設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第626號
上 訴 人 賴原嬌
送達代收人 張財進
訴訟代理人 邱一峰 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月20日臺北高等行政法院106年度訴字第1158號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）7,778,638元及利息所得30,216元，經被上訴人查獲，歸戶核定綜合所得總額7,903,027元，補徵應納稅額2,223,276元。
上訴人就其他所得部分不服，申請復查結果，獲追減其他所得310,144元，上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與胡秀淵於76年間各出資一半購入坐落新竹縣○○鎮○○○段00○0○號農地（重測後為上員段269地號，下稱系爭土地）。
由於上訴人並非自耕農，故依土地法第30條規定，僅登記胡秀淵為系爭土地之所有權人。
嗣土地法第30條對於農地承受人資格限制雖於89年1月26日修正公布刪除，然系爭土地尚未經解除套繪管制不得辦理分割，實非上訴人於上開土地法修正後不辦理分割移轉登記以取回所出資購買之土地。
又於系爭土地部分遭徵收後，上訴人因不願土地被徵收，而無受領補償費之意願，遂與胡秀淵達成協議徵收補償費由胡秀淵全額取得，上訴人則仍從現有尚未被徵收之土地範圍內，享有原系爭土地1/2面積之持分權利，則上訴人對於胡秀淵所取得之土地徵收補償費即無被上訴人所指之債權請求權之其他所得。
被上訴人對上訴人課予重稅，實有違信賴保護原則以及租稅正義與公平原則，應予撤銷。
（二）倘本件無法採納上訴人提出之上開理由，將本次核定之其他所得金額全數剔除，然本件被上訴人就其他所得之認列，仍有未完全扣除當初上訴人取得系爭土地成本及考量通貨膨脹與物價指數變動情形等之瑕疵。
蓋上訴人與胡秀淵之購地成本不僅只有390萬元，尚有買賣契約書上所載之稅金及代書手續費用等成本之支出，而該等費用均為購買土地所必需支出之費用，僅因上訴人購買上開土地之時間已久遠，原本出資資料，如銀行匯款資料、繳費收據等已遺失或無法取得，僅有上訴人原提出之買賣契約書及切結書足以為證，而該部分金額，被上訴人至少可依一般行情及稅捐規定計算該部分成本，或考量通貨膨脹與物價指數，予以扣除等語，聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（含被上訴人106年4月24日北區國稅法二字第1060005852號復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人與胡秀淵合資購地，僅約定土地登記於胡秀淵名下，雙方對於處分土地之收益各享有1/2權利，尚乏土地分管協議，是於徵收時，無從區分何部分土地歸何人管轄。
另依據胡秀淵於102年10月14日出具之陳情書以及同年10月24日至被上訴人所屬竹東稽徵所之談話記錄，足證系爭土地之徵收補償費已於102年8月間分配完成，由於上訴人係基於其對系爭土地享有返還登記請求權而獲配補償費，是所受領之款項7,778,638元核屬土地登記請求權債權之實現，原查依首揭規定，核認上訴人取有其他所得，洵屬有據。
（二）至上訴人主張被上訴人未考量買賣所需稅金及代書手續費乙節，因上訴人未舉證而無從得知實際金額及發生與否，故未予認列費用。
而上訴人主張成本費用應考量通貨膨脹率及物價指數乙節，查所得稅法第14條第1項第10類並未有成本費用得依通貨膨脹率及物價指數調整之規定，上訴人主張核無足採。
另本件依上訴人與胡秀淵於76年11月23日簽訂之切結書觀之，應非信託契約，純粹係借名登記。
況信託法於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。
故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。
本件上訴人與訴外人胡秀淵共同出資（各2分之1），由胡秀淵於76年11月7日與訴外人林嬌簽訂土地買賣契約書，以總價360萬元及支付仲介費30萬元，合計390萬元，取得系爭土地持分12701之6442，並於77年2月29日以胡秀淵為所有權人辦理土地登記。
