最高行政法院行政-TPAA,107,判,598,20181012,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第598號
再 審原 告 復盛精密工業股份有限公司
代 表 人 李亮箴
訴訟代理人 陳志愷 會計師
再 審被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國107年5月17日本院107年度判字第285號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、緣再審原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提為新臺幣（下同）81,983,674元，其中74,396,938元係再審原告分割受讓新復盛公司電子事業部之商譽1,115,954,069元，按原攤銷年限15年之本期攤銷數，前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）36,589,101元及在大陸地區已繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱可扣抵之稅額）1,338,498元，經再審被告查核結果，以各項耗竭及攤提之商譽攤銷數74,396,938元、虧損扣除額36,589,101元及可扣抵之稅額1,256,663元，均與規定不符而予剔除，核定各項耗竭及攤提為7,586,736元，虧損扣除額為0元，可扣抵之稅額為81,835元，應補稅額28,371,357元。

再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院104年度訴字第845號判決（下稱原判決）駁回，復經本院107年度判字第285號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定在案。

再審原告就剔除商譽攤銷數部分仍不服，又以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，提起本件再審之訴（關於再審原告以行政訴訟法第273條第1項第14款事由，提起再審之訴部分，本院另以裁定移送於臺北高等行政法院）。

二、再審原告起訴意旨略謂：㈠按企業併購在會計處理上應採用公平價值法（即購買法）而會有商譽價值之產生，依據財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報（下稱財務會計準則公報）第25號「企業合併─購買法之會計處理」（下稱第25號公報）第2段規定，係適用於收購公司取得他公司「控制能力」之情形，至收購公司是否為既有營運公司或新成立之公司均在所不問。

故倘被收購公司具控制能力之原經營股東於收購公司不具有控制能力而形成二公司為不具有控制能力之非聯屬公司關係，則被收購公司將因該非聯屬之收購公司對其併購取得控制能力而消滅，收購公司對此有併購經濟實質而非單純股東結構轉換之交易，自應適用購買法會計處理，而會有商譽價值之產生。

又該所稱「控制能力」由財務會計準則公報第7號「合併財務報表」（下稱第7號公報）第16段第1項及第2項規範呈現之整體關聯意義可知，關於投資公司持有被投資公司超過半數（或未超過半數）有表決權之股份，並非是否具有（或不具有）「控制能力」判斷之唯一準據，其更為強調之事實重點仍在於第2項但書所列舉第（3）點「有權任免董事會超過半數之主要成員」或第（4）點「有權主導董事會超過半數之投票權」等情況，此即第1項但書所規定「有證據顯示其持股未具有控制能力」之情形。

由於財務會計準則公報亦屬稅務行政之法源（本院105年度判字第412號判決及101年度判字第810號判決參照），故第25號公報及第7號公報之相關規範自為本件所應適用，並無任將第7號公報第16段第1項及第2項規定或該二項次但書規定予以割裂以局部適用之餘地。

再審原告於本案上訴時所論述舊復盛公司之原經營股東已不具有對新復盛公司控制能力之事實，除新投資方○○資本管理有限公司（0000000 0000000 0000000000,000，下稱○○公司）擁有股份之強賣權及其實際參與新復盛公司董事會運作而影響公司經營決策之情形外，更重要者在於原經營股東於新復盛公司及持有新復盛公司100％股權之○○000000000000 0000000 000 000000 0.0.（下稱○○公司，即母公司）擔任之董事席次均未過半之有關事證（起訴階段證物5參照），依據第7號公報第16段第1項但書及第2項但書第（3）點及第（4）點規定，堪認再審原告所欲主張事實之證明。

惟原確定判決對第7號公報第16段第1項但書之規定核心僅一語帶過，更對其在控制能力事實判斷上整體關連之同段第2項但書第（3）點及第（4）點規定隻字未提，即照原判決認仍由舊復盛公司之原經營股東對於新復盛公司具有控制能力，其不適用所應適用之第7號公報第16段第1項但書及第2項但書第（3）點及第（4）點規定，致未能對原經營股東無權任免新復盛公司董事會超過半數成員之事實有所審究，以為正確法律適用之涵攝，實已構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。

