應裁量乃至免罰情節，核有究明之必要。

然原判決未予審究即駁回上訴人訴訟，容已違反行政訴訟法第125條、第133條法院職權調查義務。

又被上訴人主張上訴人無進貨事實，惟上訴人自始即主張確曾與○○○交易，貨款全數支付等情，並有103年8月1日中區國稅法一字第1030010810號、103年12月10日中區國稅法一字第1030017134號復查決定可稽。

原審卻不採信捨棄本件重要爭點（有進貨事實）的關鍵人證，並於補徵系爭銷項稅額之要件事實關係真偽不明時，逕予認定該課稅要件事實為存在，而將其不利益歸於納稅義務人（即上訴人），並以枝微末節之不一致，即全部否定證人證言等證據資料之證明力，有違證據法則。

又原處分將同一個人（○○○）、同一段期間所施作之同一件工程（諸如○○港○○路新建工程），切割認定○○公司開立之發票為有進貨事實；

○○公司開立之發票則為無進貨事實，採證不符經驗及論理法則。

原判決違反行政程序法第9條、第136條客觀注意義務、職權調查之義務。

㈨○○○於94年8月13日向上訴人承包施作「○○港○○路新建工程」，施工期間自94年11月24日起至96年6月25日領畢全部貨款為止，總計工程款為37,147,888元，上訴人均已付清全部工程款，○○○則分別交付○○公司、○○公司及漢城公司之發票予上訴人，前揭所示發票加總恰為37,147,888元，有成本分析表可稽，工程並經驗收完竣。

承上，倘若無進貨之事實而於成本分析表中抽離○○公司及漢城公司發票部分工程，交通部臺中港務局豈可能可以逐項驗收過關？況且前案○○相關發票與本案○○公司及○○○○分公司所開立之統一發票（均屬○○○於同地、同時、同契約施作同一工程），如何能分割認定○○○就○○公司部分有施工事實，而○○公司及○○○○分公司則無？從何種證據認定○○○就○○公司之發票部分有施工，而○○公司及○○○○分公司則無？○○○就○○公司、○○公司及漢城公司之發票部分工程範圍分別為若何？凡此種種，均使上訴人受更有利之認定，詎料原判決完全沒有判斷「○○公司○○分公司之發票有進貨事實」對於○○○於同地、同時、同契約施作同一工程，可否改認有進貨事實，豈能直接駁回訴訟，原判決即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。

㈩本案有原處分送達後發生「主管機關認定有進貨事實之新事實、新證據如下：上訴人於107年4月27日向被上訴人提出納稅者權利保護事項申請書，並於107年6月21日在被上訴人所屬大屯稽徵所與稅局人員就本案相關事實面談，有當日面談紀錄，當日經上訴人向稅局人員要求列印95至99年間取得○○公司○○分公司等8家營業人開立發票後，被上訴人所屬大屯稽徵所就該些廠商處分情形之資料，印交上訴人，並經被上訴人所屬大屯稽徵所交付○○公司○○分公司等7家營業人之處分明細表，處分明細表核屬本案之新事實，合先敘明。

檢核○○公司○○分公司等7家營業人之處分明細表，被上訴人所屬大屯稽徵所有明顯不當裁處，即上開7家公司均是就上訴人同一法人施作之工程，均由同一人○○○所提出不同公司名稱之發票，交予上訴人做為請款之進項憑證，被上訴人卻有：⒈以完全無進貨事實作毀滅性之認定及處罰，即被上訴人認定上訴人所做公共工程完全不需採購材料，亦不需請任何下包施作，即可完成工程，並通過驗收及請款，認定總進項憑證金額40,115,724元，本稅加罰鍰高達38,732,745元。

⒉以有進貨事實裁處補徵營業稅5％及罰緩5％，總進項憑證金額82,944,300元，本稅加罰緩9,125,266元（上訴意旨誤載為9,125,26）。

⒊有○○公司○○分公司復查後罰鍰註銷，僅繳5％營業稅，總進項憑證金額30,724,400元，本稅1,536,220元。

綜上，同一事實，有3種不同結果及裁罰等語，為此請求廢棄原判決；

對於上訴人於104年10月29日、105年2月21日及3月31日向被上訴人申請依行政程序法第128條規定，重新審酌上訴人97至99年間遭被上訴人裁處5,014,467元營業稅罰鍰處分之合法性，應作成准予重開行政程序之行政處分，並命被上訴人撤銷該罰鍰處分。

六、本院查：㈠行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

依其文義，顯係針對於法定救濟期間經過後（未提或未續提行政救濟），已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所設之特別救濟程序，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序權利之規範。

又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所設之特別救濟程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分循序提起撤銷訴訟，經行政法院以實體判決駁回其訴確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，即無前揭程序之適用。

蓋訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利義務關係即告確定（行政訴訟法第213條參照），原則上，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（本院72年判字第336號判例參照），僅於具備行政訴訟法第273條第1項、第2項規定之再審事由，並符合相關規定的要件時，始例外容許當事人另循行政訴訟再審程序請求救濟。

如果經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人得再依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，不但造成特別救濟程序的重複，治絲益棼外，亦與判決既判力相牴觸。

㈡被上訴人係以上訴人前經高雄國稅局及被上訴人查獲於95年5月至97年10月間無進貨事實，取得○○公司及○○○○分公司所開立不實之統一發票，作為進項憑證，其進項金額合計40,115,724元，營業稅額合計2,005,787元，被上訴人就其實際申報扣抵銷項稅額2,005,787元部分，核定為所漏稅額，除發單補徵營業稅額2,005,786元（正確應為2,005,787元）外，並按所漏稅額2,005,787元處2.5倍之罰鍰5,014,467元。

上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃就上揭罰鍰部分（即前處分）提起撤銷訴訟。

經原審法院102年度訴字第489號判決以其訴為無理由而駁回，復據本院於103年6月12日以103年度裁字第833號裁定以「原判決已就上訴人提出之相關主張及卷證，參酌證人○○○與黃鉦舜所為之證言及上訴人95年至97年度申報毛利率與同業利潤標準之比較等，認定上訴人並無進貨事實，且論述其認定之依據及理由，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等併予指駁。

上訴人雖以原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非對於原判決所為其無進貨事實之認定而爭議，核屬就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘」，而駁回其上訴確定在案。

足見系爭罰鍰處分是否違法而得撤銷之訴訟標的於確定之終局判決中已經受裁判，該訴訟標的之法律關係有既判力，揆諸前開規定及說明，上訴人僅能於具備行政訴訟法第273條第1項、第2項規定之再審事由，並符合相關規定的要件時，另循行政訴訟再審程序請求救濟，不得對行政法院以實體確定判決維持之行政處分，再依行政程序法第128條規定申請重開行政程序，被上訴人否准所請，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。

至於上訴人於原審所主張的前揭新事證核屬是否得依行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。

但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」或第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」提起再審之訴的問題，其據以申請重開行政程序及提起本件申請准予重開行政程序之訴，所踐行的程序尚非適法，原審法院本無庸加以論究，上訴意旨就此所謂新事證再予爭執，自非適法之上訴理由。

㈢綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