系爭土地嗣經重測及分割，其中新竹縣○○鎮○○段000○0○000○00○000○號土地遭徵收，胡秀淵於102年8月1日領取徵收之地價補償費15,542,925元、農林作物補償費15,730元及利息14,348元，合計15,573,003元，胡秀淵於102年8月7日將全數匯入上訴人帳戶，再由上訴人將其中7,794,365元部分分別開立支票予胡秀淵配偶、子女兌領，堪認上訴人已取得胡秀淵給付7,778,638元。
（二）上訴人雖主張與訴外人胡秀淵間係信託關係而將系爭土地登記於胡秀淵名下，惟依上訴人與胡秀淵間書立之切結書所載：「立切結書人胡秀淵（以下簡稱甲方）賴原嬌（以下簡稱乙方），茲因雙方共同出資貳分之壹向林嬌購買座落竹東鎮二重埔段41-6地號……持分權利6442/12701，茲因依現行法令『田』地目土地不得分割，乙方願將土地所有權6442/12701之權利全部登記為甲方所有，而實際係雙方各持分3221/12701之權利，嗣後如法令准許登記時甲方應無條件辦理所有權移轉登記，在未辦理所有權移轉登記前其所有收益概為雙方各得貳分之壹，……」」，上訴人起訴時亦陳稱「因當時土地法第30條規定私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。
而上訴人並無自耕農身份，僅胡秀淵具有自耕農身分，從而，上訴人僅得將系爭土地所有權全數登記在胡秀淵名下。
然而，就該筆土地之權利義務，則由上訴人與胡秀淵二人各取得及負擔二分之一，此有切結書可稽……」。
胡秀淵於102年10月14日出具陳情書亦稱「41-6地號土地係於76年11月購買，當時本人因資金不足，於是聯同賴原嬌聯合出資購買，所以本次補償費的補償款有二分之一係屬賴原嬌所得……」，胡秀淵於接受被上訴人所屬竹東稽徵所問話時，亦稱「土地是我跟小姨子賴原嬌共有，一個人1/2」，有談話紀錄可參，顯見上訴人僅係單純借用胡秀淵名義登記，並非授與胡秀淵管理或處分系爭土地之權能。
上訴人聲請通知胡秀淵到庭證明其與胡秀淵間有信託關係一節，本院認無必要。
而胡秀淵係登記名義人，且實際上亦有出資並享有權利，是其於系爭土地上耕作、領取補償、接受補助、購買肥料或陳情反對徵收等行為，尚難認係基於信託關係之管理行為。
上訴人主張係基於信託關係而將系爭土地登記於胡秀淵名下云云，尚非可採。
（三）又依民法第758條第1項暨本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，本件系爭土地應有部分之購買，縱係上訴人與胡秀淵共同出資，但既登記為胡秀淵所有，上訴人並未登記為所有權人，上訴人僅有請求胡秀淵將土地移轉登記為上訴人名義之債權，尚非系爭土地之所有權人。
系爭土地重測分割後之土地遭徵收而發放之補償費，依法亦應由登記之所有權人胡秀淵領取，胡秀淵給付上訴人之7,778,638元，係因移轉登記請求權之標的物（土地）經徵收而無法實現，胡秀淵基於與上訴人之約定，遂將其領取之土地補償價款及利息半數7,778,638元交付上訴人，其性質應屬債權之實現，並非因土地徵收而取得之補償費，亦非所有權人土地交易所得（本院97年度判字第1131號及101年度判字第309號判決意旨，亦採相同見解），上訴人主張依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅云云，尚有誤會。
（四）至於上訴人主張其與胡秀淵之分管分割約定，徵收部分由胡秀淵取得，其已將胡秀淵給付之7,778,638元返還胡秀淵而無所得一節。
查訴外人胡秀淵已於102年8月間將7,778,638元交付上訴人，所得已實現，上訴人於102年度綜合所得稅結算申報時，即應依所得稅法第14條第1項第10類前段規定，將之列為其他所得申報。
上訴人嗣因獲悉此部分被上訴人認為屬其他所得，並非不課徵所得稅，始於103年3月30日與胡秀淵另立協議書約定將先前胡秀淵匯入之750萬元匯還，胡秀淵將未經徵收由其管轄之土地，撥出徵收面積2分之1歸上訴人持有管轄，對於已經發生之公法上稅捐債權並無影響。