㈡本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議已載明，其適用之事實前提為「被併購公司實質上未消滅而無併購經濟實質之單純股東結構轉換」之情節。

故對於「被併購公司已因併購歸於消滅之有併購經濟實質而非單純股東結構轉換」之交易，因其事實與本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議設題之事實前提不同，依正確法律適用必須涵攝在正確事實之三段法學論說原理（本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議有關稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤，包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤情形之決議內容亦同此理），當無該決議規範之適用。

舊復盛公司之原經營股東於併購後並不具有對新復盛公司之控制能力，已如前述，致新復盛公司與舊復盛公司為不具有控制能力之非聯屬公司關係，使舊復盛公司因非聯屬之新復盛公司對其併購取得控制能力而消滅，則舊復盛公司既已因案關併購交易歸於消滅而具備併購之經濟實質，並非單純股東結構之轉換，自無本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用。

惟原確定判決一再援引設題之事實前提與本件事實不同之本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議，而認本件無行為時企業併購法第42條第1項第2款須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用，其誤予適用本件所不應適用之法規，實已構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。

㈢按「產生商譽的原因，多半由於經營管理良好、服務態度親切、產品品質優良、經營地點優越等。

這些條件均與企業本身不可分。

因此，商譽的特性之一，為與企業的不可分性。

必須連同企業一併購買，才能買入該企業的商譽。

商譽的另一特性為不易加以認定。

由於商譽的產生，係由各種因素交互影響，極難加以認定。」

及「商譽係在有形資產及可個別辨認無形資產之外，能夠為企業賺取利益之無形資產，被視為是『最無形』之無形資產。

一般認為商譽存在之證明是企業賺得超額盈餘的能力，其原因可能包括良好的管理、有利的地點、親切的服務態度及員工的向心力等。

在商譽形成之過程中，企業很難辨識何項支出對於商譽之建立有所幫助，而有些因素尚且不需企業支付代價來取得（例如競爭對手之弱點）。

因為形成因素之龐雜，使得商譽之價值無法以可靠、客觀之方法加以衡量。

此外，亦因形成商譽之因素與企業本身不可分離，而造成商譽無法單獨購買之特質，亦即欲購買商譽必須將一企業或一企業中可分割之業務整體買下始有可能。」

分別為權威學者鄭丁旺所著「中級會計學」第八版及林蕙真、幸世間合著之「中級會計學理論與應用」對於商譽產生原因之闡述。

據此，併購商譽產生之原因，係收購公司基於被收購公司能經營管理之業務整體組織運作效益之廠商理論，對其於未來能產生超額利潤的一切合理預期，包括被收購公司擁有絕佳地段的土地資產、具有卓越的研發與技術能力、存在優秀的經營管理團隊、高超的業務組織技術人才、良好的產品品質與企業形象所建立之顧客忠誠度等因素，而在併購交易係收購公司與被收購公司於雙邊獨占所談判之收購價格，並非自由交易市場基於買賣供需關係可得之公開報價，超過所取得被收購公司各項可辨認淨資產公平價值之溢額。

是商譽產生應以不具有控制能力之非聯屬收購公司與被收購公司，於併購交易所形成雙邊獨占市場結構中，收購公司基於廠商理論，取得被收購公司能經營管理之業務整體之控制能力為要件，其價值來源著重在被收購公司之組織運作效益，並不以具有收購公司與被收購公司之「組合綜效」為必要，此觀諸第25號公報第2段及財務會計準則第37號公報「無形資產之會計處理準則」（下稱第37號公報）第10段規定即明。

雖收購公司與被收購公司之組合綜效，亦即收購公司於併購前是否為實際從事產銷活動之既有營運公司，並非原確定判決之理由，惟容有加以澄清之需等語，為此請求廢棄原確定判決及原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、再審被告答辯意旨略謂：原判決已就舊復盛公司經營團隊仍具有控制能力等事實及證據詳述，並就再審原告主張合併後原經營團隊已喪失控制能力等由，予以詳細審酌論駁證據取捨在案，再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有適用法規錯誤之情形。

再審原告所述各節，為行政訴訟確定終局前已存在之事實，並非新事實新事證，亦非對再審原告有利之事證，是再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273條規定之要件，亦與司法院釋字第355號解釋有違，所訴核不足採，原處分請續予維持等語。

四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或其見解與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不及於證據取捨、評價不同所生認定事實歧異的問題。

故關於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，亦難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

㈡行為時企業併購法第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」

行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。

（四）商譽最低為5年。」

第2條規定：「……（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

……」行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」

財務會計準則公報第25號第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」

第17段規定：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；

……」第37號公報第48段規定：「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」

第80段規定：「內部產生之商譽不得認列為資產。」

㈢本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議就法律問題：〈營利事業申報當期營利事業所得稅時，列報攤折（因併購所生）商譽資產之當期費用，稅捐機關予以否准。

因商譽被定義為「原始購入成本減除購入各別資產逐一估價再行加總後之餘額」，如訴訟上「原始購入成本」及「全部購入資產各別估價後之加總」之金額認定產生爭議時，應如何處理？〉作成決議文：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」

107年3月份第1次庭長法官聯席會議就法律問題：〈A公司原為國內上市公司，其管理階層（亦為大股東）與海外私募基金經由境外資產管理公司共同投資國內之B公司，由B公司於民國96年間在公開市場陸續以現金收購A公司原管理階層及其他散戶持有之全部股權，俟A公司下市後，B公司即於97年初將A公司（下稱舊A公司）吸收合併，B公司為存續公司，並更名為A公司（下稱新A公司）。

新A公司乃將其收購成本超過其所取得舊A公司可辨認淨資產公平價值之部分，列為商譽，再從97年度開始以其攤折數作為費用，申報營利事業所得稅。

稽徵機關審查後認為B公司成立的目的即在收購舊A公司之股份，本身並無其他業務，合併後新A公司之經營仍由舊A公司原管理階層掌控，主要營業項目亦無改變，股權結構僅由原管理階層與散戶直接持有舊A公司的股份，調整為原管理階層與海外私募基金間接持有新A公司之股份，故B公司僅係形式上收購舊A公司之股份及加以吸收合併，舊A公司實質上並未消滅，其內部產生的商譽非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，不得認列為資產，新A公司應依其所吸收合併之舊A公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得認列商譽。

問：稽徵機關於剔除新A公司申報的商譽攤折數，調增其課稅所得額時，是否有行為時（民國104年7月8日修正公布前，下同）企業併購法第42條第1項第2款規定「報經賦稅主管機關核准」程序之適用？〉作成決議文：「行為時企業併購法第42條第1項第2款係規範如有藉股權收購，財產轉移或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務之情形，發生形式所得人與實質所得人之歧異，涉及所得主體之調整，故為本款規定調整時，乃為茲慎重，特別明定須為『報經賦稅主管機關核准』之程序。

本件設題，依經濟觀察法，利用股權移轉而為併購之一連串法律形式的安排，合併後存續之新A公司僅為舊A公司股東結構之轉換，舊A公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，舊A公司內部產生之商譽不得認列為資產，新A公司應依舊A公司之資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷之問題。

故新A公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用之適用。

因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第2項規定參照；

另106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條規定亦同此旨），剔除新A公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇，自無須『報經賦稅主管機關核准』程序之適用。」

㈣原確定判決駁回再審原告於前程序之上訴，關於維持原處分剔除商譽之本年度攤提部分，其理由略謂：再審被告否准再審原告本年度列報商譽攤提，該商譽之產生依再審原告所稱，係源自新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所生商譽，再審原告因於99年度分割受讓新復盛公司電子事業部，因而繼受取得自上述吸收合併所生商譽之分割數1,115,954,069元，本年度列報攤提數74,396,938元。