（五）關於所得額之計算，被上訴人所屬竹東稽徵所於104年6月22日以北區國稅竹東綜字第1040652379號函請上訴人提供系爭所得之成本及必要費用證明文件供核，上訴人並未回覆，被上訴人乃依土地買賣契約書所記載買賣總價款360萬元、支付仲介費用30萬元，合計390萬元，認係取得系爭土地之成本，再按經徵收土地占系爭土地之面積計算，核算上訴人取得系爭所得之成本、費用為310,144元，重行核算上訴人系爭其他所得為7,468,494元，於復查決定就原核定其他所得7,778,638元追減310,144元，於法並無不合。
至於上訴人主張成本費用應考量通貨膨脹率及物價指數乙節，按所得稅法第14條第1項第10類並未有成本費用得依通貨膨脹率及物價指數調整之規定，且上訴人所援引之所得稅法第14條之4規定，係規範105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地之情形，與本件無涉等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決對於系爭土地之信託契約有所誤會，而該信託關係之存在確實有需要胡秀淵前來調查之必要，證明系爭土地辦理地上建物及土地徵收時由胡秀淵管理與吳善妹等人處理，是本件確實有傳喚胡秀淵前來作證及說明以釐清事實之必要，然原審完全依據被上訴人片面說詞而怠於調查事實，顯有依法應調查之事項而未調查且昧於事實，有認事用法錯誤之違背法令。
（二）本件被上訴人無視消費者物價指數及通貨膨脹，僅核定原始取得土地成本及費用作為扣除額，更以協力義務要求上訴人舉證，顯然已違背稅捐稽徵法第12條之1「租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」明文規定，縱如被上訴人認定上訴人投資該共有土地，而系爭土地被徵收而有「債權請求權實現」，然被上訴人竟僅核定上訴人僅有76年投入部分費用，對於本件視為土地交易所得應核計三十多年消費者物價指數及通貨膨脹未予計入，顯然為行政怠惰且違法。
（三）上訴人將土地管理、使用及處分權均交由胡秀淵為之，包括田賦等稅捐繳納或是跟政府機關的行為，均由胡秀淵保管使用，足以證明雙方契約及實際行為符合信託法律關係，原判決將本件認定為借名登記，顯然事實與理由矛盾且適用法律錯誤。
且參酌最高法院94年度台上字第362號、第1958號、97年度台上字第2445號、92年度台上字第1054號判決可知，系爭土地實際所有權人仍屬上訴人，系爭契約為信託契約，絕非被上訴人所錯誤認定之借名登記契約，原判決認定為借名登記之脫法逃避行為，認事用法顯有錯誤。
（四）系爭土地係信託與胡秀淵前已有土地分管分割協議，則由胡秀淵取得被徵收土地及領取全部補償費乃屬合法，原處分否認雙方之分管分割協議，認定系爭分管分割協義是另一法律關係，違反民法契約自由原則；
又被上訴人既認定上訴人對於系爭土地享有返回登記請求權，邏輯上不啻認定上訴人對系爭土地實質上有所有權，依所得稅法第4條第1項第16款系爭土地不論買賣都免徵所得稅，遑論被徵收當然免徵所得稅。
又縱如被上訴人認定上訴人投資系爭土地而有土地被徵收有債權請求權實現，被上訴人未依法核定本件出賣土地投資所得之減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用及按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，為違法之行政處分。
（五）被上訴人認定上訴人依據土地登記請求權債權之實現而有其他所得，然其核定所得違反所得稅法第14條之4、稅捐稽徵法第12條之1第4項規定、司法院釋字第337號及第722號解釋意旨外，並另以協力義務為藉口，拒絕土地買賣之查核規定及拒用權責發生制原則查核，將不是所得之非營利之補償費集中於一年度暴增並適用最高所得稅率，亦違反司法院釋字第722號解釋明示之一般法律原則、及行政程序法第5條明確原則、第6條平等原則、第7條比例原則、第8條信賴保護原則、第10條裁量原則，原處分明顯違法違憲，應予撤銷，而原判決失察，應同予廢棄等語。
六、本院按：（一）行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」
信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
故信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。
故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。
（二）按信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後才有信託契約之訂立，及依約移轉信託財產之後續事實。
就本件而言，所謂之信託財產即系爭土地之所有權，並非自始即為上訴人所有，而係登記在共同出資者胡秀淵名下，形式上即不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。
原判決依上訴人與胡秀淵間於76年11月23日所訂立之切結書、上訴人起訴狀之陳述、胡秀淵於102年10月14日所出具之陳情書、胡秀淵於102年10月24日接受被上訴人所屬竹東稽徵所談話時之談話紀錄等事證綜合判斷，認上訴人僅係單純借用胡秀淵名義登記，並非授與胡秀淵管理或處分系爭土地之權能，而胡秀淵係登記名義人，且實際上亦有出資並享有權利，是其於系爭土地上耕作、領取補償、接受補助、購買肥料或陳情反對徵收等行為，尚難認係基於信託關係之管理行為等語，經核並無違誤。
上訴意旨主張上訴人將土地管理、使用及處分權均交由胡秀淵為之，包括田賦等稅捐繳納或是跟政府機關的行為，均由胡秀淵保管使用，足以證明雙方契約及實際行為符合信託法律關係，原判決將本件認定為借名登記，顯然事實與理由矛盾且適用法律錯誤云云，核無足採。
又從以上事證已足以判斷本件法律關係為借名登記，並非信託契約，事證已臻明確，原判決因認上訴人聲請通知胡秀淵到庭證明其與胡秀淵間有信託關係一節，核無必要等情，經核並無應調查之證據未予調查之違法。
上訴意旨主張本件確實有傳喚胡秀淵前來作證及說明以釐清事實之必要，然原審完全依據被上訴人片面說詞而怠於調查事實，顯有違法云云，亦無可採。
（三）按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定其他所得之計算，僅得扣除成本及必要費用，並無得按消費者物價指數及通貨膨脹率予以調整之規定，上訴人請求按消費者物價指數及通貨膨脹率予以調整，於法無據。
被上訴人亦已函請上訴人提供系爭所得之成本及必要費用證明文件供核，惟上訴人並未提供，被上訴人乃按買賣契約書上所記載之買賣總價及仲介費計算本件之成本及費用，經核並無違誤。
上訴意旨主張被上訴人竟核定上訴人僅有76年投入部分費用，對於本件視為土地交易所得應核計三十多年消費者物價指數及通貨膨脹未予計入，顯然為行政怠惰且違法云云，並無可採。
（四）按稅捐債權發生後原則上即具有不可變更性，課稅乃是把握事實上及經濟上之事件經過，此項事件經過一旦已經發生，即無法再使其不發生，因此稅捐債權若已發生，原則上並不因嗣後法律上之形成使其追溯既往而消滅或受影響。
換言之，參與實現法律上稅捐構成要件的當事人，無法透過民事法上協議而對於已經發生的公法上稅捐債權加以影響，此即所謂稅捐債權的不可變更性。
原判決以訴外人胡秀淵已於102年8月間將7,778,638元交付上訴人，所得已經實現，上訴人於102年度綜合所得稅結算申報時，即應依法申報，其已經發生之公法上稅捐債權，不因上訴人嗣後獲悉此部分被上訴人認為屬其他所得，應課徵所得稅，始於103年3月30日與胡秀淵另立協議書，約定將先前胡秀淵匯入之750萬元匯還而受影響等語，揆之以上說明，並無違誤，上訴意旨主張系爭土地係信託與胡秀淵前已有土地分管分割協議，則由胡秀淵取得被徵收土地及領取全部補償費乃屬合法，原處分否認雙方之分管分割協議，認定系爭分管分割協義是另一法律關係，違反民法契約自由原則云云，核屬無據。
至於上訴人所援引之所得稅法第14條之4規定，係規範105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地之情形，乃房地交易所得合一實價課徵所得稅之制度，與本件無涉。
上訴意旨主張被上訴人認定上訴人依據土地登記請求權債權之實現而有其他所得，然其核定所得違反所得稅法第14條之4、稅捐稽徵法第12條之1第4項規定云云，亦屬無據。
（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 蕭 惠 芳
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
書記官 伍 榮 陞
還沒人留言.. 成為第一個留言者