新復盛公司原名勇德國際股份有限公司，於96年5月8日設立，資本額100萬元，唯一股東為○○公司，96年7月24日辦理增資21,875,482,460元，用以公開收購舊復盛公司股權，於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為「復盛股份有限公司」即新復盛公司。

惟因上開資金來源係由舊復盛公司董事長李後藤等33人（包括李氏家族28人及家族成員成立之5家投資公司，下稱舊復盛公司經營團隊）透過輾轉於國外成立多層次母子孫公司方式匯款至○○公司，用於收購舊復盛公司流通在外股份，並於97年1月1日吸收合併舊復盛公司。

舊復盛公司經營團隊透過前述轉投資架構，由原持有46.8％股權轉變為間接持有新復盛公司51.8％股權，而新復盛公司另48.2％股權為○○公司間接持有；

又新復盛公司截至96年12月31日公司員工人數0人，營業收入0元，並無何營業活動等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據資料尚無不符，亦無再審原告所指有違反證據法則、論理法則及經驗法則之情。

原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，認合併後新復盛公司除股東架構之轉換外，仍由舊復盛公司原經營團隊對於合併後的新復盛公司具有控制能力。

上開利用股權移轉而為併購等一連串法律形式的安排，依經濟觀察法，其行為實質，合併後存續之新復盛公司僅為舊復盛公司股東架構之轉換，舊復盛公司實質上未消滅，並無併購之經濟實質，其內部產生之商譽不得認列為資產，新復盛公司無併購商譽攤銷之適用。

故再審原告即無因分割而受讓商譽之餘地。

原判決並就再審原告援引第7號公報第16段第1項規定及新復盛公司與○○公司之契約有關強賣權之約定而為舊復盛公司對新復盛公司並無控制能力之爭執，何以不足採取，予以指駁甚明，核無違誤，要無再審原告所指有判決不適用法規或不備理由之違法。

又參照本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議，上述新復盛公司雖形式上吸收合併舊復盛公司，然經濟實質上僅係股東架構之轉換，故依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，在此並未涉及商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體之調整，自非屬行為時企業併購法第42條第1項第2款規範之範疇。

原判決認本件並未涉及兩個課稅主體間商譽攤銷之調整問題，並無行為時企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，經核並無違誤。

上訴意旨再就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及已詳為論斷之事項，主張：舊復盛公司於新投資人○○公司加入後，已不具對新復盛公司之控制能力，舊復盛公司因併購而消滅，本件仍具備併購經濟實質，與本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議為單純股東結構轉換之前提事實不同；

再審被告本件認定結果會造成減少新復盛公司及再審原告商譽無形資產之費用攤提數而增加其納稅義務，應依行為時企業併購法第42條第1項第2款之規定報經財政部核准云云，以其歧異之見解，指摘原判決違法，並無可採等語。

觀諸前揭再審原告起訴意旨主張舊復盛公司之原經營股東於新投資人○○公司加入後，已不具對新復盛公司之控制能力；

舊復盛公司因非聯屬之新復盛公司對其併購取得控制能力而消滅，則舊復盛公司既已因案關併購交易歸於消滅而具備併購之經濟實質，並非單純股東結構之轉換，自無本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議之適用云云，仍係堅持其與原判決認定事實不同的見解，並就事實審法院取捨證據、認定事實之職權行使再為爭執，揆諸前開說明，自非屬適用法規顯有錯誤之範疇，其起訴請求廢棄原確定判決，難認有再審理由，應予駁回。

至於企業是否因併購而提升經營效率或產生綜效，與收購公司是否因併購而取得被收購公司既有的商譽，本屬兩件事情，原確定判決理由謂「如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生」等語，其真意應係指「形式上雖有收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組者，被收購公司縱使原有內部商譽，亦不會移轉至收購公司」，併此敍明。

據上論結，本件再審之訴為無理由。

依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 10 月 12 日
書記官 楊 子 鋒